Тенденции к досудебному рассмотрению налоговых споров (И. Смирнова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, январь 2012 г.)

Тенденции к досудебному рассмотрению налоговых споров

За рубежом только небольшой процент споров налогоплательщиков с налоговыми органами доходит до суда: большая часть разрешается на досудебной стадии. В последнее время в России также наметилась тенденция к возрастанию роли досудебного обжалования и досудебного урегулирования налоговых споров.

Тенденция к объективному рассмотрению жалоб налогоплательщиков

В первое время после вступления в силу нормы п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ об обязательном обжаловании налогоплательщиком в вышестоящем налоговом органе решений о привлечении и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения перед обжалованием их в суде данная норма как средство урегулирования налоговых споров и защиты прав налогоплательщиков на практике не работала.

Вышестоящие налоговые органы редко объективно исследовали доводы, содержащиеся в жалобах налогоплательщиков, и оставляли жалобы без удовлетворения. В решениях по итогам рассмотрения жалоб часто полностью дублировались выводы нижестоящей инспекции, причем даже явно ошибочные. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган справедливо рассматривалась налогоплательщиками только в качестве соблюдения формально необходимого условия перед последующим обращением в суд.

Однако в последнее время подход налоговых органов к рассмотрению жалоб налогоплательщиков на решения инспекций по результатам проверок изменился: вышестоящие налоговые органы стали учитывать доводы, приводимые налогоплательщиками в жалобах.

Решения по итогам рассмотрения жалоб выносятся вышестоящим налоговым органом на основании оценки вероятного исхода судебного спора по каждому эпизоду обжалуемого решения инспекции.

Например, в 2011 году по одному из дел УФНС России по г. Москве отменило решение нижестоящей инспекции по эпизоду отказа налогоплательщику в применении вычетов НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ.

При этом УФНС руководствовалось непосредственным содержанием норм НК РФ, сложившейся судебной практикой и письмами Минфина России.

Так, вышестоящий налоговый орган, исходя из бесперспективности для инспекции соответствующего спора в суде, отменил решения нижестоящих налоговых органов в части доначисления налога на прибыль в ситуациях, когда на момент составления акта выездной налоговой проверки первичные учетные документы, подтверждающие расходы, были оформлены налогоплательщиком и его контрагентом не полностью, а затем налогоплательщик представил в налоговые органы надлежащим образом и полностью оформленные документы (в первом случае документы были представлены вместе с возражениями на акт проверки, во втором - вместе с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган).

Следует отметить, что вышестоящие налоговые органы практически никогда не отменяют решения нижестоящих по эпизодам фирм-однодневок, по эпизодам, связанным с переквалификацией нижестоящей инспекцией сделки налогоплательщика в схему ухода от налогообложения, по вопросам, прямое регулирование которых в НК РФ отсутствует и судебная практика по которым либо не сложилась, либо не является единообразной.

Вместе с тем имеется большая вероятность, что налогоплательщик оспорит в относительно короткие сроки, без процедуры обращения в суд и связанных с ней затрат явно неправомерные доначисления нижестоящим налоговым органом сумм по эпизодам, в отношении которых имеется сложившаяся судебная практика и четкие нормы в пользу налогоплательщика в НК РФ. При этом в случае удовлетворения апелляционной жалобы на решение, вынесенное по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, у инспекции до рассмотрения такой жалобы вышестоящим налоговым органом отсутствуют основания начать процедуру принудительного взыскания с налогоплательщика доначисленных по решению сумм.

Таким образом, процесс обжалования в вышестоящем налоговом органе решений нижестоящих налоговых органов, вынесенных по результатам проверок, перестал быть формальной процедурой.

Проблема заблаговременного раскрытия доказательств на досудебной стадии налогового спора

Несмотря на положительные изменения, на практике для налогоплательщиков могут возникнуть неблагоприятные последствия.

Арбитражные суды стали жестче подходить к представлению налоговыми органами доказательств за пределами сроков проведения налоговой проверки (имеют место случаи отказов судов налоговым органам в приобщении и истребовании таких доказательств). Другими словами, суды стремятся ограничить действия налоговых органов рамками выездной (камеральной) налоговой проверки.

В связи с этим судебная практика может пойти по пути ужесточения требований к представлению доказательств налогоплательщиками.

При разрешении налоговых споров арбитражные суды стали выяснять у налогоплательщиков, направляли ли они конкретные доказательства, представленные в суд, налоговому органу на досудебной стадии.

Необходимо отметить, что явного ужесточения требований к представляемым налогоплательщиками в суд, минуя налоговый орган, доводам и доказательствам в судебной практике (за исключением сложившейся практики по спорам о применении ставки 0% по НДС) пока не происходит.

Однако наблюдается тенденция выработки у налогоплательщика обязанности вести активную линию защиты на досудебной стадии рассмотрения налогового спора.

В сентябре 2011 года Высший арбитражный суд РФ опубликовал на своем официальном сайте проект постановления Пленума "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ", в абз. 3 и 4 п. 78 которого, в частности, указано, что "судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления административных процедур, в том числе досудебного разрешения налогового спора", "дополнительные доказательства могут быть представлены в суд лишь в том случае, если суд сочтет уважительными причины, по которым такие доказательства не представлялись, соответственно, налогоплательщику или налоговому органу на стадиях, предшествующих рассмотрению налогового спора в суде. При этом в любом случае допускается представление дополнительных доказательств в опровержение доказательств, представленных другой стороной непосредственно в суд".

Положения пп. 67, 70, 75, 82 указанного проекта также подтверждают стремление арбитражных судов повысить роль досудебной стадии разрешения налоговых споров.

С одной стороны, стремление обязать налогоплательщиков и налоговые органы максимально полно раскрывать свою правовую позицию и доказательства на досудебной стадии не лишено смысла, т.к. в противном случае механизм досудебного урегулирования споров не будет работать.

Кроме того, зачастую на практике имел место следующий порядок разрешения споров об обжаловании решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщик и налоговый орган на досудебной стадии полностью не раскрывали свою правовую позицию и доказательства (налогоплательщик иногда даже не представлял возражения на акт налоговой проверки, поскольку налоговый орган относился к досудебной стадии формально), а к судебному разбирательству готовились в полном объеме и представляли непосредственно в суд новые доказательства и доводы, не заявленные на досудебной стадии. В результате суд рассматривал дела об оспаривании решений по основаниям и доказательствам, которые имели мало общего с содержанием этих решений.

С другой стороны, введение слишком жестких рамок для участников процесса в отношении заявления ими доводов и представления доказательств непосредственно в суд может привести в некоторых случаях к несправедливому судебному разбирательству. Возможна ситуация, когда на основании имевшихся на досудебной стадии доводов и доказательств суд должен вынести одно решение, а с учетом доказательств, непосредственно представленных стороной в суд, правомерным окажется иное решение.

В связи с этим средневзвешенный подход, при котором у суда остается свобода приобщать доказательства, представленные непосредственно в суд, и истребовать их по собственной инициативе, по мнению автора, обоснован.

Пока неизвестно, будет ли принят п. 78 сентябрьского проекта Пленума ВАС РФ с указанными формулировками и изменится ли судебная практика, однако можно сделать вывод, что российская судебная система стремится заимствовать черты судебных систем тех зарубежных стран, в которых суд не проявляет большой самостоятельности в процессе и особенно сборе доказательств, исследует в основном доказательства и доводы сторон, которые были собраны на досудебной стадии, а стороны активны на этой стадии разрешения спора.

Указанная тенденция согласуется с проводимой в последние годы ВАС РФ работой по приведению судебной практики к единообразию (элементы прецедентного права, изменения в правовом институте пересмотра дел по вновь открывшимся обстоятельствам и др.).

С учетом наблюдающейся тенденции к необходимости ведения налогоплательщиком активной линии защиты на досудебной стадии рассмотрения налогового спора ему целесообразно уже на этой стадии полностью доводить до сведения налоговых органов свою правовую позицию и полностью, а не частично представлять доказательства. В противном случае существует риск наступления неблагоприятных для налогоплательщика правовых последствий в суде.

Поскольку сформулировать правовую позицию по налоговому спору налогоплательщику следует на стадии досудебного урегулирования спора, то в настоящее время возросло значение правильного выбора налогоплательщиками стратегии защиты уже на стадии составления возражений на акт налоговой проверки.

Поэтому резко возросла и роль квалифицированной юридической помощи налогоплательщику на досудебной стадии. Налогоплательщик должен продумать и грамотно сформировать свою правовую позицию уже на этом этапе.

Проблема неравенства сроков при формировании правовой позиции

Проблема, связанная со стремлением судов обязать стороны активнее вести защиту своих интересов на досудебной стадии рассмотрения налогового спора, состоит в том, что налогоплательщик имеет намного меньше времени для формирования правовой позиции и доказательственной базы по спору по сравнению с налоговым органом.

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев, выездная - в течение двух (с возможностью продления и приостановления).

У налогового органа также имеется право при необходимости проводить в течение месяца дополнительные мероприятия налогового контроля.

На протяжении всего этого периода времени налоговым органом осуществляется сбор доказательств и постепенно формируется правовая позиция.

Вместе с тем налогоплательщик представляет в налоговый орган возражения на акт налоговой проверки в течение 15 рабочих дней со дня получения акта, апелляционную жалобу на вынесенное по итогам проверки решение - в течение 10 рабочих дней со дня вручения решения (обычно подается апелляционная жалоба, т.к. подача жалобы на вступившее в силу решение налогового органа неэффективна в связи с правом налогового органа проводить процедуру принудительного взыскания доначисленных по решению сумм при ее подаче).

Очевидно, что за такие короткие сроки налогоплательщику невозможно хорошо подготовить свою правовую позицию по спору, особенно по многоэпизодным решениям налогового органа.

Кроме того, налогоплательщику в такой короткий срок затруднительно получить в необходимом объеме от контрагентов, специалистов и иных лиц документы, необходимые для опровержения доводов налогового органа, содержащихся в акте налоговой проверки и/или в вынесенном по итогам проверки решении.

В случае закрепления в практике строгой обязанности полного раскрытия налогоплательщиком доказательств и доводов защиты на досудебной стадии имеющиеся в НК РФ сроки подачи возражений на акт налоговой проверки и апелляционной жалобы на решение, вынесенное по ее результатам, ставят налогоплательщика в неравное положение по сравнению с налоговыми органами. Вследствие этого указанные нормы, на взгляд автора, являются неконституционными. Налогоплательщик лишен возможности эффективно защищаться при таких сроках.

По мнению автора, сроки для подачи возражений на акт проверки и апелляционной жалобы на решение, вынесенное по результатам проверки, подлежат пересмотру в сторону увеличения.

Указанный вопрос следует решить законодателю или Конституционному Суду РФ.

Некоторые судебные акты, отражающие тенденции к досудебному обжалованию в налоговых спорах

Следует обратить внимание на некоторые судебные акты, вынесенные ВАС РФ в 2011 году.

В постановлении от 24.05.2011 N 18421/10 Президиум ВАС РФ разъяснил, что решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС и решение о частичном возмещении этого налога по результатам камеральной налоговой проверки, как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах, могут быть обжалованы в суде только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием для принятия подобных решений.

Указанное постановление полностью соответствует тенденции к возрастанию роли досудебного обжалования и урегулирования в налоговых спорах.

При этом целью его принятия являлось устранение неясностей, возникавших на практике при оспаривании налогоплательщиком решения об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС отдельно от оспаривания решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, 19 апреля 2011 года Президиум ВАС РФ вынес широко обсуждавшееся в прессе постановление N 16240/10, согласно которому досудебный порядок урегулирования спора считается полностью соблюденным налогоплательщиком в случае, если в апелляционной жалобе налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган содержится просьба об отмене решения нижестоящего налогового органа полностью, но при этом по некоторым эпизодам жалобы отсутствуют доводы по существу.

Однако в сентябрьском проекте постановления Пленума (п. 70) ВАС РФ уже ставит под сомнение указанную правовую позицию и предлагает к обсуждению два варианта правового подхода к указанной ситуации: в первом не подтверждается соблюдение налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора, во втором оно подтверждается.

Представляется, что сомнения в правильности высказанного в постановлении от 19.04.2011 N 16240/10 подхода имеют под собой основания, т.к. при отсутствии в жалобе налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган доводов по существу возникает вопрос о том, чем конкретно нарушаются права налогоплательщика в такой ситуации.

В связи с этим, по мнению автора, в аналогичных случаях целесообразнее в жалобах в вышестоящий налоговый орган указывать доводы защиты по существу.

В заключение следует отметить, что роль досудебного рассмотрения в налоговых спорах будет продолжать повышаться.

Председатель ВАС РФ А.А. Иванов, выступая в сентябре 2011 года на международном форуме стран Азиатско-Тихоокеанского региона, не исключил возможности введения в России процедуры медиации по налоговым спорам*(1), а на международной конференции "Медиация - инвестиция в будущее" в октябре 2011 года глава ФНС России М.В. Мишустин отметил готовность ФНС России рассмотреть возможность введения медиации при рассмотрении налоговых споров на примере крупнейших налогоплательщиков*(2).

По мнению автора, повсеместного введения и применения процедуры медиации в налоговых спорах в самое ближайшее время не произойдет, поскольку сегодня еще не проработан механизм реализации данной процедуры.

Вместе с тем налогоплательщику необходимо учитывать существующие в настоящее время тенденции в досудебном рассмотрении налоговых споров для эффективного отстаивания своих интересов в споре с налоговым органом.

И. Смирнова,

юрисконсульт адвокатского бюро

"Адвокатская фирма "Юстина"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) РБКdaily. Досудебная медиация по налоговым спорам станет обязательной // http://www.rbcdaily.ru/2011/09/23/focus/562949981564014.

*(2) Медиация в Иркутске. 27-29 октября в г. Москве проходит IV Международная конференция "Медиация - инвестиция в будущее" // http://irkmediator.ru/news/81-27-29-iv-l-r-.html.