Обнаружение и исправление ошибок в бухгалтерской отчетности (Н. Шишкоедова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2012 г.)

Обнаружение и исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

Одним из требований к бухгалтерской отчетности является ее достоверность. Иными словами, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Поэтому, прежде чем заполнять отчетные формы, бухгалтеру организации необходимо убедиться в полноте и правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. А для этого следует принять меры к обнаружению и исправлению ошибок. Подробнее о составлении отчетности читайте в книге Н. Шишкоедовой "Отчетность и ошибки".

От ошибок не застрахован никто. Однако их последствия могут быть разными. За одни ошибки человеку приходится расплачиваться своей репутацией, другие ведут к необходимости уплаты штрафов, а третьи вообще чреваты уголовной ответственностью.

Особенно опасно ошибаться бухгалтеру. Хотя избежать ошибок ему вряд ли удастся - ведь уследить за всеми изменениями в бухгалтерском учете и налогообложении довольно сложно, тем более что и времени на это очень мало: постоянно приходится оформлять документы, составлять различные отчеты...

Штрафные санкции за административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, к которым, в частности, относится нарушение бухгалтерского и налогового законодательства, предусмотрены гл. 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Кроме того, ошибки, приводящие к искажению налогооблагаемой базы и сумм начисленных налогов, классифицируются как налоговые правонарушения. Ответственность за них установлена гл. 16 НК РФ.

Последствия ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Если бухгалтер грубо нарушает правила ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности или порядок и сроки хранения учетных документов, ему (а также иным должностным лицам организации) грозит штраф, предусмотренный ст. 15.11 КоАП РФ, в размере от 2000 до 3000 руб.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в данной статье понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Похожее правонарушение рассматривается и в ст. 120 НК РФ. Там оно сформулировано как "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". Состав данного налогового правонарушения образует:

- отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского или налогового учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, регистрах налогового учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Таким образом, бухгалтерские ошибки влекут наложение штрафов, предусмотренных НК РФ, причем:

- если такое нарушение совершено в течение одного налогового периода, штраф составит 10 000 руб.;

- если нарушения были совершены в течение более одного налогового периода, размер штрафа увеличивается до 30 000 руб.;

- если следствием ошибки стало занижение налоговой базы (соответственно и суммы налога), с организации взыщут штраф в размере 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

Помимо грубого нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в КоАП РФ рассматриваются и другие ошибки, которые может допустить бухгалтер. В частности, если бухгалтер или кассир нарушили порядок ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью (например, произвели расчеты наличными с другой организацией сверх установленного лимита (100 000 руб. в рамках одного договора с юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем*(1)), или не оприходовали в кассу полученную из банка или от контрагентов денежную наличность, или не сдали наличные деньги сверх установленного банком лимита на расчетный счет организации), на должностных лиц организации будет наложен административный штраф в размере от 4000 до 5000 руб., а на саму организацию - от 40 000 до 50 000 руб.

Бухгалтерам организаций, получающих финансирование из бюджета, следует обратить внимание на необходимость целевого использования бюджетных средств, а также соблюдения сроков перечисления платы за пользование средствами, предоставленными на возвратной основе, и их возврата. В случае выявления подобных нарушений на должностных лиц и организации налагаются штрафы в размерах, аналогичных вышеуказанным (ст. 15.14-15.16 КоАП РФ).

Акционерным обществам и иным организациям, являющимся эмитентами ценных бумаг или профессиональными участниками рынка ценных бумаг, могут грозить штрафы по ст. 15.19 КоАП РФ, которые также могут быть следствием бухгалтерских ошибок, ведь значительная часть информации, подлежащей раскрытию эмитентами, формируется именно в бухгалтерском учете.

Бухгалтеру организации, осуществляющей валютные операции, нужно быть начеку и обеспечивать соблюдение всех требований валютного законодательства - их нарушение ведет к весьма значительным штрафам по ст. 15.25 НК РФ.

Что грозит организации в случае ошибок в налоговом учете и отчетности

Как мы уже отметили, организация может быть привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ, если допустит грубые ошибки в ведении бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений, в т.ч. при отсутствии первичных документов и регистров бухгалтерского и налогового учета.

Подчеркнем: штрафы, предусмотренные пп. 1 и 2 ст. 120 (10 000 и 30 000 руб.), могут быть наложены на организацию, даже если допущенные бухгалтерские ошибки не повлекли за собой искажение налоговой базы. Поэтому бухгалтеру нужно стремиться своевременно исправлять все выявляемые ошибки, даже если они не влияют на суммы начисленных налогов.

Существует также ряд налоговых правонарушений, являющихся следствием ошибок, возникающих именно при ведении налогового учета, а также при составлении и представлении налоговых деклараций.

Несвоевременная подача налоговых деклараций

Данная проблема может возникнуть не только вследствие нерадивости или чрезмерной загруженности бухгалтера.

Иногда отдельные операции, осуществляемые организацией (например деятельность собственной столовой или продажа товаров за наличный расчет по договорам розничной купли-продажи) подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Как показывает практика, бухгалтеры, случается, упускают из вида этот факт, поэтому не представляют налоговые декларации по ЕНВД и не уплачивают данный налог.

Бывает, бухгалтеры ошибочно полагают, что декларации нужно подавать лишь раз в год, в то время как это следовало делать ежеквартально. Такая ситуация вполне может сложиться по региональным и местным налогам (например, по налогу на имущество организаций), если бухгалтер не изучил соответствующее региональное и местное законодательство.

Какой бы ни была причина, при непредставлении налоговой декларации в установленный срок с организации может быть взыскан штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% суммы налога и не менее 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Неуплата или неполная уплата суммы налога

Неуплата или неполная уплата суммы налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога (или других неправомерных действий либо бездействия) на основании п. 1 ст. 122 НК РФ карается взысканием штрафа в размере 20% неуплаченных сумм. Если же данное нарушение совершено умышленно, размер штрафа удваивается, т.е. составляет 40% неуплаченных сумм налога.

Правда, тут есть один нюанс. Положения ст. 120 и 122 НК РФ во многом "пересекаются". Как мы уже выяснили, п. 3 ст. 120 предусмотрено взыскание штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, в размере 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. Таким образом, при занижении налоговой базы вследствие грубого нарушения правил бухгалтерского и налогового учета организация, по сути, может быть оштрафована одновременно по двум статьям Кодекса. Но это противоречит здравому смыслу и Конституции РФ. Поэтому в определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 60 выражена следующая позиция. Положения пп. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, устанавливающие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Однако это не исключает возможность их самостоятельного применения судом на основе оценки фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ.

Неисполнение обязанностей налогового агента

Если организация неправомерно не удерживает и (или) не перечисляет (удерживает и перечисляет не в полном объеме) суммы налога, который она должна удержать и перечислить как налоговый агент (например, НДФЛ, НДС при аренде государственного и муниципального имущества, а также НДС и налог на прибыль при осуществлении некоторых операций с иностранными партнерами), с нее может быть взыскан штраф в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Пени за просрочку уплаты налогов

Если организация уплатила налоги позже установленных сроков (что зачастую происходит, когда допускаются ошибки, приводящие к занижению налоговой базы), помимо рассмотренных выше штрафов она должна согласно п. 2 ст. 57 НК РФ уплатить и пени.

Конкретный порядок исчисления и уплаты пени прописан в ст. 75 НК РФ. Он распространяется на налогоплательщиков, плательщиков сборов, а также налоговых агентов.

Пеней согласно п. 1 ст. 75 НК РФ признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с п. 2 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате налогов или сборов и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по их уплате, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Начислять пени согласно п. 3 ст. 75 НК РФ нужно за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством. При этом конкретная сумма пеней, подлежащих уплате, исчисляется исходя из неуплаченной суммы налога и процентной ставки, равной 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, за каждый день просрочки.

Согласно п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Причем в соответствии с п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в бесспорном порядке за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ.

Пени не начисляются на сумму недоимки, образовавшейся у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (его уполномоченным должностным лицом) в пределах их компетенции. Такие обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа. Однако данная норма не применяется, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Не нужно также начислять пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по его счетам в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В таком случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисление пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Если ошибка обнаружена и исправлена организацией самостоятельно

Согласно ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если самостоятельно (т.е. до обнаружения ошибки налоговыми органами или назначения выездной налоговой проверки) внес необходимые исправления в налоговые декларации и подал "уточненки".

Указанная норма является одним из главных стимулов к поиску и исправлению ошибок в бухгалтерском учете и налоговых декларациях.

Причем это справедливо и в случаях, когда ошибку обнаружили и исправили после истечения срока подачи налоговой декларации или даже после того как истек срок уплаты налога. Правда, в последнем случае, чтобы избежать санкций, до представления уточненной налоговой декларации надо уплатить недостающую сумму налога и соответствующие пени. Добровольное признание и исправление ошибок позволяет организации избежать штрафных санкций, предусмотренных за совершение налоговых правонарушений. А вот пени придется уплатить все равно - ведь их уплата связана не с характером допущенной ошибки, а с самим фактом просрочки уплаты налогов.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов

Уголовным кодексом РФ предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов (ст. 199 УК РФ), в т.ч. за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1).

Уклонение от уплаты налогов и сборов с организации может происходить как путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, так и путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений (п. 1 ст. 199 УК РФ).

Конечно, выражение "уклонение от уплаты налога", по своей сути подразумевает преднамеренность, т.е. является скорее не следствием допущенных ошибок, а результатом злого умысла. Вместе с тем возможна и ситуация, когда в силу своей недостаточной компетентности бухгалтер может допустить существенные ошибки, в результате которых неуплаченными окажутся крупные суммы налогов.

Под "крупным размером" ст. 199 и 199.1 УК РФ понимают сумму налогов и сборов, составляющую за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающую 6 млн. руб. Под "особо крупным размером" - сумму, составляющую за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающую 30 млн. руб.

В тексте указанных выше статей нет указаний, что ответственность установлена только за умышленное уклонение. Поэтому бухгалтер и руководитель организации могут быть привлечены к уголовной ответственности, и если неуплата налогов или непредставление налоговой декларации связаны с ошибками, допущенными при организации и ведении учета и составлении отчетности.

Впрочем, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199 и 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом (организацией) полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также штраф в размере, определяемом НК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и сборов с организации, а также неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), в крупном размере наказывается:

- штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб.;

- или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

- либо арестом на срок до шести месяцев;

- либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

А если это деяние совершено в особо крупном размере (или если уклонение от уплаты налогов и сборов совершено группой лиц по предварительному сговору), наказание последует:

- в виде штрафа в размере от 200 до 500 тыс. руб.;

- либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

- либо лишения свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Согласно ст. 199.2 УК РФ сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, наказывается:

- штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет;

- либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Какими бывают ошибки?

Как мы уже отмечали, в настоящее время в Российской Федерации достоверной считается только отчетность, составленная в соответствии с требованиями действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. Искажение бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов:

- преднамеренное - результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Такие "ошибки" совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;

- непреднамеренное - результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества без злого умысла.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть существенным (т.е. влияющим на достоверность бухгалтерской отчетности организации в такой степени, что квалифицированный пользователь может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы либо принять ошибочные решения) или несущественным.

При этом единого понятия существенности в настоящее время не существует. Так, согласно ст. 15.11 КоАП РФ существенным (грубым) нарушением правил считается искажение любой статьи (строки) бухгалтерской формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету в настоящий момент напрямую количественный критерий существенности не устанавливают.

В письме Минфина России от 03.04.2002 N 160016/51 под порогом существенности в соответствии с международной практикой предлагалось понимать сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Ту же цифру для понятия существенности называли и утратившие силу в настоящее время Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Однако в ныне действующем документе, посвященном вопросам исправления ошибок (в ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н), прямо сказано: существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. А по общему правилу, предусмотренному п. 3 ПБУ 22/2010, ошибка должна быть признана существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Самостоятельно определяя существенность ошибки, организация должна принимать во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, когда были выявлены ошибки, в т.ч. показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов (письмо Минфина России от 24.01.2011 N 070218/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год").

В том же письме финансисты указали: понятие существенности актуально и при решении вопроса о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, в частности, об обособленном представлении в отчетности информации об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах (ПБУ 4/99) и при формировании пояснительной записки (ст. 13 Закона N 129-ФЗ). В этом случае каждая организация должна определять уровень существенности самостоятельно. Причем решение вопроса о существенности зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно разделить на три большие группы.

Первую группу составляют технические ошибки (арифметические, описки и т.д.). Они обычно приводят к появлению "неправдоподобных" значений в отчетности.

Во вторую группу включаются процедурные ошибки (связанные с несоблюдением процедуры бухгалтерского учета) или ошибки по содержанию, приводящие к неправильному отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

К процедурным относятся:

- ошибки при документировании операций (например, отсутствие первичных документов на совершившуюся операцию или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на операцию, которой в действительности не было);

- ошибки, связанные с периодом осуществления операции (операция, произведенная в одном отчетном периоде, отражается в учете и отчетности следующего периода), чаще всего возникают из-за несвоевременного получения документов от контрагентов (счетов-фактур, накладных и т.д.);

- ошибки в корреспонденции счетов (неправильный счет в проводке может исказить экономическую суть хозяйственной операции);

- ошибки в оценке (нарушение установленных правил определения стоимости объектов учета, начисления амортизации, формирования оценочных резервов и т.д.);

- ошибки при составлении отчетности (операция, верно учтенная на счетах, неверно указывается в строках бухгалтерской отчетности, например, необоснованно сворачивается дебиторская и кредиторская задолженность, сформированная на счетах 60, 62, 68, 69, 71, 76 и т.д.).

К третьей группе относятся ошибки, образующиеся из-за использования устаревших или неправильно настроенных компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введенных в компьютер, может оказаться утраченной из-за вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера и т.д. Или в программу не были своевременно внесены коррективы при изменении законодательной базы или учетной политики, в результате чего амортизация начислялась и прочие операции производились неправильно.

Как искать ошибки

Чтобы выявить ошибку, нужно выполнить два действия:

- установить время ее возникновения и документы, где она может быть обнаружена;

- идентифицировать ошибку, т.е. определить точное местонахождение конкретного ошибочного значения показателя.

Для того чтобы обнаружить ошибку самостоятельно (без привлечения аудиторов, и уж тем более до того как ее обнаружат контролирующие органы), нужно воспользоваться такими средствами системы внутреннего контроля организации, как инвентаризация, горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерской отчетности, тестирование бухгалтерских записей и самоконтроль при составлении отчетов.

Конкретный порядок обнаружения конкретных ошибок зависит от их типа.

Ошибки в периодизации и оценке

Ошибки в периодизации возникают в случае неправомерного признания отдельных затрат в составе расходов отчетного периода или, наоборот, непризнания расходов в отчетном периоде, к которым они фактически относятся. Например, бухгалтер организации, не являющейся малым предприятием и применяющей метод начислений, при получении от покупателя аванса сразу признал полученную сумму выручкой. Хотя по правилам, установленным п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка признается лишь при выполнении целого ряда условий, в т.ч. о переходе к покупателю права собственности на соответствующие ценности.

Ошибки в оценке чаще всего являются следствием неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов. Кроме того, в некоторых случаях учетной политикой организации предусмотрен один метод оценки (например, метод ФИФО при оценке расхода материалов), а фактически используется другой (например, метод средней стоимости).

Ошибки в оценке являются весьма существенными, поскольку чаще всего ведут к искажению не только бухгалтерской отчетности, но и налоговой базы по налогу на имущество (если ошибка связана с оценкой основных средств) и налогу на прибыль. Для их обнаружения можно использовать горизонтальный и вертикальный анализы показателей бухгалтерской отчетности, графическое представление взаимосвязанных показателей и прочие методы анализа.

Например, если учетной политикой установлен линейный метод амортизации основных средств, на графике сумма амортизации за каждый месяц должна выглядеть как прямая линия. Если же при линейном методе график амортизации больше напоминает параболу, зигзагообразную или прямую линию с "всплеском" или "провалом" в отдельном месяце, это скорее всего свидетельствует об ошибках в начислении амортизации.

Аналогичным образом динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по счетам 90/1 и 90/2) должна быть однонаправленной. Ведь списывать в дебет счета 90/2 можно только продукцию, товары, работы, услуги, по которым признана выручка. Поэтому если оборот по счету 90/1 увеличился, а оборот по счету 90/2 за тот же месяц снизился, скорее всего бухгалтер допустил ошибку в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).

Ошибки в корреспонденции счетов

Данный вид ошибок, как правило, вызван неправильной квалификацией хозяйственных операций, неприменением или некорректным применением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету, а также использованием неправильных счетов бухгалтерского учета вследствие несоблюдения Инструкции по применению Плана счетов. Ошибки в проводках могут свидетельствовать о некомпетентности бухгалтера.

Ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов, могут быть обнаружены путем тестирования бухгалтерских записей, и значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости, позволяющей проанализировать все проводки, затрагивавшие дебет одного счета с кредитами других счетов, и наоборот. Благодаря этому можно будет обнаружить "нестандартные" или вообще недопустимые проводки, в которых может крыться ошибка. Например, проводка Дт 90 Кт 41 вполне нормальна, а вот проводка Дт 41 Кт 90 должна серьезно насторожить бухгалтера.

Ошибки при составлении отчетности

Эти ошибки возникают, если при составлении отчетности бухгалтер:

- случайно ошибся строкой (такую ошибку можно выявить, внимательно просмотрев отчетность);

- неправильно классифицировал объект учета (например, "свернул" сальдо по счетам расчетов типа 60, 62, 76, или отразил сальдо счета 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения). Такие ошибки в представлении информации в отчетности можно выявить путем составления оборотной ведомости в разрезе субсчетов, позволяющей отследить необоснованное "сворачивание" развернутого сальдо по тем или иным счетам.

Самоконтроль при составлении отчетов подразумевает арифметико-логический контроль и проверку взаимной увязки показателей. Ведь в отчетности существуют определенные "контрольные точки", значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать и, сверяясь с ними, бухгалтер может самостоятельно обнаружить ошибки.

Как исправлять ошибки в бухгалтерском учете

Исправлять ошибки в бухгалтерском учете и отчетности необходимо в соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н. При этом используются определенные технические приемы в зависимости оттого, когда именно допущена и выявлена ошибка, и в чем, собственно, состояли ошибочные действия бухгалтера.

Общие технические подходы к исправлению ошибок

В практике бухгалтерского учета существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида.

Если бухгалтер правильно написал проводку, но ошибочно указал сумму меньшую, чем нужно, он по общему правилу должен составить дополнительную проводку на недостающую сумму.

Если же бухгалтер неправильно определил корреспонденцию счетов или составил правильную проводку, но на сумму большую, чем необходимо, ему нужно воспользоваться методом "красное сторно". Сторнировочная запись представляет собой повторение ошибочной записи красными чернилами, чтобы при подведении итогов вычесть суммы, записанные красным. После сторнировочной записи, исправляющей неправильную корреспонденцию, делают правильную запись обычным способом.

Во всех случаях обнаружения и исправления ошибок бухгалтер должен составить бухгалтерскую справку, подтверждающую правомочность внесения исправлений. К справке прикладываются ксерокопии документов, из которых следует, что исправление было необходимо внести (это позволит в дальнейшем избежать проблем, связанных с поиском оснований для произведенного исправления).

Правила исправления ошибок

Порядок действий по исправлению зависит от двух факторов: когда выявлена ошибка и является ли она существенной.

Первый и главный фактор, который нужно принять во внимание, - момент обнаружения ошибки.

Начнем с "простейших" ситуаций, когда ошибка, допущенная в текущем году, была обнаружена бухгалтером до конца этого года (например, если ошибку допустили в апреле, а обнаружили этот факт в декабре 2011 года). В подобной ситуации исправить ошибку нужно в момент ее фактического обнаружения, т.е. в нашем примере исправительные записи на основании бухгалтерской справки делают в декабре 2011 года.

Если ошибка выразилась в том, что бухгалтер занизил сумму по операции (скажем, оприходовал товар записью в дебет счета 41 и кредит счета 60 не на 10 000, а на 1000 руб.), нужно составить дополнительную проводку в той же корреспонденции на недостающую сумму.

Если же, наоборот, сумма по проводке была завышена, необходимо сторнировать лишнюю сумму (соблюдая корреспонденцию, примененную изначально).

А если бухгалтер ошибся в самой корреспонденции (например, оприходовал ценности, являющиеся товаром, как материал, по дебету счета 10 вместо счета 41), нужно сторнировать неправильную проводку и вместо нее составить правильную корреспонденцию на ту же сумму.

И все это, напомним, делается в месяце, когда удалось выявить ошибку, без корректировки записей за предшествующие месяцы и без представления уточняющих промежуточных балансов и отчетов о прибылях и убытках.

Теперь перейдем к более сложной ситуации - если ошибка, допущенная в 2011 году, выявлена не в декабре 2011 года, а в январе, феврале или даже в марте 2012 года в ходе работы над подготовкой годовой отчетности, но до ее утверждения. В данном случае нужно датировать исправительные записи декабрем 2011 года, хотя фактически они совершаются "задним числом" уже в январе-марте 2012 года. При этом применяется тот же подход, что и в предыдущем случае - производятся дополнительные или сторнировочные записи в "традиционных" корреспонденциях.

Если до исправления ошибки отчетность уже была представлена пользователям (например, учредителям), но еще не утверждена, им необходимо представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность с данными, полученными после исправления выявленной ошибки, взамен представленной ранее "ошибочной" отчетности.

Пример

В феврале 2012 года (до подписания годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год, но уже после реформации баланса) в торговой организации, не являющейся плательщиком НДС, была выявлена ошибка, заключающаяся в следующем.

В сентябре 2011 года организацией были приобретены пять ноутбуков стоимостью по 30 000 руб. каждый. Два ноутбука были куплены для использования генеральным и коммерческим директором фирмы, а остальные три предназначались для последующей перепродажи. Они были проданы в феврале 2012 года по цене 38 000 руб. за единицу.

Однако бухгалтер по ошибке принял все ноутбуки к учету в составе материальных запасов и единовременно списал их стоимость в расходы, поскольку в соответствии с учетной политикой лимит стоимости основных средств составляет 40 000 руб. за единицу. И лишь когда состоялась сделка по продаже трех ноутбуков в январе 2012 года, бухгалтер понял, что ошибся. Поскольку три ноутбука изначально предназначались для перепродажи, они не соответствовали критериям признания ни в качестве основных средств, ни в качестве материалов, а должны были быть отражены в составе товаров. И, соответственно, их стоимость нельзя было списывать в состав расходов в момент их приобретения.

Совершенные бухгалтером неверные записи привели к искажению показателей по состоянию на 31 декабря 2011 года (три ноутбука на сумму 90 000 руб. должны были числиться в составе товаров, соответственно расходы оказались завышены, а прибыль занижена).

Кроме того, на 90 000 руб. была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2011 год (на сумму стоимости трех ноутбуков, списанных в материальные расходы, в то время как они должны были числиться на балансе как товары, и их стоимость должна была уменьшать доход от их продажи лишь в феврале 2012 года).

Сумма начисленного налога на прибыль оказалась заниженной на 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%).

Бухгалтер составил бухгалтерскую справку по исправлениям, датируемым 31 декабря 2011 года, и на ее основании сделал следующие записи:

Дт 10 Кт 60 - 90 000 руб. - сторнирована запись по отнесению трех из пяти приобретенных ноутбуков в состав материальных запасов;

Дт 41 Кт 60 - 90 000 руб. - приобретенные в сентябре 2011 года три ноутбука, предназначенные для перепродажи, отражены в составе товаров;

Дт 44 Кт 10 - 90 000 руб. - сторнирована запись по списанию стоимости данных ноутбуков в состав расходов;

Дт 90 (субсчет "Коммерческие расходы") Кт 44 - 90 000 руб. - скорректирована (сторнирована) величина коммерческих расходов, списанных за 2011 год с учетом сторнированной стоимости трех ноутбуков;

Дт 90/9 Кт 99 - 90 000 руб. - скорректирована (увеличена) сумма прибыли от продаж за 2011 год с учетом сторнированных ошибочных записей;

Дт 99 Кт 68 - 18 000 руб. - доначислен налог на прибыль в связи с исправлением ошибки;

Дт 90/9 Кт 90 (субсчет "Коммерческие расходы") - 90 000 руб. - скорректирована запись по закрытию субсчета "Коммерческие расходы" при реформации баланса;

Дт 99 Кт 84 - 72 000 руб. (90 000 - 18 000) - скорректирована (увеличена) величина чистой прибыли, списанной при реформации баланса за 2011 год.

В результате вышеуказанных записей:

- "проблемные" три ноутбука по состоянию на 31 декабря 2011 года стали числиться в составе товаров и будут отражены в годовой отчетности в числе оборотных активов по строке "Запасы";

- величина нераспределенной прибыли в пассиве баланса также будет откорректирована;

- будет уточнена кредиторская задолженность (в части задолженности по налогу на прибыль);

- соответственно устранено искажение статьи "Коммерческие расходы", а также статей прибылей и текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках.

После исправления ошибки в феврале 2012 года бухгалтер производит такие записи по продаже товара:

Дт 62 Кт 90/1 - 114 000 руб. (38 000 руб. х 3 шт.) - признана выручка от продажи ноутбуков (товара) в феврале 2012 года;

Дт 90/2 Кт 41 - 90 000 руб. - списана покупная стоимость проданных ноутбуков (которые после исправления совершенной в 2011 году ошибки отражаются как учтенные в составе товаров в соответствии с требованиями нормативных актов);

Дт 90/9 Кт 99 - 24 000 руб. (114 000 - 90 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи ноутбуков в феврале 2012 года.

Третья ситуация - когда ошибка выявляется уже после утверждения бухгалтерской отчетности за год, когда была допущена (например, если в декабре 2011 года (или даже уже в 2012 году) вдруг "всплывает" не выявленная и не исправленная ранее ошибка, допущенная еще в 2009 или в 2010 году (за которые отчетность уже давно сдана)).

Именно в такой ситуации в игру вступает второй фактор - существенность ошибки. Исключение составляют лишь субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Они имеют право исправлять любые ошибки по правилам, установленным для несущественных ошибок. Бухгалтер малого предприятия может не "заморачиваться" с вопросом существенности ошибки, а прописать в учетной политике единый порядок исправления всех ошибок.

Всем остальным организациям первым делом нужно определить, является "старая" ошибка существенной или нет. Единый критерий существенности, как мы уже отмечали, не установлен, это вопрос профессионального суждения бухгалтера. Значит, каждая организация должна решать данный вопрос самостоятельно.

Можно прописать в учетной политике количественный критерий существенности - как определенный процент от величины показателя тех или иных статей отчетности. Например, ошибка признается существенной, если в ее результате соответствующая статья отчетности искажается более чем на 5%.

Или считать существенной определенную фиксированную величину. Допустим, существенными считаются ошибки на сумму свыше 50 тыс. руб., или "денежный" уровень существенности исчисляется как средневзвешенная величина от ряда ключевых показателей отчетности, таких как валюта баланса, выручка, прибыль и т.д.

Пример

В декабре 2011 года бухгалтер обнаружил ошибку, допущенную в 2010 году.

В марте 2010 года был приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 400 000 руб. По ошибке в том же месяце по нему было начато начисление амортизации.

В соответствии с учетной политикой амортизация начисляется линейным методом, и ее ежемесячная сумма по данному объекту составляет 6667 руб.

При составлении отчетности за 2010 год данная ошибка не была выявлена.

Поэтому по состоянию на 31 декабря 2010 года в составе основных средств данный объект был отражен по остаточной стоимости, составлявшей 333 330 руб. (400 000 руб. - 6667 руб. х 10 мес.).

Однако по правилам бухгалтерского учета начислять амортизацию по данному объекту следовало лишь с апреля 2010 года, и его остаточная стоимость по состоянию на 31 декабря 2010 года должна была составлять 339 997 руб. (400 000 руб. - 6667 руб. х 9 мес.).

Проще говоря, из-за "лишнего" месяца начисления амортизации остаточная стоимость основных средств в отчетности за 2010 год была занижена на 6667 руб., соответственно на ту же сумму были завышены расходы и занижен финансовый результат за 2010 год.

На текущих записях 2011 года эта ошибка никак не отразилась (амортизация продолжала начисляться ежемесячно линейным способом), но если ее не исправить, показатели годовой отчетности за 2011 год также будут искажены - остаточная стоимость основных средств опять будет занижена на 6667 руб.

В соответствии с правилами оценки существенности, закрепленными в учетной политике организации, данная ошибка считается несущественной. Поэтому для исправления ошибки в декабре 2011 года на основании бухгалтерской справки делается запись:

Дт 02 Кт 91 - 6667 руб. - скорректирована (уменьшена) сумма накопленной амортизации основных средств в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущем году.

При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 года будет отражаться с учетом данного исправления (т.е. как если бы "лишняя" амортизация в марте 2010 года не начислялась).

Однако показатель на 31 декабря 2010 года переносится из отчетности за 2010 год без каких-либо корректировок и исправлений, поскольку данная ошибка признана несущественной и ретроспективный пересчет не производится.

Либо установить иной порядок определения уровня существенности, включающий как количественные, так и качественные характеристики. Если по правилам, установленным организацией, выявленная "старая" ошибка не является существенной, она исправляется в момент ее обнаружения с отнесением возникающих прибылей и убытков на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если же выявленная ошибка существенна, организации нужно придерживаться особых правил исправления.

Во-первых, исправительные записи в момент обнаружения ошибки делаются не в корреспонденции со счетом 91, а с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Во-вторых, нужно применить ретроспективный метод, согласно которому пересчитываются все сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда:

- невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом;

- либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления ее показателей, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, когда была допущена соответствующая ошибка.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера, но предположим, что бухгалтер посчитал ошибку, связанную с начислением амортизации в марте 2010 года, существенной.

В этом случае появятся два принципиальных отличия.

Во-первых, исправительная запись в декабре 2011 года будет произведена в корреспонденции не со счетом 91, а со счетом 84:

Дт 02 Кт 84 - 6667 руб. - скорректирована (уменьшена) сумма накопленной амортизации основных средств в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущем году, с одновременной корректировкой (увеличением) величины нераспределенной прибыли прошлых лет.

Во-вторых, в балансе за 2011 год по строке "Основные средства" организация должна будет не только привести фактические данные по состоянию на 31 декабря 2011 года (с учетом исправления, т.к. если бы ошибочная амортизация в марте 2010 года не была начислена), но и, применяя ретроспективный подход, уточнить показатель на 31 декабря 2010 года.

В отчетности за 2010 год данный объект был отражен по ошибочной остаточной стоимости, составлявшей 333 330 руб.

Однако в соответствии с ретроспективным подходом нельзя просто перенести сумму, которая была по строке "Основные средства" в 2010 году. Нужно уточнить ее, как если бы ошибка не была допущена. Иными словами, при заполнении отчетности за 2011 год в столбце, соответствующем 31 декабря 2010 года, данный объект должен был учтен по его правильной остаточной стоимости на эту дату, т.е. в размере 339 997 руб. (на 6667 руб. больше, чем в прошлом году). Одновременно нужно увеличить и показатель нераспределенной прибыли на 31 декабря 2010 года на 6667 руб., иначе баланс просто "перекосит", и актив не будет равен пассиву.

Соответственно и при формировании данных в отчете о прибылях и убытках при представлении информации за 2010 год в рамках ретроспективного подхода нужно уменьшить соответствующую сумму расходов (в зависимости от того, на какой именно счет была отнесена "лишняя" амортизация) и увеличить показатели финансового результата (прибыли) на 6667 руб.

Представлять уточненные бухгалтерские отчеты после исправления "старых" ошибок взамен уже сданных утвержденных отчетов не нужно. Исправления отражаются лишь при составлении отчетности за текущий отчетный год.

Как исправлять ошибки в налоговых декларациях

Порядок исправления ошибок в налоговом учете и налоговых декларациях существенно отличается от правил, действующих в бухгалтерском учете. Ведь если исправление ошибок в бухгалтерской отчетности регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету, то порядок исправления ошибок в налоговых декларациях прописан в НК РФ.

Если ошибки привели к искажениям в налоговой базе и исчислении различных налогов, организация должна придерживаться правил, предусмотренных ст. 54 и 81 НК РФ.

В большинстве случаев исправление нужно вносить за период, когда ошибка была допущена. Надо пересчитывать налоговую базу и сумму налога за месяц, квартал, год, к которому (исходя из обнаруженных документов) относится ее совершение. Это влечет необходимость подачи уточненных деклараций по форме, действовавшей именно в периоде, когда была допущена ошибка.

Если ошибка привела к занижению налоговой базы и суммы налога, в обязательном порядке должны представляться уточненные декларации и, конечно же, надо доплатить налог и уплатить соответствующие пени за просрочку.

А вот если произошло завышение (переплата), "уточненка" представляется добровольно, по желанию организации (чтобы получить возврат или зачет излишне уплаченного налога). При этом организации нужно иметь в виду: подача уточненной декларации может стать причиной проведения выездной налоговой проверки (в т.ч. повторной) за налоговый период, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию (п. 4 ст. 89 НК РФ). Причем на такие проверки не распространяется ограничение в три календарных года.

Исправить ошибку или искажение в периоде, когда она была выявлена, иными словами, рассчитать налоговую базу и сумму налога за текущий период, когда была обнаружена ошибка, с учетом ее последствий, без уточнения данных за прошлые периоды, когда ошибка была допущена, допустимо лишь в двух случаях:

- при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);

- в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Другими словами, если ошибка привела к занижению налоговой базы и недоплате налога, фактически всегда нужно исправлять прошлые периоды и подавать "уточненки" за них по формам, действовавшим в соответствующих прошлых периодах. Ведь выявление ошибок связано с обнаружением первичных документов или регистров, в которых отражены ошибочные или искаженные сведения (например, если всплыл непроведенный в бухгалтерском и налоговом учете первичный документ), а они в подавляющем большинстве случаев имеют конкретную дату и, соответственно, существует возможность определения периода совершения ошибки.

А вот если допущенная ошибка привела к переплате налога, можно воспользоваться любым из двух подходов - либо подать "уточненку", либо провести исправление текущим периодом. И совершенно неважно, определен период совершения ошибки или нет (письма Минфина России от 25.08.2011 N 030310/82, от 26.08.2011 N 030306/1/526 и др.).

Так, организация имеет полное право признать расходы по первичным документам (актам приема-сдачи услуг), датированным 2010 годом, поступившим от контрагентов с опозданием в 2011 году уже после сдачи налоговой декларации за 2010 год (после 28 марта 2011 года), и уплаты налога на прибыль за 2010 год исходя из данной декларации (письмо Минфина России от 01.06.2011 N 030306/2/82).

Технически исправление ошибок в декларациях производится следующим образом.

Если бухгалтер обнаружит ошибку в заполненной налоговой декларации до того как сдаст ее в налоговую инспекцию, он просто переделает декларацию и подаст в налоговые органы ее правильный вариант (а неправильный уничтожит).

Обратите внимание! Речь в п. 1 ст. 54 НК РФ идет именно об "излишней уплате налога". Другими словами, важно, чтобы имела место реальная переплата, а не просто начисление "лишнего" налога (без его фактической уплаты). Ведь, как разъясняется в письме Минфина России от 11.08.2011 N 030306/1/476, при отсутствии уплаты налога в прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится только за период, когда были совершены ошибки (искажения).

Если же ошибка обнаружена уже после сдачи декларации, организации следует воспользоваться порядком ее исправления, прописанным в ст. 81 НК РФ. Как правило, организация готовит сопроводительное письмо, содержащее исходящий номер, дату, указание на конкретную декларацию, за какой она срок, перечень приложений, а также прилагаемые первичные документы. В письме также указываются причины, по которым подается уточненная декларация (ошибка, обнаруженная бухгалтером, службой внутреннего аудита, при проведении аудиторской проверки, по результатам консультационной работы). Кроме того, к уточненной декларации целесообразно приложить пояснения с указанием откорректированных разделов, строк, граф, новых и старых показателей (т.е. арифметические расчеты). Если по "уточненке" производилась доплата, целесообразно сразу приложить расчет налога и пени, а также копии платежных поручений, подтверждающих их уплату до подачи декларации. Если предполагается возврат переплаты, можно приложить копии платежных поручений, подтверждающие фактическую уплату лишней суммы налога.

Принципиально важным является момент подачи уточненной декларации:

1) если "уточненка" представлена до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день фактической подачи (п. 2 ст. 81 НК РФ). При этом никакие последствия для организации, допустившей ошибку, не возникают, ведь правильная декларация подана в установленный срок;

2) если "уточненку" подали уже после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, правда, при условии, что это уточнение было сделано до момента, когда он узнал об обнаружении данной ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ);

3) если уточненная декларация подается уже после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности только при соблюдении двух условий (п. 4 ст. 81 НК РФ):

- если он подал "уточненку" до момента, когда узнал об обнаружении ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки;

- если до подачи "уточненки" он уже уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, рассчитанные им самостоятельно.

Еще раз подчеркнем: уточненная декларация должна быть составлена не по форме, действующей на момент обнаружения и устранения ошибки, а по форме, применявшейся в отчетном (налоговом) периоде, когда она была допущена. Это касается и форматов представления отчетности в электронном виде. Также немаловажно обратить внимание на "получателя". Например, сейчас администрированием страховых взносов занимаются Пенсионный фонд РФ и ФСС России.

Однако если возникает необходимость подать "уточненки" по ЕСН за 2009 и предшествующие годы, делать это нужно в налоговую инспекцию. Иными словами, уточненную декларацию надо подавать по той же форме, в том же формате и в тот же адрес, по которым сдавалась "ошибочная" декларация.

Н. Шишкоедова,

эксперт в области бухгалтерского

(финансового и управленческого)

учета, налогообложения

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Предельный размер расчетов наличными установлен Указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У.