Гибкий бюджет и анализ отклонений (В. Криган, "Консультант", N 1, январь 2012 г.)

Гибкий бюджет и анализ отклонений

Если ваша компания динамично развивается и вы расширяете линейку товаров, производство и закрепляетесь в рыночной нише, то фиксированным бюджетом вам не обойтись. Как добиться наибольшего эффекта от гибкого бюджета и вывести компанию на новый уровень прибыльности?

В настоящее время большинство предприятий осознают необходимость бюджетирования. Многие уже и внедрили его у себя в том или ином виде.

Основные цели, которые преследуют при этом компании, следующие:

- получение прогноза финансово-хозяйственного состояния предприятия;

- определение плановых показателей, обеспечивающих сбалансированный рост бизнеса с учетом имеющихся и планируемых ресурсов и будущей прибыли;

- согласование и утверждение плановых финансово-экономических показателей предприятия;

- определение ответственности за результаты финансово-хозяйственной деятельности;

- проведение анализа будущего положения предприятия;

- повышение финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений на всех уровнях управления;

- мотивирование участников бюджетного процесса на достижение конечного результата;

- создание системы контроля результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

- обеспечение и укрепление финансовой дисциплины.

Корректные сравнения

Многие из указанных целей требуют для достижения грамотно составленного бюджета. Кроме того, необходимо сопоставление его плановых значений с фактически достигнутыми результатами - анализ отклонений (план-факт анализ).

Без профессионально выполненного анализа отклонений, установления причин их возникновения, разработки и реализации мероприятий по их устранению большая часть преимуществ бюджетирования останется невостребованной.

Функция анализа отклонений - одна из наиболее значимых в эффективно функционирующей системе бюджетирования на предприятии.

Механизм анализа, встроенный в систему бюджетирования, должен позволять проводить корректные сравнения плана с фактом и выявлять причины этих отклонений.

Анализ отклонений не является самоцелью. Результаты анализа должны быть такими, чтобы их можно было использовать в практических целях.

Выявленные отклонения между планом и фактом служат в первую очередь базой для оценки деятельности центров ответственности по итогам бюджетного периода и принятия управленческих решений.

Формальный анализ

Как показывает практика, в большинстве случаев внедрение системы бюджетирования не дает ожидаемого эффекта. Причин тому много. Среди них некачественный, формальный анализ отклонений. Рассмотрим простой пример (табл. 1).

Таблица 1. Исходные данные

Количество единиц реализованной продукции	13 000	10 000
Цена единицы продукции, руб.	155	160
Переменные затраты на единицу продукции, руб.	115	120

Данные по заложенным в бюджете показателям, фактически достигнутым значениям и отклонениям показаны в табл. 2.

Таблица 2. Анализ отклонений

Наименование статьи	Бюджет, руб.	Факт, руб.	Отклонение, руб.	Желательное/нежелательное отклонение (+/-)
Выручка	2 015 000	1 600 000	-415 000	-
Переменные затраты	1 495 000	1 200 000	-295 000	+
Валовая маржа	520 000	400 000	-120 000	-
Прибыль	234 000	100 000	-134 000	-

Приведенный в табл. 2 (формально выполненный) анализ отклонений показывает, что желательным отклонением (положительным фактом) является сокращение переменных затрат.

Все остальные отклонения нежелательны. Но такой анализ не учитывает влияние количества проданной продукции на статьи доходов и затрат.

Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему реализации. Таким образом, прежде чем проводить анализ отклонений, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема реализации (выручки от реализации).

Прямое сравнение бюджетных и фактических данных некорректно. Ведь они относятся к разному количеству реализованной продукции.

Адекватная гибкость

Именно гибкий бюджет обеспечивает возможность расчета размера (величины) статей затрат для разных объемов реализации и определения отклонений фактически достигнутых результатов от запланированных. Это устраняет влияние фактора объема реализации на результаты анализа.

Вариант гибкого бюджета для приведенного выше примера при количестве единиц реализованной продукции, равном фактическому объему, представлен в табл. 3.

Таблица 3. Гибкий бюджет

Наименование статьи	Гибкий бюджет, руб.
Количество единиц реализованной продукции	10 000
Цена единицы продукции, руб.	155
Переменные затраты на единицу продукции, руб.	115
Выручка, руб.	1 550 000
Переменные затраты, руб.	1 150 000
Валовая маржа, руб.	400 000
Постоянные затраты, руб.	286 000
Прибыль, руб.	114 000

В данном примере гибкого бюджета объем выручки и величина переменных затрат приведены для количества единиц реализованной продукции, равного фактическому. При этом цена единицы продукции и величина переменных затрат на единицу продукции те же, что и для фиксированного бюджета (см. табл. 1).

Как видно из табл. 4, выводы, которые следуют из результатов анализа отклонений с использованием гибкого бюджета, будут отличаться от выводов по результатам анализа, приведенного в табл. 2.

Таблица 4. Анализ отклонений с использованием гибкого бюджета

Наименование статьи	Бюджет, руб.	Факт, руб.	Отклонение, руб.	Желательное/нежелательное отклонение (+/-)
Выручка	1 550 000	1 600 000	50 000	+
Переменные затраты	1 150 000	1 200 000	50 000	-
Валовая маржа	400 000	400 000	0
Постоянные затраты	286 000	300 000	14 000	-
Прибыль	114 000	100 000	-14 000	-

В данном случае оказывается, что положительный момент - это рост выручки, а не сокращение переменных затрат (как в табл. 2).

Переменные затраты при учете фактора объема реализации не сократились, а возросли, что является отрицательным фактом.

Более того, отсутствие изменений в валовой марже означает, что рост выручки был полностью компенсирован ростом переменных затрат.

Отдельного анализа требует выяснение причин отсутствия отклонений показателя валовой маржи.

Одной из причин может быть повышение цен на продукцию в целях компенсации роста затрат на сырье и материалы.

Сопоставление бюджетов

Особый интерес вызывает рост постоянных затрат. Фактически именно он и определяет падение прибыли за анализируемый период. Можно провести более глубокий анализ и оценить влияние фактора объема продаж (запланированного в фиксированном бюджете и фактического) на финансовые результаты предприятия. Для этого надо сопоставить гибкий и фиксированный бюджеты (табл. 5).

Таблица 5. Анализ влияния объема продаж на финансовые результаты предприятия

Наименование статьи	Фиксированный бюджет	Гибкий бюджет	Отклонение
Выручка, руб.	2 015 000	1 600 000	-465 000
Переменные затраты, руб.	1 495 000	1 200 000	-345 000
Валовая маржа, руб.	520 000	400 000	-120 000
Постоянные затраты, руб.	286 000	300 000	0
Прибыль, руб.	234 000	100 000	-120 000

Из нее следует, что уменьшение количества реализованной продукции по факту в сравнении с тем, что было запланировано в фиксированном бюджете, привело к уменьшению прибыли предприятия на 120 000 руб.

При сопоставлении отклонений прибыли в таблицах 2, 3 и 5 видно следующее. Отклонение фактической прибыли от прибыли в фиксированном бюджете (134 000 руб.) равно сумме отклонений прибыли фактического и гибкого бюджета (120 000 руб.) и гибкого бюджета и факта (14 000 руб.).

Факторный анализ отклонений

Интересно провести сравнение результатов анализа с применением гибкого бюджета и факторного анализа.

Факторный анализ отклонений, для которого взяты данные из табл. 2, представлен в табл. 6. Прибыль рассчитывается по следующей модели:

Прибыль = Количество реализованной продукции х (Цена единицы продукции - (минус) Переменные затраты на единицу продукции) - Постоянные затраты.

Таблица 6. Факторный анализ отклонений факта от фиксированного бюджета

Наименование статьи	Влияние фактора, руб.	Влияние фактора, %
Количество единиц реализованной продукции	-120 000	90%
Цена 1 ед. продукции	-50 000	-37%
Переменные затраты на 1 ед. продукции	-50 000	37%
Постоянные затраты	-14 000	10%
Итого	-134 000	100%

Факторный анализ выполнен обычным методом цепных подстановок, порядок факторов такой же, как и в приведенной выше модели.

Анализ данных табл. 6 показывает, что наибольшее влияние на уменьшение фактической прибыли оказало уменьшение количества реализованной продукции.

Увеличение цены на продукцию противодействовало сокращению прибыли, но было полностью компенсировано ростом переменных затрат на единицу продукции.

Наименьший вклад в уменьшение прибыли предприятия внес рост постоянных затрат.

План-факт анализ и гибкий бюджет

Получается, что факторный анализ с фиксированным бюджетом отвечает на те же вопросы, что и анализ с гибким бюджетом. Правда, он требует создания математической модели, учитывающей все факторы (в приведенном выше примере это было легко).

Примечательно полное совпадение результатов факторного анализа с результатами, представленными в таблицах 4 и 5. Разница лишь в том, что в табл. 4 вместо цены единицы продукции обозначена выручка, но оба эти фактора находятся в прямой зависимости друг от друга.

План-факт анализ с использованием гибкого бюджета дает больше полезной информации, чем использование фиксированного бюджета.

Но он, в свою очередь, лишь упрощенная версия факторного анализа.

Грамотно выполненный факторный анализ способен дать намного больше полезной информации, чем анализ с использованием гибкого бюджета.

Особенно в случае зависимости результата от большого количества факторов. Но факторный анализ более сложен в реализации и требует специалистов более высокой квалификации.

Плюсы и минусы

Преимущества гибкого бюджета являются и наиболее существенным его минусом с точки зрения практической реализации.

Вот основные вопросы, которые мы должны задать, при составлении гибкого бюджета.

Представляя гибкий бюджет на обсуждение и утверждение руководству, какие цифры в нем приводить?

Ведь гибкий бюджет формируется для широкого диапазона значений объема реализации. Если бюджет формируется снизу вверх, то какие данные будут поступать от подразделений? Ведь они должны охватывать диапазон значений.

Тем не менее, преимущества гибкого бюджета перед фиксированным очевидны. Фактически, фиксированный бюджет есть гибкий бюджет, рассчитанный для одного варианта объемов реализации.

Большая сложность реализации гибкого бюджета окупается более высоким качеством план-факт анализа с его применением. При этом такой анализ проще и понятнее факторного анализа.

В. Криган,

ведущий консультант группы компаний "Нексиа Пачоли"

"Консультант", N 1, январь 2012 г.