Компенсация на книгоиздательскую продукцию педагогическим работникам: вопрос налогообложения решен? (А. Вифлеемский, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2012 г.)

Компенсация на книгоиздательскую продукцию педагогическим работникам: вопрос налогообложения решен?

В статье обратимся к проблеме налогообложения выплаты компенсации на книгоиздательскую продукцию педагогическим работникам при отсутствии подтверждающих расходы документов. С позиции Минфина и Минздравсоцразвития на данную выплату начисляются НДФЛ и страховые взносы во внебюджетные фонды. Однако судебная практика на стороне образовательных учреждений. После рассмотрения дела ВАС РФ указанным ведомствам придется пересмотреть свою позицию, а учреждениям, последовавшим рекомендациям Минфина, - вернуть неправомерно удержанные налоги педагогическим работникам.

Позиция Минфина и Минздравсоцразвития

В Письме Минфина РФ от 23.01.2008 N 03-04-08-01/4 говорится, что при отсутствии документального подтверждения целевого использования данных денежных выплат теряется их компенсационный характер и они подлежат налогообложению на общих основаниях. Речь в этом письме шла об уплате НДФЛ.

В данном письме чиновники попытались обосновать такую позицию, утверждая, что в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации освобождение от налогообложения выплат, компенсирующих какие-либо расходы налогоплательщиков, в том числе денежной компенсации в целях содействия обеспечения педагогических работников книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями, осуществляется только при наличии документального подтверждения понесенных расходов. Конкретные статьи Налогового кодекса при этом не приводятся.

Минфином было направлено еще несколько писем аналогичного содержания.

Если согласиться с позицией Минфина, то образовательным учреждениям придется заплатить и ЕСН, который был заменен страховыми взносами во внебюджетные фонды. Заметим, Минфин не затрагивал этот вопрос в своих письмах. А вот Минздравсоцразвития, получив право администрирования страховых взносов, не преминуло высказаться по этому вопросу. В Письме от 26.03.2010 N 10-4/311643-19 сказано, что при отсутствии документов, подтверждающих расходование средств компенсации на книгоиздательскую продукцию, она теряет свое компенсационное предназначение и должна облагаться страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Получив такие разъяснения, нижестоящие управления ПФР и ФСС при проверках стали требовать предъявления документов, подтверждающих расходование сумм компенсации педагогическими работниками, или уплаты страховых взносов (а также пеней и штрафов).

Судебная практика

Естественно, что денежные средства на уплату страховых взносов с сумм компенсации на книгоиздательскую продукцию педагогическим работникам в сметы (или планы финансово-хозяйственной деятельности) образовательных учреждений не закладывались (независимо от типа учреждения). Поэтому, когда образовательным учреждениям стали поступать от проверяющих из внебюджетных фондов требования уплатить страховые взносы при отсутствии документов, подтверждающих расходование педагогами сумм компенсации, появилась и судебная практика по данному вопросу.

Естественно, что судебная практика оказалась в пользу образовательных учреждений, причем во всех федеральных округах судьи пришли к общему мнению о незаконности требований. Не обошли судьи вниманием и Письмо Минздравсоцразвития РФ от 26.03.2010 N 10-4/311643-19, которое не является нормативным правовым актом, не содержит правовых норм и не порождает правовых последствий.

Приведем ряд судебных решений.

Постановлением ФАС СЗО от 16.05.2011 N А56-50538/2010 суд признал недействительным решение органа ПФР, установив, что ежемесячная денежная компенсация на содействие обеспечению педагогических работников необходимой печатной продукцией производится работодателем на основании п. 8 ст. 55 Закона РФ "Об образовании" независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении. Иными словами, такая выплата производится вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения и в силу пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ не признается объектом обложения страховыми взносами.

Постановлением ФАС ЗСО от 03.11.2011 N А27-6261/2011 было удовлетворено требование о признании недействительным решения органа ПФР о привлечении к ответственности за неполную уплату страховых взносов. Пенсионный фонд доначислил страховые взносы, ссылаясь на неподтверждение целевого использования ежемесячной компенсации, выплаченной педагогическим работникам. Однако суд указал: поскольку законом не предусмотрено представление работниками каких-либо отчетных документов об использовании компенсации, суммы ежемесячной компенсационной выплаты на содействие обеспечению педагогических работников необходимой печатной продукцией не признаются объектом обложения страховыми взносами.

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2011 N А10-1562/2011 суд указал на то, что решение ПФР не соответствует Федеральному закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) и Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" в части возложения на плательщика обязанности внести суммы платежей в фонд в большем размере, чем это предусмотрено законодательством.

Также суд отметил, что ссылка в апелляционной жалобе на Письмо Минздравсоцразвития N 10-4/311643-19 не принимается судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку данное письмо не является правовым актом и может рассматриваться как мнение относительно толкования названных норм права.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2011 N 07АП-7482/11 N А27-8464/2011 указано, что суммы ежемесячной компенсационной выплаты на содействие обеспечению педагогических работников необходимой печатной продукцией для качественного осуществления педагогической и воспитательной деятельности не признаются объектом обложения страховыми взносами в силу пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. При этом действующим законодательством не предусмотрена необходимость документально подтверждать расходы на приобретение книгоиздательской продукции. Ссылка заявителя на Письмо Минздравсоцразвития РФ N 10-4/311643-19 признана судом необоснованной, так как данное письмо не является нормативным правовым актом, не содержит правовых норм или их изменяет и не порождает правовых последствий.

Первое из рассмотренных решений уже стало предметом рассмотрения в ВАС РФ. В Определении от 05.09.2011 N ВАС-11571/11 указано, что оснований для отмены судебных актов и удовлетворения жалобы пенсионного органа не имеется. Суд отметил, что не установлена обязанность педагогических работников представлять какие-либо документы, подтверждающие целевое использование спорной компенсации.

Таким образом, с учетом позиции, высказанной высшей судебной инстанцией, вопрос о незаконности требований представления каких-либо документов для того, чтобы не облагать компенсацию педагогическим работникам на книгоиздательскую продукцию страховыми взносами и НДФЛ, можно считать решенным.

В этой связи представляет интерес Постановление Первого апелляционного суда от 31.11.2011 N А43-11868/2011, где рассмотрены вопросы не только законности требования о представлении документов педагогическими работниками, но и соблюдения действующего законодательства работниками ПФР в ходе проверки образовательного учреждения.

По первому вопросу суд указал: ежемесячная денежная компенсация, в отличие от других предусмотренных законодательством денежных компенсаций, имеет особую правовую природу, поскольку она установлена не для возмещения работнику фактически понесенных расходов на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий, а с целью содействия обеспечению педагогических работников необходимой печатной продукцией для качественного осуществления педагогической и воспитательной деятельности. Таким образом, суммы ежемесячной компенсационной выплаты в целях обеспечения педагогических работников необходимой печатной продукцией для качественного осуществления педагогической и воспитательной деятельности не признаются объектом обложения страховыми взносами в силу пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

По второму вопросу указано: решение Управления от 06.05.2011 N 7 не соответствует требованиям, установленным Законом N 212-ФЗ к оформлению результатов материалов проверки.

В решении о привлечении к ответственности за совершение правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за совершение конкретных правонарушений с указанием статей федерального закона, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 9 ст. 39 Закона N 212-ФЗ).

Материалами дела подтверждается, что в решении от 06.05.2011 N 7 не изложены обстоятельства совершенного МДОУ "Детский сад N 343" правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, не приведены доводы Управления, результаты проверки этих доводов либо ссылка на отсутствие таких доводов.

Понятно, что если кроме ссылки на письмо Минздравсоцразвития никаких внятных доводов работники Управления ПФР привести не могли, то и соответствующие пункты в решении о привлечении учреждения к ответственности ими и не могли быть заполнены.

Однако несоответствие решения о привлечении к ответственности требованиям, установленным законодательством, является самостоятельным основанием для признания такого решения незаконным.

Удержанные налоги придется вернуть педагогам

Контрольно-ревизионное управление Администрации г. Нижнего Новгорода по результатам проверки муниципальных образовательных учреждений среди прочих нарушений указывает на то, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ и Законом РФ "Об образовании" денежная компенсация педагогическим работникам образовательного учреждения для обеспечения книгоиздательской продукцией в сумме 100 руб. не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Из этого ревизоры КРУ делают вывод, что удержание НДФЛ в размере 13% с суммы компенсации за методическую литературу является неправомерным. Представление для принятия мер по пресечению выявленных нарушений предписывает муниципальному общеобразовательному учреждению принять меры к возмещению неправомерно удержанного НДФЛ с сумм ежемесячной компенсации за методическую литературу.

Возврат излишне удержанного налога, особенно за предыдущие годы, - достаточно непростая процедура. Согласно п. 1 ст. 231 НК РФ, если налоговый агент излишне удержал из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ, то он обязан их вернуть. При этом налоговое законодательство предусматривает, что в каждом таком случае он должен сообщить физическому лицу о факте и размере излишне удержанного налога в течение 10 рабочих дней с момента обнаружения данного факта (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ).

Таким образом, образовательное учреждение должно направить каждому педагогу уведомление об излишне удержанных налогах. При этом Налоговый кодекс не определяет способ направления педагогам сообщения и его форму, следовательно, образовательное учреждение может определить их самостоятельно.

В Письме Минфина РФ от 16.05.2011 N 03-04-06/6-112 указано, что налоговый агент вправе сообщать налогоплательщику о факте излишнего удержания налога и сумме налога в произвольной форме, предварительно согласовав с налогоплательщиком порядок направления указанного сообщения. Из данного письма также можно сделать вывод, что Минфин не возражает против того, чтобы такие сообщения в случае согласия налогоплательщиков направлялись в электронной форме (например, по электронной почте через сеть Интернет).

Получив такое сообщение, педагог должен подать в бухгалтерию своего учреждения заявление на возврат излишне уплаченного налога. Согласно п. 1 ст. 231 НК РФ такое заявление является необходимым условием для возврата переплаты по налогу. Подчеркнем, что заявление подается именно налоговому агенту, а не в налоговый орган. Если образовательное учреждение не имеет собственной бухгалтерии, а обслуживается централизованной бухгалтерией, заявление должно быть написано на имя руководителя образовательного учреждения, который затем должен передать его в централизованную бухгалтерию для исполнения.

Образовательное учреждение как налоговый агент должно вернуть излишне удержанный НДФЛ в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет физического лица в банке, реквизиты которого указываются в заявлении.

Произвести возврат налога образовательное учреждение обязано в течение установленного срока. В абзаце 3 п. 1 ст. 231 НК РФ такой срок определен как три месяца со дня получения заявления от физического лица.

Если возврат излишне удержанной суммы налога будет осуществлен образовательным учреждением с нарушением указанного срока, на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

В то же время, поскольку суммы переплаченного налога не столь велики, возврат налога может быть произведен и за счет уменьшения сумм НДФЛ, исчисленного с текущих доходов педагога.

Согласно ст. 231 НК РФ возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога.

А. Вифлеемский,

д.э.н., действительный член

Академии педагогических и социальных наук

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2012 г.