Годовой отчёт (Л. Иоффе, "Практический бухгалтерский учет", N 2, 3, февраль, март 2012 г.)

Годовой отчёт

По окончании календарного года все организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчётность учредителям, участникам организации или собственникам её имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации (ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте"). Налогоплательщики помимо этого обязаны представлять бухгалтерскую отчётность и в налоговые органы (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Годовая бухгалтерская отчётность должна быть сформирована и представлена заинтересованным лицам в течение 90 дней по окончании отчётного года (п. 2 ст. 15 закона N 129-ФЗ). Поскольку текущий год является високосным, то последним днём представления бухгалтерской отчётности за 2011 год будет 30 марта 2012 года включительно.

Порядок составления и представления бухгалтерской отчётности регулируется упомянутыми законом N 129-ФЗ, ПБУ 4/99 и Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Примечание. Бухгалтерская отчётность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности. Отчётность составляется на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам (ст. 2 закона N 129-ФЗ, п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н).

В общем случае годовая бухгалтерская отчётность коммерческих организаций включает (п. 13 закона N 129-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99): бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, приложения к ним, пояснительную записку, а также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Напомним, что обязательный ежегодный аудит необходимо проводить (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.08 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"):

- организациям, имеющим организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- организациям, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

- профессиональным участникам рынка ценных бумаг, страховым компаниям, клиринговым организациям, обществам взаимного страхования, товарным, валютным или фондовым биржам, негосударственным пенсионным или иным фондам, акционерным инвестиционным фондам, управляющим компаниям акционерного инвестиционного фонда и т.д.;

- организациям, представляющим (публикующим) консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчётность.

Превышение у организаций:

- выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предшествующий отчётному году год 400 000 000 руб. или

- активов бухгалтерского баланса на конец года, предшествовавшего отчётному, 60 000 000 руб. - обязывает их провести аудит бухгалтерской отчётности.

Помимо этого проведение обязательного аудита установлено ещё некоторыми федеральными законами. Аудиторское заключение должно быть:

- у организаций, являющихся застройщиками (подп. 6 п. 1 ст. 20 Федерального закона от 30.12.04 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации");

- эмитентов ценных бумаг (п. 9 ст. 22 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). При составлении отчёта за 2011 год используются формы бухгалтерского баланса (форма 0710001), отчёта о прибылях и убытках (форма 0710002), отчёта об изменениях капитала (форма 0710003) и отчёта о движении денежных средств (форма 0710004), утверждённые приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н.

Отчёт об изменениях капитала и отчёт о движении денежных средств являются формами приложений к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках (п. 2 приказа N 66н). Иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках (далее - пояснения) организациям предложено формировать в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно. При разработке формы они могут обратиться (п. 4 приказа N 66н) к примеру оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, приведённому в приложении N 3 к приказу 66н (далее - пример оформления пояснений).

Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в годовую отчётность включают отчёт о целевом использовании полученных средств (форма 0710006) (п. 2 приказа N 66н).

Данная форма рекомендована и некоммерческим организациям, не осуществляющим предпринимательскую деятельность и не имеющим кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Применяется эта форма при формировании соответствующих пояснений (п. 4 приказа N 66н).

Поскольку бухгалтерская отчётность за год представляется в органы государственной статистики, то во всех направляемых формах после графы "Наименование показателя" приводится графа "Код". В этой графе указываются коды показателей согласно приложению N 4 к приказу N 66н (п. 5 приказа N 66н).

Приведённые формы отчётности не являются рекомендуемыми. Поэтому из них нельзя исключать какие-либо строки по причине отсутствия соответствующих данных. Если у организации отсутствуют активы (обязательства, доходы, расходы и т.д.), данные о которых раскрываются в той или иной строке форм, то эта строка прочёркивается.

Если же возникает необходимость в детализации отдельных статей баланса, отчёта о прибылях и убытках и приложений к ним, то организация вводит в указанные формы дополнительные строки (п. 3 приказа N 66н). При этом эти строки кодировать не следует.

Напомним, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчётности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

Решение организацией вопроса о том, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть при формировании бухгалтерской отчётности существенность определяется совокупностью качественных и количественных факторов (раздел "Существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчётности" Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2010 год, доведены письмом Минфина России от 24.01.11 N 07-02-18/01, далее - рекомендации аудиторам).

Статья бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие (п. 28 ПБУ 4/99). Поэтому в первой графе "Пояснения" бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках указывается номер соответствующего пояснения к названным формам. Информация, отражённая в этой графе, призвана помочь пользователям отчётности найти в представленных приложениях необходимые расшифровки в отношении данных, указанных в той или иной строке баланса и отчёта о прибылях и убытках. Все пояснения же, в свою очередь, должны иметь номер.

Организации - субъекты малого предпринимательства могут формировать бухгалтерскую отчётность по упрощённой системе:

- в бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

- в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.

Субъекты малого предпринимательства в то же время вправе формировать бухгалтерскую отчётность за год и в общеустановленном порядке (п. 6 приказа N 66н).

Бухгалтерская отчётность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (в том числе выделенных на отдельные балансы) (п. 8 ПБУ 4/99). Следовательно, данные по счёту 79 "Внутрихозяйственные расчёты" (субсчетам 79-1 "Расчёты по выделенному имуществу" и 79-2 "Расчёты по текущим операциям") при составлении бухгалтерской отчётности организации не отражаются (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Организации, имеющие обособленные подразделения, представляют бухгалтерскую отчётность в налоговые органы по месту нахождения головного подразделения. Законодательство РФ, по мнению финансистов, не обязывает их представлять бухгалтерскую отчётность по месту нахождения обособленных подразделений (письмо Минфина России от 18.08.09 N 03-03-06/1/527).

Фискалы же отметили, что ограничений для представления в налоговые органы бухгалтерской отчётности на бумажном носителе НК РФ не содержит (письмо ФНС России от 12.07.11 N ЕД-4-3/11207). Поэтому бухгалтерская отчётность может быть представлена в налоговый орган в установленной форме непосредственно на бумажных носителях или направлена в виде почтового отправления с описью вложения. Передача же её в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи осуществляется ими лишь по желанию.

Во многих положениях по бухгалтерскому учёту имеется специальный раздел "Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности" либо отдельные пункты, в которых указывается информация, подлежащая раскрытию в бухгалтерской отчётности с учётом её существенности.

Кстати, с отчётности за 2011 год действуют новые положения по бухгалтерскому учёту:

- "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н);

- "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010) (утв. приказом Минфина России от 08.11.10 N 143н);

- "Отчёт о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) (утв. приказом Минфина России от 02.02.11 N 11н).

С 1 января 2011 года начали действовать и Изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту, приведённые в приложении к приказу Минфина России от 24.12.10 N 186н (далее - Изменения). Ими внесены изменения в положения по бухгалтерскому учёту:

- "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н);

- "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н);

- "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н);

- "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н);

в Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности и в методические указания по бухгалтерскому учёту:

- основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н);

- материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н);

- специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н).

При этом некоторые ранее действующие нормы перечисленных нормативных документов кардинально поменялись. Требования новых ПБУ и введённых изменений должны быть учтены при формировании годового отчёта.

Формы бухгалтерской отчётности заполняются уже после того, как:

- все хозяйственные операции за год отражены в соответствии с правилами их учёта;

- инвентаризацией подтверждено наличие активов и обязательств;

- по синтетическим и аналитическим счетам сформированы обороты, а сальдо по счетам отражают реальное финансовое состояние организации.

На этом этапе переносятся в формы сальдо либо суммы оборотов по соответствующим счетам или необходимые данные из аналитических регистров бухгалтерского учёта.

Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчётности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчётную дату. Он является одним из признаков юридического лица (ст. 48 ГК РФ).

Под бухгалтерским балансом понимается способ экономической группировки состава и размещения ресурсов хозяйственного субъекта, включаемых в актив баланса, и источников их формирования в виде собственного и заёмного капитала, отражаемых в пассиве баланса как обязательства. Он служит основным источником информации для круга пользователей об имущественном состоянии организации. Именно по данным бухгалтерского баланса:

- оценивается возможность выполнения организацией в ближайшее время взятых на себя обязательств перед третьими лицами либо же преодоления ею возникших финансовых затруднений;

- определяются финансовые результаты работы в виде наращивания собственного капитала за отчётный период.

В бухгалтерском балансе организации обязаны раскрывать сравнительную информацию за предыдущий период. Для этого вместо двух граф теперь предусмотрены три графы: на текущую дату отчётного периода, на 31 декабря предыдущего года, на 31 декабря года, предшествующего предыдущему (п. 10 ПБУ 4/99). То есть в бухгалтерском балансе за 2011 год необходимо будет привести данные на 31 декабря этого года, на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года. Дополнительное представление данных об активах, обязательствах и капитале за предыдущий год повышает информативность баланса при оценке финансового положения организации заинтересованными пользователями.

При наличии существенных показателей организация, как было сказано выше, дополняет баланс новыми строками, в которых расшифровывает данные об отдельных активах и обязательствах. В то же время показатели об отдельных активах и обязательствах при заполнении баланса могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

Обратим внимание на заполнение некоторых строк бухгалтерского баланса.

Внеоборотные активы

По строке 1110 "Нематериальные активы" баланса отражается информация об объектах нематериальных активов. По этой строке указывается их остаточная стоимость (п. 35 ПБУ 4/99, письмо Минфина России от 30.01.06 N 07-05-06/16). Остаточная стоимость нематериальных активов определяется как разница между сальдо по счетам 04 и 05 (с учётом переоценки и обесценения).

В общем случае в графы "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." строки 1110 переносятся показатели из строки 110 "Нематериальные активы" бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы. Если же организация ежегодно производит переоценку объектов, то при составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год для обеспечения сопоставимости отчётных данных она должна скорректировать сравнительные показатели на суммы переоценки таким образом, как если бы переоценки производились по состоянию не на 1 января 2011 года и 1 января 2010 года, а на конец 2010 и 2009 годов соответственно. Указанные корректировки обусловлены тем, что изменение нормативного правового акта по бухгалтерскому учёту (в частности, ПБУ 14/2007) влечёт изменение учётной политики организации. Упомянутыми Изменениями не установлен специальный порядок для отражения в бухгалтерском учёте и отчётности последствий изменений, связанных с новыми правилами переоценки нематериальных активов. Следовательно, в данном случае последствия изменения учётной политики отражаются в бухгалтерской отчётности ретроспективно (п. 10, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

Таким образом, в графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." рассматриваемой строки указывается остаточная стоимость нематериальных активов на 1 января 2011 года и на 1 января 2010 года соответственно, то есть с учётом переоценок, проведённых по состоянию на эти даты.

По строке 1120 "Результаты исследований и разработок" бухгалтерского баланса отражается информация о расходах по завершённым научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, учитываемым на счёте 04 обособленно (абз. 3 п. 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 115н).

В составе расходов на НИОКР, отражаемых обособленно на счёте 04, учитываются затраты организации на выполненные самостоятельно или с привлечением сторонних исполнителей работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Расходы на незаконченные НИОКР, а также НИОКР, результаты которых отражаются в бухгалтерском учёте в качестве нематериального актива, не учитываются в составе расходов на НИОКР на счёте 04 (п. 3 ПБУ 17/02).

По этой строке баланса указывается сумма расходов на выполнение НИОКР, отражённая на счёте 04 и не списанная на отчётную дату на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы.

В ранее используемой форме бухгалтерского баланса не было предусмотрено отдельной строки для отражения расходов на завершённые НИОКР. Как правило, они отражались в составе прочих внеоборотных активов и формировали показатель строки 150 баланса. Поэтому для заполнения граф "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." строки 1120 организации необходимо использовать данные аналитического учёта по счёту 04, а именно дебетовые остатки субсчёта счёта 04, на котором учитываются расходы на выполненные НИОКР, на соответствующие даты.

Появившиеся новые статьи "Нематериальные поисковые активы" (стр. 1130) и "Материальные поисковые активы" (подп. 1 п. 1 приказа Минфина России от 05.10.11 N 124н) в отчётности за 2011 год не заполняются (подробнее см. комментарий в "720 часов" N 2, 2011).

По строкам 1150 "Основные средства" и 1160 "Доходные вложения в материальные ценности" отражается информация об объектах основных средств, учитываемых на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" соответственно.

Напомним, что в составе доходных вложений в материальные ценности на счёте 03 учитываются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (в том числе по договорам лизинга, аренды, проката) (п. 4, 5 ПБУ 6/01, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, утв. приказом Минфина России от 17.02.97 N 15).

По этим строкам указывается остаточная стоимость объектов основных средств, учитываемых на указанных счетах.

Амортизация по основным средствам, учитываемым как на счёте 01, так и на счёте 03, начисляется по кредиту счёта 02. Бухгалтерии же необходимо обеспечить раздельный учёт сумм амортизации по объектам, учитываемым на этих счетах, поскольку каждая из этих величин выступает в качестве вычитаемого обособленно.

Остаточная стоимость основных средств на 31 декабря 2011 года определяется:

- как разница между сальдо по счёту 01 и соответствующей частью сальдо счёта 02 - в первом случае и

- разница сальдо по счёту 03 и соответствующей частью сальдо счёта 02 - во втором случае.

При этом учитываются результаты переоценки, если таковая проводилась.

Если организация ежегодно производит переоценку объектов основных средств, то при составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год для обеспечения сопоставимости отчётных данных она должна скорректировать сравнительные показатели на суммы переоценки. По аналогии с нематериальными активами в графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." строк 1150 и 1160 указывается остаточная стоимость основных средств, учитываемых на счетах 01 и 03, на 1 января 2011 года и на 1 января 2010 года соответственно, то есть с учётом переоценок, проведённых по состоянию на эти даты.

По строке 1170 "Финансовые вложения" показывается информация о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев после отчётной даты (п. 19 ПБУ 4/99, п. 41 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утв. приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н).

К финансовым вложениям организации могут относиться:

- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретённая на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с пунктами 9-15 ПБУ 19/02 и пунктом 13 Положения по бухгалтерскому учёту "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03) (утв. приказом Минфина России от 24.11.03 N 105н).

В дальнейшем финансовые вложения, обращающиеся на ОРЦБ, отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности на конец отчётного года по текущей рыночной стоимости путём корректировки их оценки на предыдущую отчётную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (абз. 2 п. 11 Информационного сообщения Минфина России от 21.12.09 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчётности"). В настоящее время действует Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчётной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом ФСФР России от 09.11.10 N 10-65/пз-н).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (которые не обращаются на ОРЦБ), подлежат отражению в бухгалтерском учёте на отчётную дату по первоначальной стоимости. По таким финансовым вложениям организация обязана проводить проверку на обесценение. Данная проверка проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчётного года при наличии признаков обесценения финансовых вложений.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учётной стоимостью и расчётной стоимостью таких финансовых вложений (п. 21 и 38 ПБУ 19/02).

Напомним, что создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с пунктами 2 и 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Изменение оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

Финансовые вложения согласно инструкции по применению плана счетов учитываются по соответствующим субсчетам счёта 58 "Финансовые вложения". Аналитический учёт по этому счёту должен обеспечивать в том числе получение информации о долгосрочных и краткосрочных активах.

Помимо этого финансовые вложения в виде:

- депозитных вкладов отражаются на счёте 55 "Специальные счета в банках" субсчёт 3 "Депозитные счета";

- процентных займов, выданных работникам организации, - на счёте 73 "Расчёты с персоналом по прочим операциям" субсчёт 1 "Расчёты по предоставленным займам".

Вне зависимости от того, на каком счёте бухгалтерского учёта отражаются активы, которые в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 являются финансовыми вложениями, в бухгалтерском балансе информация о них должна показываться в составе финансовых вложений.

По долгосрочным финансовым вложениям, обращающимся на ОРЦБ, показывается их текущая рыночная стоимость (то есть первоначальная стоимость с учётом корректировок) по данным аналитического учёта по счёту 58 (п. 20, 24 ПБУ 19/02).

По долгосрочным финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, приводится их первоначальная стоимость за вычетом созданного по ним резерва, для чего используются данные аналитического учёта по счетам 58 и 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" (п. 24, 38 ПБУ 19/02, п. 35 ПБУ 4/99).

Для заполнения рассматриваемой строки используются дебетовое сальдо по счёту 58, субсчетам 55-3 и 73-1 (аналитические счета учёта долгосрочных финансовых вложений) и кредитовое сальдо по счёту 59 (аналитический счёт учёта резерва, созданного по долгосрочным финансовым вложениям). В графы "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." переносятся из графы 4 строки 140 бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы.

По строке 1190 "Прочие внеоборотные активы" отражается информация о прочих, не перечисленных выше, активах, срок обращения которых превышает 12 месяцев или продолжительность операционного цикла (п. 19 ПБУ 4/99).

К прочим внеоборотным активам организации могут относиться:

- вложения во внеоборотные активы организации, учитываемые на соответствующих субсчетах счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы":

- в нематериальные активы, не удовлетворяющие требованиям пункта 3 ПБУ 14/2007;

- незаконченные и неоформленные НИОКР;

- основные средства, не удовлетворяющие требованиям пункта 4 ПБУ 6/01;

- оборудование, требующее монтажа, под которым понимают оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования;

- стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, учитываемая на счёте 01 субсчёт 01-5 "Многолетние насаждения" (аналитический счёт "Молодые насаждения");

- суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств (письмо Минфина России от 24.01.11 N 07-02-18/01);

- ряд расходов, относящихся к будущим отчётным периодам и учитываемых на счёте 97 "Расходы будущих периодов". Во внеоборотных активах данные расходы отражаются при условии, что период их списания превышает 12 месяцев.

Расходы, которые следует отнести к расходам будущих периодов, упомянуты:

- в абзаце 2 пункта 39 ПБУ 14/2007;

- пункте 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. приказом Минфина России от 24.10.08 N 116н);

- абзаце 2 пункта 8 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 107н).

Из вышесказанного следует, что при заполнении строки 1190 используются данные о сальдо на отчётную дату по счетам 08, 07, 15 и 16 (в части, относящейся к оборудованию к установке), 97 (аналитический счёт учёта расходов со сроком списания свыше 12 месяцев), а также субсчёту 01-5, аналитический счёт "Молодые насаждения".

В ранее используемой форме бухгалтерского баланса отдельной статьёй показывалась информация по незавершённому строительству (стр. 130).

В составе незавершённого строительства на счёте 08 субсчёт 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются фактические затраты организации по строительству объектов, осуществлённые до окончания работ по строительству и ввода этих объектов в эксплуатацию (инструкция по применению плана счетов; п. 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.93 N 160; п. 41 и 42 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности; письма Минфина России от 02.12.05 N 07-05-06/323, от 10.11.05 N 07-05-06/295).

В рекомендованном минфиновцами примере оформления пояснений в разделе 2 "Основные средства" приведён подраздел 2.2 "Незавершённые капитальные вложения". Из этого логично предположить, что данные по упразднённой статье баланса "Незавершённое строительство" следует учитывать по статье "Основные средства". Это подтверждается и установленным кодом 5240 для строки "Незавершённое строительство и незаконченные операции по приобретению, модернизации и т.п. основных средств - всего". Код же строки "Основные средства" более общий - 5200.

Отметим, что согласно пункту 20 ПБУ 4/99 "Незавершённое строительство" является статьёй, входящей в группу статей "Основные средства".

С другой стороны, вложения организации во внеоборотные активы, не удовлетворяющие требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, не столь уж и корректно учитывать при формировании показателя строки 1130. Исходя из этого данные активы вроде бы следует отражать по строке 1170.

К какому варианту отражения незавершённого строительства в бухгалтерском балансе обратиться, решать организации. Но в любом случае информацию о незавершённом строительстве, на наш взгляд, следует показать также и обособленно, по отдельной строке. Информация о таких затратах независимо от их величины всегда имеет значение для пользователей. Их возрастание свидетельствует об инвестировании средств в новые производства или модернизацию уже имеющихся.

Для заполнения строки по незавершённому строительству потребуются данные, отражаемые на счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 субсчёт 3 "Строительство объектов основных средств". На счёте 07 приводится информация о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, на счёте же 08-3 - информация о затратах на строительство объектов основных средств.

Выше приведены рекомендации финансистов об отражении в разделе I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса выданных авансов и предварительной оплаты в счёт работ, услуг и пр., связанных со строительством основных средств, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, превышающие 12 месяцев, независимо от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным авансам (предварительной оплате).

В своё время Инструкция о порядке заполнения годовой бухгалтерской отчётности (утв. приказом Минфина России от 12.11.96 N 97) предписывала отражать такие авансы по строке "Незавершённое строительство" (п. 2.5). Организации и в настоящее время вполне могут последовать этим рекомендациям.

Прямо перенести показатели графы 4 строки 150 "Прочие внеоборотные активы" бухгалтерских балансов за 2010 год и за 2009 год в графы "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." строки 1190 баланса за 2011 год не удастся. Для обеспечения сопоставимости данных отчётности указанные показатели уменьшаются на суммы расходов на НИОКР, отражённые в этих графах по строке 1120.

Если же информация о незавершённом строительстве приводится в прочих оборотных активах, то полученные выше разности увеличиваются на показатели графы 4 строки 130 "Незавершённое строительство" бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы.

Подробная информация о наличии и движении внеоборотных активов должна быть приведена в пояснениях к балансу.

Оборотные активы

По строке 1210 "Запасы" бухгалтерского баланса отражается информация о запасах организации, а именно (п. 20 ПБУ 4/99):

- о предметах труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд;

- средствах труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте;

- затратах в незавершённом производстве;

- готовой продукции (продуктах производства);

- товарах;

- расходах будущих периодов и т.п.

Выше приводились нормативные документы, которые предписывают относить в расходы будущих периодов определённые активы. По строке 1210 следует указывать те из них, период списания расходов которых не превышает 12 месяцев. Сами же расходы будущих периодов учитываются в сумме фактически произведённых затрат за вычетом их части, отнесённой на расходы истекших периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности).

У многих организаций на 1 января 2011 года на счёте 97 числились расходы, которые не приводили к появлению у них каких-либо активов. Поэтому все подобные затраты следовало признать расходами (дебет счетов 20, 26, 44, 91-2) того периода, в котором они были осуществлены.

В данном случае вновь следует руководствоваться нормами ПБУ 1/2008, поскольку фактически речь идёт об изменении учётной политики в части учёта расходов будущих периодов.

Организации, в принципе, должны отражать последствия изменения учётной политики ретроспективно, то есть с пересчётом сравнительных показателей прошлых лет. Но требование об обязательном ретроспективном отражении распространяется на случаи, когда указанные изменения оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты её деятельности и (или) движение денежных средств (п. 15 ПБУ 1/2008).

Поэтому организация должна самостоятельно оценить, насколько существенно для неё единовременное списание сумм, учтённых на счёте 97, в состав расходов отчётного периода. И если это будут несущественные суммы, которые практически никакого влияния на её финансовое состояние не оказывают, то тогда вполне можно обойтись без ретроспективного пересчёта.

Некоторые организации для сближения налогового и бухгалтерского учёта на счёте 97 учитывали суммы, которых не должно было быть в расходах будущих периодов и при предыдущей редакции пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности. Такие суммы же списываются со счёта 97 в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н).

Если списываемые суммы несущественны, то расходы, ошибочно учтённые на счёте 97, списываются в дебет счёта 91-2 в состав прочих расходов.

Если же суммы значительны и неправильное их отражение в отчётности привело к существенному искажению её показателей, то списание расходов со счёта 97 надлежит произвести по правилам, установленным для исправления существенных ошибок:

- расходы списываются со счёта 97 в дебет счёта 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" и

- осуществляется ретроспективный пересчёт связанных показателей прошлых лет.

(Подробнее см. статью "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте" на с. 27). Кроме того, соответствующую информацию необходимо отразить в разделе 2 "Корректировка в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок" отчёта об изменениях капитала за 2011 год.

Организации самостоятельно определяют детализацию показателя по строке 1210. Например, в бухгалтерском балансе может быть обособленно приведена информация о стоимости материалов, готовой продукции и товаров, о затратах в незавершённом производстве, если такая информация признаётся организацией существенной (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99).

В графы "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." строки 1210 баланса заносятся показатели графы 4 строки 210 "Запасы" бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы. Если указанные показатели были сформированы с учётом таких расходов будущих периодов, которые организация с 1 января 2011 года должна квалифицировать как расходы текущего периода, то эти показатели должны быть скорректированы таким образом, как если бы новый порядок бухгалтерского учёта применялся и ранее.

По строке 1230 "Дебиторская задолженность" показывается общая сумма дебиторской задолженности на 31 декабря 2011 года, на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года.

В заполняемой форме баланса отсутствует какая-либо расшифровка данного показателя. Однако в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Раскрытие информации о характере дебиторской задолженности может осуществляться путём введения дополнительных строк, в том числе "долгосрочная" и "краткосрочная".

В случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация обязана создавать резервы сомнительных долгов. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина созданного резерва учитывается на счёте 63 "Резервы по сомнительным долгам" и относится на финансовые результаты организации (инструкция по применению плана счетов, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности).

При заполнении этой строки используются данные о дебетовых остатках по счетам 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчёты по налогам и сборам", 69 "Расчёты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчёты с подотчётными лицами", 73 "Расчёты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчёты с учредителями", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" за вычетом кредитового сальдо по счёту 63 (резерва, созданного по этой задолженности) (п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, п. 35 ПБУ 4/99).

Показатель на 31 декабря 2010 года получают суммированием данных графы 4 по строкам 230 и 240 бухгалтерского баланса за 2010 год. Совокупность показателей, отражённых в графе 4 по строкам 230 и 240 бухгалтерского баланса за 2009 год, указывается в графе "На 31 декабря 2009 г." строки 1230. При этом сравнительные показатели дебиторской задолженности должны быть скорректированы таким образом, как если бы новая учётная политика применялась и ранее (п. 14, 15 ПБУ 1/2008). Это означает, что показатели строки 1230 на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года должны быть сформированы в том числе с учётом резервов по сомнительным долгам, существовавшим на эти даты.

Указанные корректировки сравнительных показателей могут не производиться, если:

- рассматриваемые изменения учётной политики не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты её деятельности и (или) движение денежных средств либо

- оценка в денежном выражении последствий изменения учётной политики в отношении периодов, предшествовавших отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью (п. 15 ПБУ 1/2008).

У двух статей раздела II годового бухгалтерского баланса изменилось название: статья "Финансовые вложения" (стр. 1240) теперь называется "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)", статья "Денежные средства" - "Денежные средства и денежные эквиваленты" (стр. 1250) (подп. 2 п. 1 приказа Минфина России N 124н).

Напомним, что под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 ПБУ 23/2011). К денежным эквивалентам можно отнести открытые в кредитных организациях депозиты до востребования, векселя Сбербанка России на предъявителя, привилегированные акции крупных компаний.

Исходя из этого по строке 1240 показывается информация о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев, за исключением денежных эквивалентов. Для заполнения рассматриваемой строки используются дебетовое сальдо по счёту 58, субсчетам 55-3 и 73-1 (аналитические счета учёта краткосрочных финансовых вложений) за исключением денежных эквивалентов, учтённых на счетах 58 и 55-3, и кредитовое сальдо по счёту 59 (аналитический счёт учёта резерва, созданного по краткосрочным финансовым вложениям). В графы "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." переносятся данные из графы 4 строки 250 бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы, если среди них не находились суммы денежных эквивалентов. Наличие же последних влечёт за собой возникновение обязанности по их пересчёту.

Для заполнения же строки 1250 используются данные о дебетовых сальдо по счетам: 50 "Касса" (за исключением субсчёта 3 "Денежные документы"), 51 "Расчётные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути" - и субсчетам счёта 58, на котором учитываются денежные эквиваленты. Наличие денежных эквивалентов при заполнении рассматриваемой строки приводит к необходимости осуществления пересчёта показателей, отражённых в графе 4 строки 260 бухгалтерских балансов за 2009 и 2010 годы.

По строке 1260 "Прочие оборотные активы" указывается информация об имеющихся у организации прочих оборотных активах. В составе прочих оборотных активов могут учитываться:

- выполненные этапы по незавершённым работам, имеющие самостоятельное значение, учитываемые на счёте 46 "Выполненные этапы по незавершённым работам" по договорной стоимости;

- не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчётного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесённых расходов, которые за отчётный период считаются возможными к возмещению) (п. 1, 2, 17, 23 ПБУ 2/2008);

- стоимость недостающих или испорченных материальных ценностей, в отношении которых не принято решение об их списании в состав затрат на производство или на виновных лиц;

- суммы НДС, исчисленные с авансов и предварительной оплаты, отражаемые обособленно по дебету счетов 62 или 76;

- суммы акцизов, подлежащие впоследствии вычетам (ст. 200-201 НК РФ);

- суммы НДС, начисленные при отгрузке товаров (продукции, иных ценностей), выручка от продажи которых определённое время не может быть признана в бухгалтерском учёте (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 12 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н), учитываемые организацией обособленно на счёте 76 или на счёте 45 "Товары отгруженные";

- суммы НДС и акцизов, начисленные по неподтверждённому экспорту и подлежащие впоследствии возмещению из бюджета (абз. 2 п. 9 ст. 165, абз. 21 п. 7 ст. 198 НК РФ, письмо Минфина России от 27.05.03 N 16-00-14/177).

В графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." строки 1260 отражаются показатели графы 4 строки 270 бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы.

Капитал и резервы

В этом разделе показывается информация о состоянии собственного капитала организации (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности).

По строке 1320 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" показывается стоимость акций (долей), выкупленных акционерным (или иным хозяйственным) обществом у своих акционеров (участников), учитываемая на счёте 81 "Собственные акции (доли)".

Собственные акции могут выкупаться обществом как для перепродажи, так и для аннулирования и последующего уменьшения в результате этой операции величины уставного капитала. По строке 1320 показывается стоимость акций, выкупленных для аннулирования. Стоимость же акций, выкупленных для последующей перепродажи, показывается в разделе II актива баланса по статье "Прочие оборотные активы".

В бухгалтерском учёте собственные акции (доли), выкупленные (перешедшие к организации), которые впоследствии могут быть проданы или аннулированы, учитываются в сумме фактических затрат на приобретение (инструкция по применению плана счетов). При заполнении этой строки используются данные о дебетовом сальдо по счёту 81 на отчётную дату в части акций, выкупленных для аннулирования. Данная величина указывается в круглых скобках (как величина, уменьшающая показатель собственного капитала организации).

В графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." строки 1320 отражаются показатели графы 4 строки 411 бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы.

По строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов" приводится сумма прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, отражённая обособленно на счёте 83 "Добавочный капитал" (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007).

При заполнении этой строки используются данные о кредитовом сальдо по счёту 83, аналитические счета учёта сумм дооценки основных средств и нематериальных активов на отчётную дату.

В графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." рассматриваемой строки указывается кредитовое сальдо по счёту 83, аналитические счета учёта сумм дооценки основных средств и нематериальных активов на 1 января 2011 года и на 1 января 2010 года соответственно. То есть для обеспечения сопоставимости отчётных данных сравнительные показатели должны быть скорректированы на суммы переоценки таким образом, как если бы переоценки производились не по состоянию на 1 января 2011 года и на 1 января 2010 года, а на конец 2010 и 2009 годов соответственно.

По строке 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)" отражается величина добавочного капитала организации, учитываемого на счёте 83, за исключением сумм дооценки внеоборотных активов. Добавочный капитал может формироваться за счёт:

- эмиссионного дохода, представляющего собой сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (долей), вырученную в процессе формирования уставного капитала организации (при учреждении организации, при последующем увеличении уставного капитала) за счёт продажи акций (долей) по цене, превышающей номинальную стоимость (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, письма Минфина России от 09.08.04 N 07-05-12/18, от 19.01.07 N 07-05-06/16);

- курсовой разницы, связанной с расчётами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте (п. 14 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н);

- разницы, возникающей в результате пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006);

- вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", письмо Минфина России от 13.04.05 N 07-05-06/107);

- суммы НДС, восстановленного учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и переданного учреждаемой организации (в случае если указанные суммы не являются вкладом в уставный капитал учреждаемой организации) (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 30.10.06 N 07-05-06/262).

При заполнении этой строки используются данные о кредитовом сальдо по счёту 83 (за исключением сумм дооценки внеоборотных активов) на отчётную дату.

При составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год организация вынуждена воспользоваться данными аналитического учёта по счёту 83 и отразить в графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." кредитовые сальдо по счёту 83 на эти даты за вычетом формирующих их сумм дооценки внеоборотных активов.

По строке 1370 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" отражается сумма нераспределённой прибыли или непокрытого убытка организации.

Сумма чистой прибыли организации за отчётный период в бухгалтерском учёте отражается по кредиту счёта 99 "Прибыли и убытки", а сумма чистого убытка - по дебету счёта 99. Заключительными оборотами декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчётного года списывается на счёт 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 99 Кредит 84

- учтена чистая прибыль за 2011 год

либо

Дебет 84 Кредит 99

- учтён убыток, полученный в 2011 году.

Распределение прибыли по результатам года относится к категории событий после отчётной даты, свидетельствующих о возникших после отчётной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведёт свою деятельность. При этом в отчётном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учёте не производятся. А при наступлении события после отчётной даты в бухгалтерском учёте периода, следующего за отчётным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 3, 5, 10 Положения по бухгалтерскому учёту "События после отчётной даты" (ПБУ 7/98), утв. приказом Минфина России от 25.11.98 N 56н). Следовательно, данные по счёту 84 в отчётном году формируются с учётом принятого в этом году решения о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года.

Начисление дивидендов (как промежуточных, так и по итогам года) отражается по дебету счёта 84 в корреспонденции со счетами 75 субсчёт 2 "Расчёты по выплате доходов" и 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда", если учредитель (участник, акционер) является работником организации.

Величина нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) отчётного периода может быть равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчётного периода, если у организации:

- на начало отчётного периода отсутствовала нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет;

- в течение отчётного периода не распределялись промежуточные дивиденды и не выбывали дооценённые ранее основные средства;

- не было исправлений существенных ошибок прошлых лет.

В этом случае значение строки 1370 совпадает со значением строки 2400 "Чистая прибыль (убыток) отчётного периода" отчёта о прибылях и убытках.

В общем случае показатели строки 1370 на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года переносятся из бухгалтерских балансов за указанные годы. Однако этими данными воспользоваться не удастся, если в 2011 году:

- внесены изменения в учётную политику, которые оказывают существенное влияние на финансовое состояние организации (финансовый результат её деятельности) и требуют ретроспективного отражения последствий этих изменений, и (или)

- были обнаружены существенные ошибки прошлых лет, исправление которых осуществляется с использованием счёта 84, а также требуется ретроспективный пересчёт сравнительных показателей отчётности предыдущих лет.

Так, если организация в отчётном периоде исправляла существенные ошибки 2010 года после того, как бухгалтерская отчётность за этот год была утверждена, то показатель нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря предыдущего года пересчитывается, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт) (п. 9 ПБУ 22/2010).

Если исправлялись существенные ошибки более ранних отчётных периодов (лет, предшествующих предыдущему году), то пересчёту подлежит также показатель нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Исключением являются случаи, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

Информация об исправлениях существенных ошибок прошлых лет и последствий изменения учётной политики расшифровывается в разделе 2 отчёта об изменении капитала, а также в пояснительной записке.

Долгосрочные обязательства

В разделе IV бухгалтерского баланса показывается информация о долгосрочных обязательствах организации. Долгосрочными являются обязательства, срок погашения которых превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99).

По строке 1410 "Заёмные средства" показывается информация о долгосрочных кредитах и займах, привлечённых организацией, срок погашения которых на отчётную дату превышает 12 месяцев.

Если срок погашения заёмных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчётную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обязательства представляются как краткосрочные (раздел "Отражение обязательств по полученным займам (кредитам)" рекомендаций аудиторам).

Задолженность по долгосрочным займам и кредитам (как процентным, так и беспроцентным) отражается на счёте 67 "Расчёты по долгосрочным кредитам и займам" (инструкция по применению плана счетов). На счёте 67 учитываются: займы (как денежные, так и полученные другими вещами, определёнными родовыми признаками), банковские кредиты, бюджетные кредиты, вексельные обязательства, облигационные обязательства, расчёты с банками по операциям учёта (дисконта) векселей и других обязательств, товарные кредиты (п. 1 ПБУ 15/2008, п. 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н).

В бухгалтерском учёте и бухгалтерском балансе организации-заёмщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме денежных средств, фактически полученных по договору займа (кредитному договору) и не возвращённых на отчётную дату (раздел "Отражение обязательств по полученным займам (кредитам)" рекомендаций аудиторам).

Сумму задолженности по займам и кредитам формируют как сумма основного долга, так и причитающиеся на конец отчётного периода к уплате проценты согласно условиям договоров (п. 2, 4, 15, 16 ПБУ 15/2008, п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности). При этом если срок уплаты процентов по долгосрочному займу составляет менее 12 месяцев, то сумма задолженности по их уплате отражается организацией-заёмщиком по строке 1510 "Заёмные средства" раздела V "Краткосрочные обязательства" баланса (письмо Минфина России от 28.01.10 N 07-02-18/01).

При заполнении этой строки баланса используются данные о сальдо по счёту 67 на отчётную дату, если на этот момент у организации отсутствуют займы и проценты, срок погашения и уплаты которых менее 12 месяцев. Для заполнения же граф "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." используются данные графы 4 строки 510 "Займы и кредиты" бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы.

Изменено название двух статей и в пассиве баланса: статьи "Резервы под условные обязательства" (стр. 1430) и "Резервы предстоящих расходов" (стр. 1540) теперь называются "Оценочные обязательства" (подп. 3 и 4 п. 1 приказа Минфина России N 124н). Различие между ними лишь в том, что в первой из указанных строк приводится информация о долгосрочных оценочных обязательствах, во второй же - о краткосрочных.

При составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год по строке 1430 отражаются учитываемые на счёте 96 "Резервы предстоящих расходов" суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчётной даты (п. 4, 8, 20 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство признаётся в бухгалтерском учёте при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий её хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать;

- вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчётной даты или меньший срок, установленный организацией в учётной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведённой (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведённой стоимости ставка дисконтирования, приведены в части 2 пункта 20 ПБУ 8/2010. Образец такой оценки приведён в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010.

При заполнении этой строки используются данные о кредитовом сальдо на отчётную дату по счёту 96 в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчётной даты.

Напомним, что до 2011 года по строке 650 "Резервы предстоящих расходов" отражались остатки резервов предстоящих расходов, то есть резервов, созданных в целях равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат на производство (расходов на продажу) (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности).

При составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год для обеспечения сопоставимости отчётных данных по строке 1430 на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года указываются суммы долгосрочных оценочных обязательств, которые были бы созданы организацией на эти даты по правилам ПБУ 8/2010 (п. 10 ПБУ 4/99), а не резервы предстоящих расходов, создававшиеся ею в соответствии с упомянутым пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности. Указанная корректировка обусловлена изменением учётной политики организации, связанным с изменением нормативного правового акта по бухгалтерскому учёту.

Повторимся, пункт 15 ПБУ 1/2008 допускает в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учётной политики в отношении периодов, предшествовавших отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью, применять изменённый способ ведения бухгалтерского учёта в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения изменённого способа (перспективно).

По строке 1450 "Прочие обязательства" отражаются прочие обязательства организации, срок погашения которых превышает 12 месяцев. В составе прочих долгосрочных обязательств могут числиться кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, и обязательства: по налогам и сборам при предоставлении организации инвестиционного налогового кредита, отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов и сборов; по страховым взносам при реструктуризации задолженности перед внебюджетными фондами; перед инвесторами по передаче им построенного объекта вследствие получения целевого финансирования.

Величина кредиторской задолженности определяется на основе данных бухгалтерского учёта. Расчёты с кредиторами отражаются организацией в суммах, признаваемых ею правильными. Отражаемые в бухгалтерской отчётности суммы по расчётам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Сумму задолженности по коммерческим и инвестиционным налоговым кредитам формируют как сумма основного долга, так и сумма причитающихся на конец отчётного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности).

При заполнении этой строки используются данные аналитического учёта об остатках по счетам 60, 62, 68, 69, 76 и о кредитовом сальдо по счёту 86 "Целевое финансирование" (в части долгосрочной кредиторской задолженности) на отчётную дату.

Краткосрочные обязательства

В разделе V бухгалтерского баланса показывается информация о краткосрочных обязательствах организации. Краткосрочными являются обязательства, срок погашения которых не превышает 12 месяцев после отчётной даты.

По строке 1510 "Заёмные средства" приводятся данные о краткосрочных обязательствах по займам и кредитам, привлечённым организацией.

Сумму задолженности по займам и кредитам и в этом случае формируют как сумма основного долга, так и причитающиеся на конец отчётного периода к уплате проценты согласно условиям договоров.

Как было сказано выше, по этой строке необходимо отразить также суммы:

- долгосрочных обязательств, срок погашения которых на отчётную дату составляет менее 12 месяцев;

- задолженности по уплате процентов по долгосрочным заёмным обязательствам, если срок их уплаты составляет менее 12 месяцев.

Причитающиеся на отчётную дату к уплате проценты по долгосрочным кредитам и займам, отражаемые в бухгалтерском балансе как краткосрочные обязательства, должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах (раздел "Раскрытие информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам)" рекомендаций аудиторам).

Задолженность по краткосрочным займам и кредитам (как процентным, так и беспроцентным) отражается на счёте 66 "Расчёты по краткосрочным кредитам и займам". Обособленно на счёте 66 учитываются обязательства по уплате процентов по заёмным обязательствам, полученным на срок не более 12 месяцев (инструкция по применению плана счетов). Поэтому при заполнении этой строки используются данные о кредитовом сальдо по счёту 66.

Помимо этого используется информация о кредитовом сальдо по счёту 67 в части задолженностей, срок погашения которых на отчётную дату составляет не более 12 месяцев (по основной сумме долга и (или) по уплате процентов), поскольку задолженности:

- по основной сумме долга по займу (кредиту), полученному на срок более 12 месяцев, учитываются на счёте 67 до момента их погашения;

- уплате процентов по долгосрочным кредитам и займам учитываются на отдельном субсчёте к счёту 67 независимо от срока их погашения.

При составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год в графы "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." строки 1510 переносятся показатели из графы 4 строки 610 "Займы и кредиты" бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы.

По строке 1520 "Кредиторская задолженность" приводится информация о краткосрочной кредиторской задолженности: перед поставщиками и подрядчиками, перед покупателями и заказчиками, перед работниками организации, по налогам и сборам, по обязательному социальному страхованию, перед учредителями (участниками), а также о прочей кредиторской задолженности по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по ошибочно зачисленным на счета организации суммам, по арендной плате, по лицензионным платежам, по таможенным платежам, по расчётам с комитентом и иным видам задолженности.

Отметим, что кредиторская задолженность перед покупателями, возникшая в связи с получением аванса (предварительной оплаты), отражается в бухгалтерском учёте и отчётности в полной сумме полученных денежных средств (не уменьшается на сумму НДС, исчисленную с полученного аванса (предварительной оплаты) и учитываемую обособленно на счёте 62 (76)).

Организации самостоятельно определяют детализацию показателя по строке 1520. В бухгалтерском балансе может быть обособленно приведена информация о краткосрочной кредиторской задолженности организации перед поставщиками и подрядчиками, если такая информация признаётся ею существенной.

Ещё раз повторимся, что решение вопроса о том, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть при формировании бухгалтерской отчётности существенность определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

При заполнении этой строки используются данные о кредитовых остатках (в части краткосрочной кредиторской задолженности) на отчётную дату по счетам 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75-2, 76.

При составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год при заполнении этой строки на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года организация использует показатели графы 4 строки 620 "Кредиторская задолженность" бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы.

По строке 1530 "Доходы будущих периодов" отражаются доходы будущих периодов, то есть доходы, полученные в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам.

С 1 января 2011 утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, в котором содержалось определение доходов будущих периодов (подп. 19 п. 1 Изменений). Однако понятие "доходы будущих периодов" продолжает использоваться в некоторых нормативных документах бухгалтерского учёта: в Положении по бухгалтерскому учёту "Учёт государственной помощи" (ПБУ 13/2000) (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н), Указаниях об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга (утв. приказом Минфина России от 17.02.97 N 15). Исходя из этого с бухгалтерской отчётности за 2011 год обоснованным является отражение по строке 1530:

- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000);

- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга).

Кроме того, в составе доходов будущих периодов показываются не использованные на конец отчётного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются в бухгалтерском учёте на счёте 86 (п. 20 ПБУ 13/2000). В аналогичном порядке, на наш взгляд, отражаются в отчётности и средства целевого финансирования, полученные в виде грантов, технической помощи (содействия) и т.п.

Если на счёте 98 "Доходы будущих периодов" на начало 2011 года учитывались какие-то иные суммы, то их надлежало списать со счёта. При этом их следовало переквалифицировать либо в доход, либо в кредиторскую задолженность. После чего надлежало выполнить требования ПБУ 1/2008 в части раскрытия информации о последствиях изменения учётной политики.

При заполнении этой строки баланса организации - получатели государственных субсидий, а также организации-лизингодатели используют данные о кредитовом сальдо по счёту 98 (на котором отражаются бюджетные средства, направленные на финансирование расходов, или разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества) и о кредитовом остатке по счёту 86 (в части целевого бюджетного финансирования и средств целевого финансирования, полученных в виде грантов, технической помощи (содействия) и т.п.) на отчётную дату.

При составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год показатели графы 4 строки 640 "Доходы будущих периодов" бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы с большой вероятностью придётся скорректировать. Для обеспечения сопоставимости отчётных данных по строке 1530 на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года указываются только суммы субсидий, направленных на финансирование расходов, и разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

При составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год по строке 1540 "Оценочные обязательства" отражаются учитываемые на счёте 96 суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчётной даты.

Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчётной даты или меньший срок, установленный организацией в учётной политике, признаётся в бухгалтерском учёте в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчётов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).

При заполнении этой строки баланса используются данные о кредитовом сальдо на отчётную дату по счёту 96 в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчётной даты.

Для обеспечения сопоставимости отчётных данных по строке 1540 на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года показатели графы 4 строки 650 "Резервы предстоящих расходов" бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы корректируются, поскольку по этим строкам указывались резервы предстоящих расходов, создававшиеся организацией в соответствии с прежней редакцией пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности.

По строке 1550 "Прочие обязательства" отражаются прочие краткосрочные обязательства организации (со сроком погашения не более 12 месяцев после отчётной даты) (п. 19 ПБУ 4/99).

В составе прочих краткосрочных обязательств могут отражаться:

- целевое финансирование, полученное организациями-застройщиками от инвесторов и порождающее обязательство по передаче им построенного объекта в течение 12 месяцев после отчётной даты. В бухгалтерском учёте такие обязательства учитываются на счёте 86 (подп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций);

- суммы НДС, принятые к вычету при перечислении аванса (предоплаты) и подлежащие восстановлению к уплате в бюджет при фактическом получении товаров, работ, услуг либо при возврате перечисленного аванса (предоплаты) (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172, подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);

- фонды специального назначения на финансирование текущих расходов (письмо Минфина России от 26.07.05 N 07-05-04/15).

При заполнении этой строки баланса используются данные о кредитовом сальдо по счёту 86 (в части прочих краткосрочных обязательств), кредитовом остатке по счёту 76 (в части прочих краткосрочных обязательств, включая остатки фондов специального назначения на финансирование текущих расходов) на отчётную дату.

Для заполнения граф "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." строки 1550 используются показатели графы 4 строки 660 "Прочие краткосрочные обязательства" бухгалтерских балансов за 2010 и за 2009 годы, которые при необходимости следует скорректировать для обеспечения сопоставимости отчётных данных.

В заполняемой форме бухгалтерского баланса нет строк для отражения информации о забалансовых счетах. Эта информация теперь приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках. Так, в примере оформления пояснений предусмотрены две таблицы для отражения информации об использовании отдельных забалансовых счетов:

- таблица 1.4 - для отражения данных об арендованных основных средствах (счёт 001 "Арендованные основные средства");

- таблица 8 - для отражения сведений о полученных и выданных обеспечениях обязательств и платежей (счёт 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").

При составлении отчётности за 2011 год необходимо принимать во внимание рекомендации, содержащиеся в информации Минфина России от 22.06.11 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчётности организации".

С целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, повышения прозрачности её деятельности в годовую бухгалтерскую отчётность рекомендовано включить следующие дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности):

- информация об условных обязательствах организации;

- информация, связанная с признанными в бухгалтерском балансе обязательствами;

- информация, связанная с признанными в бухгалтерском балансе активами;

- информация о финансовых инструментах срочных сделок.

Отчет о прибылях и убытках

Вид новой формы отчёта о прибылях и убытках во многом схож с ранее применяемой. Правила её заполнения также практически не отличаются от положений, используемых ранее.

В используемой в отчётности за 2011 год форме рассматриваемого отчёта, так же как и в бухгалтерском балансе, присутствует столбец "Пояснения", в котором указывается номер соответствующего пояснения к приведённым документам.

Примечание. Организация вправе использовать один из следующих способов определения величины текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02):

- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль либо

- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учёте.

В последнем случае показатель этой строки определяется исходя из величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (отдельный субсчёт счёта 99), скорректированного на сумму сальдо постоянных налоговых активов и обязательств, увеличения (уменьшения) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (п. 21 ПБУ 18/02).

При заполнении данных о выручке и себестоимости продаж необходимо учитывать требования пунктов 18.1 ПБУ 9/99 и 21.1 ПБУ 10/99. Согласно первому положению выручка (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.) и прочие доходы, составляющие 5% от общей суммы доходов организации за отчётный период и более, показываются в отчёте о прибылях и убытках по каждому виду в отдельности. Выделение же в отчёте видов доходов по отдельной строке в силу второго положения влечёт за собой обязанность указания также по отдельной строке соответствующей каждому виду части расходов.

По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" организации, не применяющие ПБУ 18/02, приводят сумму налога на прибыль, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ и отражённую в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год. Следующие три строки отчёта о прибылях и убытках такими организациями не заполняются.

Организации, применяющие ПБУ 18/02, по этой строке также показывают именно ту сумму, которая указана в декларации по налогу на прибыль.

Сальдо постоянных налоговых активов и обязательств определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счёту 99 (отдельный субсчёт по учёту постоянных налоговых активов и обязательств) и отражается по отдельной строке "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)" (стр. 2421). Отрицательное сальдо (обязательства больше активов) приводит к увеличению платежей в бюджет. Положительное же сальдо (обязательства меньше активов) уменьшает платежи в бюджет. При определении текущего налога на прибыль отрицательное сальдо увеличивает условный расход (уменьшает условный доход) по налогу на прибыль, положительное же уменьшает условный расход (увеличивает условный доход).

По строке 2430 "Изменение отложенных налоговых активов" указывается разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счёту 09 без учёта кредитового оборота по этому счёту 09 в корреспонденции со счётом 99. Если эта разница положительна, то она увеличивает значение условного расхода по налогу на прибыль (уменьшает значение условного дохода по налогу на прибыль). Отрицательная разница (отражается в отчёте в круглых скобках) уменьшает значение условного расхода (увеличивает значение условного дохода) по налогу на прибыль.

По появившейся в отчёте строке 2460 "Прочее" отражаются сальдо по операциям, учтённым на счёте 99, кроме оборотов по начислению условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянных налоговых активов и обязательств. В частности, здесь отражаются:

- штрафы и пени за нарушения налогового законодательства;

- сумма списанных в дебет счёта 99 отложенных налоговых активов и в кредит счёта 99 отложенных налоговых обязательств (п. 17 и 18 ПБУ 18/02);

- разница, возникающая при пересчёте отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением ставки налога на прибыль (п. 14 и 15 ПБУ 18/02);

- суммы доплат (переплат) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущих отчётных (налоговых) периодах, не влияющие на текущий налог на прибыль отчётного периода.

В последнем случае речь идёт о ситуации, когда несущественная ошибка прошлых лет исправлена записями в учёте текущего периода. При этом налоговые обязательства прошлых налоговых периодов скорректированы путём представления уточнённых деклараций.

Организации, применяющие специальные налоговые режимы, указывают по этой строке налог, уплачиваемый в связи с их использованием (письма Минфина России от 18.08.04 N 07-05-14/215, от 25.06.08 N 07-05-09/3).

Если итоговое сальдо дебетовое, то сумма по строке указывается в круглых скобках и вычитается при расчёте чистой прибыли. В случае существенности сумм, отражённых по рассматриваемой строке, их можно расшифровать в пояснительной записке, указав номер соответствующих пояснений в графе "Пояснение" этой строки.

По строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" отражается информация о чистой прибыли (убытке) организации, то есть о нераспределённой прибыли (непокрытом убытке) (п. 23 ПБУ 4/99). Полученный убыток показывается в отчёте о прибылях и убытках в круглых скобках.

Для заполнения графы "За 2010 г." строки 2400 можно воспользоваться значением, внесённым по строке "Чистая прибыль..." отчёта о прибылях и убытках за этот год, если в 2011 году учётная политика организации не изменилась.

По строке 2510 справочного раздела "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" могут отражаться результаты проведённой в отчётном периоде переоценки внеоборотных активов организации. В данной строке указывается только изменение добавочного капитала организации, явившееся результатом переоценки внеоборотных активов, проведённой в отчётном периоде. Суммы дооценки (уценки) основных средств и нематериальных активов, отнесённые на финансовый результат в качестве прочих доходов (прочих расходов), учитываются при формировании показателей строки 2340 "Прочие доходы" (строки 2350 "Прочие расходы") отчёта о прибылях и убытках.

Примечание. По строке 2450 "Изменение отложенных налоговых обязательств" заносится разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счёту 77 без учёта дебетового оборота по этому счёту 77 в корреспонденции со счётом 99. Если эта разница отрицательна, то она увеличивает значение условного расхода по налогу на прибыль (уменьшает значение условного дохода по налогу на прибыль). Положительная разница (отражается в отчёте в круглых скобках) уменьшает значение условного расхода (увеличивает значение условного дохода) по налогу на прибыль.

При заполнении строки 2510 используются обороты за отчётный период по счёту 83 в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04 и 05. При этом учитываются как дебетовые, так и кредитовые обороты по счёту 83 в корреспонденции с указанными счетами. Если сумма кредитовых оборотов превышает сумму дебетовых оборотов, то в результате отражения результатов переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов добавочный капитал организации увеличивается. Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счёту 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 2510.

Если же сумма дебетовых оборотов окажется больше, чем сумма кредитовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов является уменьшение добавочного капитала. Данная сумма указывается по рассматриваемой строке в круглых скобках.

При составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год в графе "За 2010 г." по строке 2510 необходимо указать сумму, на которую изменилось входящее сальдо по счёту 83 на 1 января 2011 года по сравнению с сальдо по этому счёту на 31 декабря 2010 года в связи с проведённой по состоянию на 1 января 2011 года переоценкой внеоборотных активов, а также обороты по счёту 83 за 2010 год в связи с отражением обесценения (восстановления суммы обесценения) дооценённых ранее объектов нематериальных активов.

Примечание. На настоящий момент российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учёту не определено, какие именно результаты и от каких операций формируют показатель строки 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". На данный момент по этой строке может быть указана разница от пересчёта в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, которая включается в добавочный капитал организации (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006).

По строке 2500 "Совокупный финансовый результат периода" справочно указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) отчётного периода. Если совокупным финансовым результатом является убыток, то он показывается в отчёте о прибылях и убытках в круглых скобках.

Строки 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию" и 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" заполняются только акционерными обществами (п. 27 ПБУ 4/99 п. 16 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утв. приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н).

Отчёт об изменениях капитала

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за всё время деятельности организации. Определяется он как разница между активами и обязательствами. К собственному капиталу организации относится (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности): уставный (складочный) капитал (фонд), добавочный капитал, резервный капитал и нераспределённая прибыль (непокрытый убыток).

Указанная структура капитала отображена по горизонтали таблицы раздела 1 "Движение капитала" рассматриваемого отчёта. Помимо этого по горизонтали введена ещё и графа "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Поскольку её значение из капитала вычитается, в форме отчёта стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, указывается в круглых скобках.

По вертикали таблицы приводятся операции с капиталом.

Перечень статей в новой форме несколько иной, чем в прежней форме. Показатели в разделе 1 отчёта группируются по двум годам: отчётному (2011) и предыдущему (2010), по первой же строке раздела представляется информация о величине капитала на 31 декабря 2009 года.

Представленные статьи за отчётный и предыдущий годы группируются следующим образом:

- увеличивающие капитал - строки 3210-3216 и 3310-3316;

- уменьшающие капитал - строки 3220-3227 и 3320-3327;

- изменение составляющих капитала - строки 3230, 3240, 3330 и 3340.

Размещение сведений о дивидендах в группе статей, отражающих уменьшение капитала, а не его увеличение, как в прежней форме отчёта (со знаком "минус", то есть отрицательным числом), более логично, поскольку начисленные организацией дивиденды уменьшают её нераспределённую прибыль.

Новые операции с капиталом, которые отражаются по строкам "доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала" и "расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала" нормативно на сегодняшний день не определены.

К суммам, непосредственно относящимся на увеличение капитала организации, можно отнести, например:

- положительную разницу, возникающую в результате пересчёта в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006);

- отрицательную разницу от пересчёта в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, использовавшихся для ведения деятельности за пределами РФ, отражённую как уменьшение добавочного капитала, при её списании в прочие расходы организации в связи с прекращением деятельности за рубежом (абз. 3 п. 19 ПБУ 3/2006);

- вклады участников в имущество общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 закона N 14-ФЗ, письмо Минфина России от 13.04.05 N 07-05-06/107);

- средства, вносимые собственниками организации на покрытие полученных убытков в соответствии с решением общего собрания.

Первые три из перечисленных сумм относятся на увеличение добавочного капитала организации. Целевые взносы на покрытие убытков организации, вносимые собственниками организации по решению общего собрания, увеличивают капитал организации посредством уменьшения показателя непокрытого убытка.

К суммам, непосредственно относящимся на уменьшение капитала организации, относится, например, отрицательная разница, возникающая в результате пересчёта в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006). Указанная разница относится на уменьшение добавочного капитала организации.

По этой же строке может быть отражена сумма положительной разницы, образованной в результате пересчёта в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, которая отнесена на прочие доходы в связи с прекращением деятельности организации за пределами РФ (абз. 3 ст. 19 ПБУ 3/2006). Данная операция приводит к уменьшению добавочного капитала.

Вместо строки "Отчисления в резервный фонд", которые производились из чистой прибыли, введена строка "Изменение резервного капитала".

Содержание раздела 2 "Корректировка в связи с изменением учётной политики и исправления ошибок" отчёта об изменениях капитала принципиально отличается от содержания этого раздела, приводимого в форме N 3 в 2010 году. С отчётности за 2011 год в разделе 2 отражается информация об изменении капитала по его составляющим, в случае если оно произошло в результате изменения учётной политики или обнаружении ошибок. При этом данное изменение не затрагивает операции отчётного года - оно отражается в году, предыдущем отчётному.

Раздел II "Резервы" прежней формы исключён из состава отчёта. Резервный капитал в составе данного отчёта представлялся в виде части собственного капитала организации. Резервы в организации, как известно, могут формироваться как за счёт капитала, так и за счёт прочих расходов и себестоимости работ (услуг) в зависимости от их назначения. Данные о резервном капитале, образованном в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами, будут содержаться в графе "Резервный капитал" раздела 1. Суммы резервов предстоящих платежей и оценочных резервов должны учитываться при заполнении соответствующих показателей бухгалтерского баланса.

Примечание. В группу статей, по которым отражено увеличение капитала, добавлена статья "доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала". В то же время из этой группы статей исключены: "Дивиденды" и "Результаты от пересчёта иностранных валют". При этом введена статья "переоценка имущества". Ранее же в отчёте существовала отдельная строка "Результат от переоценки объектов основных средств". Это связано с тем, что с 2011 года результаты переоценки отражаются в текущем периоде (на конец года), а не в так называемом межотчётном периоде.

В группу статей, по которым отражено уменьшение капитала, добавлены статьи: "убыток", "переоценка имущества", "расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала", "дивиденды".

Изменения учётной политики, влияющие на величину нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), ранее находили отражение по строке "Изменения в учётной политике" раздела I. Теперь же они полностью отражаются в разделе 2. Ввод данного раздела объясняется тем, что ПБУ 1/2008 и ПБУ 22/2010 содержат нормы о необходимости ретроспективного отражения в бухгалтерской отчётности изменений в учётной политике и исправления существенных ошибок, относящихся к прошлым периодам.

Примечание. В разделе 2 отчёта изменение капитала отражено за счёт как нераспределённой прибыли, так и иных факторов. Информация представляется по состоянию на 31 декабря 2009 и 2010 годов. В отчёте указывается величина собственного капитала до корректировки и величина корректировки в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок. Это позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок.

В третьем справочном разделе приводится один показатель - чистые активы организации. Но в отличие от предшествующей формы N 3 величина чистых активов должна быть представлена в отчёте за три года - на 31 декабря 2011, 2010 и 2009 годов.

Акционерные общества производят расчёт стоимости чистых активов в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 N 10н/03-6/пз). Этот же порядок применяют и организации иных организационно-правовых форм, в частности общества с ограниченной ответственностью (письмо Минфина России от 27.01.10 N 03-03-02-07/1-27).

Под стоимостью чистых активов организации понимается величина, определяемая путём вычитания из суммы активов, принимаемых к расчёту, суммы пассивов, принимаемых к расчёту (п. 1 порядка). В состав активов, принимаемых к расчёту, полностью включаются внеоборотные активы, отражаемые в разделе I бухгалтерского баланса, а также оборотные активы, отражаемые в разделе II баланса, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников имущества) по взносам в уставный капитал (фонд) и собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников) с целью перепродажи, если организация приняла решение показывать их в отчётности в составе оборотных активов (п. 3 порядка, примечания 1, 3 приложения к порядку). В состав пассивов, принимаемых к расчёту, включаются долгосрочные и краткосрочные обязательства, отражаемые в разделах IV и V бухгалтерского баланса (п. 4 порядка, приложение к порядку).

Если полученный в результате расчёта показатель отрицательный, то он указывается по строке 3600 в круглых скобках.

Отчёт о движении денежных средств

Отчёт о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах и денежных эквивалентах. В отчёте раскрывается информация о денежных потоках организации, а также об остатках денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчётного периода (п. 6 ПБУ 23/2011). Под денежными потоками понимают платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, за исключением тех, которые изменяют состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяют их общую сумму. Данные в отчёте приводятся за отчётный год и за предыдущий год (п. 10 ПБУ 4/99).

Отчёт о движении денежных средств является пояснением к строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" бухгалтерского баланса. Данная строка баланса должна иметь указание на это пояснение.

Рассматриваемый отчёт характеризует наличие, поступление и расходование денежных средств и денежных эквивалентов в организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 28 и 29 ПБУ 4/99, п. 7 и 14 ПБУ 23/2011).

Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж. В составе денежных потоков по текущим операциям необходимо также отразить:

- проценты по долговым обязательствам, не относящиеся к формированию инвестиционного актива;

- потоки по финансовым вложениям, приобретаемым в целях перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трёх месяцев) (подп. "з" п. 9 ПБУ 23/2011).

Помимо движения денежных средств, когда они обусловливаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата, в свёрнутом виде отражается движение денежных средств (п. 16 ПБУ 23/2011):

- когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность её контрагентов;

- поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам, -

а также потоки по косвенным налогам. Требование о свёрнутом отражении сумм НДС означает, что для целей заполнения отчёта необходимо выделить следующие суммы НДС: полученные от покупателей и заказчиков, перечисленные поставщикам и подрядчикам, уплаченные в бюджет и полученное возмещение из бюджета. Итоговая сумма НДС учитывается при расчёте показателя, вносимого по строке 4119 "прочие поступления" (положительный результат) или строке 4129 "прочие платежи" (отрицательный результат) раздела "Денежные потоки от текущих операций".

В денежных потоках от текущих операций в платежах по отдельной строке приводится величина денежных средств по уплате налога на прибыль организаций (в том числе авансовых платежей по налогу) (стр. 4124). Если в отчётном году организация уплачивала налог на прибыль (авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчётных периодов) в связи с инвестиционной или финансовой деятельностью, то такие суммы при формировании показателя строки 4124 не учитываются, а показываются в разделе "Денежные потоки от инвестиционных операций" или "Денежные потоки от финансовых операций" соответственно (подп. "д" п. 9 ПБУ 23/2011).

Операции с финансовыми вложениями на больший срок отражаются в разделе денежных потоков от инвестиционной деятельности. Денежные потоки, связанные с внеоборотными активами (приобретение, выбытие, создание, модернизация, реконструкция), также относятся к потокам от инвестиционных операций. Сюда включаются и денежные потоки на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

В этом разделе выделены по отдельным строкам поступления "денежных вкладов собственников (участников)" и "от выпуска акций, увеличения долей участия" (стр. 4312 и 4313).

По первой из указанных строк отражаются такие виды поступлений (подп. "а" п. 11 ПБУ 23/2011): вклады участников в имущество общества с ограниченной ответственностью, совершённые деньгами или денежными эквивалентами (ст. 27 закона N 14-ФЗ), любые поступления денежных средств или денежных эквивалентов, полученные на безвозвратной основе от акционеров (участников), при условии что они не изменяют уставный капитал организации.

Примечание. Порядок заполнения отчёта о движении денежных средств регулируется нормами упомянутого ПБУ 23/2011. Изначально форма отчёта (утв. приказом Минфина России N 66н) не вполне совпадала с положениями указанного ПБУ. Поэтому в конце прошлого года финансисты изложили её в новой редакции (приложение N 1 к приказу Минфина России от 05.10.11 N 124н) (см. комментарий в "720 часов" N 2, 2012).

Денежные потоки, связанные с увеличением уставного капитала, указываются по строке 4313. Таковыми могут быть:

- средства, полученные в качестве оплаты акций, размещённых при учреждении акционерного общества и привлечённые в результате размещения дополнительных акций (п. 2 ст. 25, п. 1 ст. 28, п. 1 ст. 34 закона N 208-ФЗ);

- средства, полученные от учредителей общества с ограниченной ответственностью в оплату их долей в уставном капитале общества, и дополнительные денежные вклады участников общества и третьих лиц, принимаемых в общество, увеличивающие номинальную стоимость долей и уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 16, п. 2 ст. 17 закона N 14-ФЗ);

- поступления от продажи собственных акций (долей) организации, ранее выкупленных ею.

Если денежный поток не может быть однозначно отнесён к одному из трёх типов, то он классифицируется как денежный поток, относящийся к текущим операциям.

Валютные денежные потоки в отчёте о движении денежных средств отражаются несколько по-иному, чем раньше. В прежние годы при заполнении отчёта денежные потоки в иностранной валюте пересчитывались в рубли по курсу на конец соответствующего года (31 декабря).

Примечание. Если покупка и перепродажа финансовых вложений имели место в одном отчётном периоде, то денежные потоки от этих операций отражаются по строке 4113 "от продажи финансовых вложений" в отчёте свёрнуто. Результат от операций приводится по указанной строке, если денежные потоки, полученные от перепродажи, превышают платежи в связи с приобретением финансовых вложений. В противном случае результат от таких операций вполне уместно привести по строке 4129 "прочие платежи".

С 2011 года все денежные потоки в иностранной валюте пересчитываются в рубли на дату фактического осуществления или получения платежа (п. 18 ПБУ 23/2011). Если за короткий промежуток времени (не более месяца) организация совершает множество однородных валютных операций, то она вправе не пересчитывать в рубли каждый поток по отдельности, а взять средний курс за выбранный период.

При обмене поступившей валюты сразу на рубли денежный поток отражается в сумме фактически полученных рублей. Промежуточный пересчёт при этом не делается.

Данное правило действует и в обратном случае: если организация меняет рубли на валюту и сразу перечисляет её в пользу сторонних лиц, то исходящий денежный поток показывается в сумме фактически уплаченных рублей (без промежуточного пересчёта иностранной валюты в рубли).

Операции же по купле-продаже валюты в составе денежных потоков вообще не учитываются. В отчёт заносится лишь результат от таких операций (подп. "в" п. 6 ПБУ 23/2011).

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчётного периода отражаются в отчёте о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006 (остатки на начало и конец года - по курсам на 1 января и на 31 декабря соответственно).

Разница, возникающая в связи с пересчётом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчёте отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (последняя строка отчёта 4490).

При наличии у организации дочерних (зависимых, основных) обществ (товариществ) денежные потоки между организацией и указанными обществами (товариществами) в отчёте о движении денежных средств выделяются отдельно.

Организация может отдельно привести показатели, характеризующие движение денежных средств по прекращаемой деятельности в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчётного периода. В противном случае такая информация должна быть приведена в пояснительной записке.

Для выполнения требования сопоставимости данных отчётности при заполнении графы "За 2010 г." показатели в большинстве случаев определяются по данным бухгалтерского учёта за 2010 год или путём корректировки соответствующих показателей отчёта о движении денежных средств за 2010 год, поскольку:

- при его заполнении не учитывались денежные эквиваленты;

- его статьи не соответствуют статьям новой формы отчёта.

Если дополнительная информация по статье отчёта о движении денежных средств содержится в пояснительной записке, то статья должна содержать такую ссылку. Также необходимо в пояснительной записке представить увязку сумм, представленных в отчёте, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

По каждому из разделов отчёта определяется величина результирующего денежного потока от осуществлённых операций. Эта величина представляет собой разность показателей строк "Поступления - всего" и "Платежи - всего" соответствующего раздела: по текущим операциям стр. 4100 = (стр. 4110 - стр. 4120), по инвестиционным операциям стр. 4200 = (стр. 4210 - стр. 4220), по финансовым операциям стр. 4300 = (стр. 4310 - стр. 4320). Если в результате вычитания получится отрицательная величина (отток денежных средств и денежных эквивалентов), то она указывается в круглых скобках.

По строке 4400 "Сальдо денежных потоков за отчётный период" указывается общая величина прироста (уменьшения) денежных средств и денежных эквивалентов. Она определяется как совокупность сальдо денежных потоков от текущих, инвестиционных и финансовых операций (стр. 4100 + стр. 4200 + стр. 4300). При получении отрицательной величины она приводится в круглых скобках.

В отчёте необходимо также привести данные об остатке денежных средств и денежных эквивалентов, имеющихся у организации на начало отчётного года (стр. 4450) и на конец отчётного года (стр. 4500). При заполнении этих строк используются данные о дебетовом сальдо по счетам: 50, 51, 52, 55, 57, 58 субсчёт "Денежные эквиваленты", 76 субсчёт "Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями" - на 1 января и 31 декабря 2011 года соответственно.

Для заполнения графы "За 2010 г." этих строк можно воспользоваться данными отчёта о движении денежных средств за 2010 год, если денежных эквивалентов у организации в 2010 году не было. В противном же случае необходимо обратиться к данным бухгалтерского учёта по указанным счетам на 1 января и 31 января 2010 года.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках оформляются в табличной или текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно. При этом они могут воспользоваться формой для составления подобных пояснений, приведённой в приложении N 3 к приказу N 66н (далее - типовая форма пояснений).

Примечание. Денежные потоки от финансовых операций - это движение денежных средств и их эквивалентов, влияющее на величину и структуру капитала организации и заёмных средств. Также в финансовых статьях отражаются денежные потоки, связанные:

- с привлечением и возвратом (погашением) заёмных средств (кредиты, полученные займы, выпуск облигаций);

- расчётами с собственниками организации (выплата дивидендов, иное распределение прибыли и т.д.).

Рекомендованные Минфином России пояснения состоят из девяти разделов.

В разделе 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" отражается информация о нематериальных активах, а также о расходах, произведённых на научные исследования и опытно-конструкторские и технологические работы. Указанную информацию минфиновцы предложили заносить в таблицы:

- 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов";

- 1.2 "Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией";

- 1.3 "Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью";

- 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР";

- 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов".

По строкам таблицы 1.1 указывается информация о наличии и движении нематериальных активов за год. Данные приводятся отдельно по каждому виду таких активов за 2011 и 2010 годы. По графам же заносится информация о стоимости нематериальных активов на начало года, на конец года, а также об изменениях этих показателей в отчётном периоде. В графах "На начало года" и "На конец периода" отражаются данные о первоначальной стоимости нематериальных активов, суммах накопленной амортизации и убытках от обесценения.

В случае переоценки в графе "Первоначальная стоимость" приводится текущая рыночная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость. В графы столбца "Изменения за период" заносятся данные о стоимости поступивших и выбывших нематериальных активов, о начисленной за период амортизации и о результатах переоценки и обесценения.

В таблице 1.4 отражаются данные о наличии и движении результатов научных исследований и опытно-конструкторских разработок, не признаваемых нематериальными активами. Данные указываются отдельно по каждому объекту НИОКР или по группе таких объектов за отчётный и предыдущий периоды. В графы же заносится информация о стоимости НИОКР на начало года, на конец года, а также об изменениях в отчётном периоде. В графах "На начало года" и "На конец периода" приводятся данные о первоначальной стоимости НИОКР и части стоимости НИОКР, списанной на расходы. В графах столбца "Изменения за период" указывается информация о стоимости поступивших и выбывших результатов НИОКР, а также о части стоимости, списанной на расходы за период.

Примечание. Организациям разрешено самим детализировать показатели отчётов, включая отчёт о движении денежных средств. Поэтому денежные потоки (поступления и платежи) от текущих, инвестиционных и финансовых операций, не отражённые по строкам, приведённым в рассматриваемом отчёте, но являющиеся существенными, можно указать по дополнительно введённым организацией строкам, расположенным перед строками "прочие поступления" и "прочие платежи" соответствующего раздела (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99). Первым из добавляемых строк в соответствующие разделы при этом присваиваются коды 4114, 4125, 4215, 4225, 4315, 4324.

В типовой форме пояснений раздел 2 "Основные средства" представлен четырьмя таблицами:

- 2.1. "Наличие и движение основных средств";

- 2.2 "Незавершённые капитальные вложения";

- 2.3 "Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации";

- 2.4 "Иное использование основных средств".

В таблицу 2.1 заносится информация о наличии и движении всех основных средств организации. Данные по основным средствам и по доходным вложениям в материальные ценности отражаются отдельно по строкам. Информация приводится с разбивкой на группы соответственно основных средств и доходных вложений за 2011 и2010 годы.

В таблице 2.2 приводится стоимость незавершённых капитальных вложений. К незавершённым капвложениям относятся:

- незавершённое строительство;

- незаконченные операции по приобретению, модернизации и другие подобные действия с основными средствами.

Информация заносится с разбивкой на группы основных средств за отчётный и предыдущий годы. В графах таблицы данные по капвложениям указываются "На начало года", "Изменения за период" и "На конец периода".

Информацию об изменении стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации предлагается отразить в таблице 2.3. Причём увеличение и уменьшение стоимости основных средств показываются по строкам таблицы отдельно по каждому основному средству, стоимость которого изменилась в 2011 и 2010 годах. Увеличение может происходить в результате достройки, дооборудования и реконструкции, а уменьшение - при частичной ликвидации.

В таблице 2.4 приводится информация об ином использовании основных средств фирмы. Здесь, в частности, можно указать данные о стоимости:

- основных средств, которые переданы или получены в аренду и числятся как на балансе, так и на забалансовом счёте;

- основных средств, переведённых на консервацию;

- недвижимости, которая принята в эксплуатацию и фактически используется, но находится на госрегистрации;

- иных используемых основных средств (например, переданных или полученных в залог, но используемых компанией).

Стоимость таких объектов показывается на 31 декабря 2011, 2010 и 2009 годов.

Информацию о финансовых вложениях (раздел 3) минфиновцы рекомендовали представлять в таблицах 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" и 3.2 "Иное использование финансовых вложений".

По строкам таблицы 3.1 приводится информация о наличии финансовых вложений в организации и об их движении по группам или по видам финансовых вложений за 2011 и 2010 годы. При этом данные о краткосрочных и долгосрочных вложениях представляются отдельно. В графах "На начало года" и "На конец периода" отражается их первоначальная стоимость и накопленная корректировка. Она, в свою очередь, определяется как:

- разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью - по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью - по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;

- величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчётную дату, - по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

В графы же столбца "Изменения за период" заносятся данные: о поступлении и выбытии (погашении) финансовых вложений, о начисленных процентах, о текущей рыночной стоимости и убытках от обесценения.

В таблице 3.2 указывается информация об ином использовании финансовых вложений фирмы. Здесь, в частности, можно привести данные о финансовых вложениях, находящихся в залоге, переданных третьим лицам (например, в доверительное управление). Их стоимость указывается на 31 декабря 2011, 2010 и 2009 годов.

Примечание. Типовая форма пояснений - лишь образец, примерная форма. Никто не обязывает организацию строго следовать этой форме. Организация может самостоятельно решать, в каком виде давать пояснения к балансу и отчёту о прибылях и убытках. Совсем не обязательно представлять пояснения в табличной форме. Можно их сделать и в обычном текстовом виде. Но всё же очевидно, что самый простой вариант - это взять за основу типовую форму пояснений. При необходимости в неё можно включить любую дополнительную информацию (ввести в рекомендованные таблицы дополнительные строки и расшифровки, разработать новые таблицы, дополнить таблицы текстовыми пояснениями и т.п.).

В типовой форме пояснений раздел 4 "Запасы" представлен таблицами 4.1 "Наличие и движение запасов" и 4.2 "Запасы в залоге".

По строкам таблицы 4.1 вносят данные о наличии и движении запасов по группам или по видам запасов за отчётный и предыдущий годы. Себестоимость запасов и величина резерва под снижение их стоимости отражаются в графах "На начало года" и "На конец периода". Данные же о поступлениях и затратах, о выбытии запасов, об убытках от снижения стоимости, об оборотах запасов между их группами (видами) указываются в графах столбца "Изменения за период".

Информация о запасах в залоге заносится в таблицу 4.2. По строкам таблицы указывают, в частности, информацию о запасах, не оплаченных на отчётную дату, и запасах, находящихся в залоге по договору. Информация приводится с разбивкой на группы (виды) запасов на 31 декабря 2011, 2010 и 2009 годов.

Детализацию задолженности (раздел 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность") рекомендовано представлять с разбивкой на дебиторскую и кредиторскую. При этом по каждой из задолженностей указывается её наличие и движение, а также просроченная при её наличии. По дебиторской задолженности соответствующие данные приводятся в таблицах 5.1 и 5.2, по кредиторской - в таблицах 5.3 и 5.4.

Вся задолженность делится по срокам её погашения на краткосрочную (должна быть оплачена в течение 2012 года) и долгосрочную (со сроком погашения в 2013 году и позднее). Виды задолженности за отчётный и предыдущий годы приводятся по строкам.

В графах "На начало года" таблицы 5.1 и "Остаток на начало года" таблицы 5.3 отражается совокупность сальдо по счетам 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76 на 1 января 2011 и 2010 годов: по дебиторской задолженности - дебетовое, по кредиторской - кредитовое. В графах "На конец периода" и "Остаток на конец периода" указываются остатки дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря указанных годов (в таблице 5.1 в соответствующих графах указывается ещё величина резерва по сомнительным долгам). В графах столбца "Изменения за период" приводятся данные по поступлениям и выбытиям задолженностей, а также по переводу задолженности из долгосрочной в краткосрочную. При выбытии дебиторской задолженности возможно восстановление резерва. Для таких сумм предназначена отдельная графа в таблице 5.1.

Минфин России рекомендует не отражать в таблицах 5.1 и 5.3 задолженности, поступившие и погашенные (списанные) в отчётном году. Поэтому в эти таблицы включаются лишь те дебиторские и кредиторские задолженности, которые имелись на 1 января 2011 и 2010 годов (при этом необходимо отследить их выбытие за соответствующий период), а также поступление задолженностей в отчётном и предыдущем годах, которые числятся на 31 декабря указанных годов.

В таблице 5.2 отражается информация о просроченной дебиторской задолженности. Данные о задолженности указываются по её видам. В графах указываются величины задолженности: по условиям договора и балансовая (стоимость по условиям договора, уменьшенная на величину резерва сомнительных долгов, созданного под неё) - на 31 декабря 2011, 2010 и 2009 годов.

Информация о просроченной кредиторской задолженности целиком и по её видам на 31 декабря указанных годов заносится в таблицу 5.4.

В разделе 6 "Затраты на производство" приводится структура расходов организации за отчётный и предыдущий годы. Осуществлённые расходы при этом распределяются по основным элементам в соответствии с пунктом 8 ПБУ 10/99: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты.

Раздел 7 "Оценочные обязательства" предназначен для отражения сумм резервов, созданных под оценочные обязательства. Информацию вносят отдельно по каждому виду резерва и только за отчётный период. В графы таблицы заносятся остатки на начало и на конец периода, а также признанные, погашенные и списанные как избыточные суммы.

Примечание. Суммы первоначальной стоимости (текущей рыночной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости при переоценке) групп основных средств и доходных вложений, а также накопленной амортизации указываются в графах "На начало года" и "На конец периода". В графах столбца "Изменения за период" отражается информация о поступлении, выбытии, переоценке групп объектов, а также о начисленной по ним амортизации.

Величина оценочных обязательств, учитываемых на счёте 96, увеличивается:

- в случаях признания новых оценочных обязательств при соблюдении условий, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010;

- в связи с ростом приведённой стоимости оценочного обязательства на последующие отчётные даты по мере приближения срока исполнения этого обязательства, отражённого в бухгалтерском учёте, с учётом дисконтирования;

- в случаях проверки обоснованности признания и величины оценочного обязательства в конце отчётного года либо при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством, при получении дополнительной информации, позволяющей увеличить оценочное обязательство.

Величина оценочных обязательств уменьшается:

- при фактических расчётах по признанным организацией оценочным обязательствам;

- в случаях избыточности суммы признанного оценочного обязательства либо прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства.

Уменьшение оценочного обязательства или списание неиспользованной суммы оценочного обязательства производится, если в результате проверки обоснованности признания и величины оценочного обязательства в конце отчётного года либо при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством, получена дополнительная информация, свидетельствующая об избыточности оценочного обязательства либо о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

В разделе 8 "Обеспечения обязательств" приводится информация об общих суммах обеспечений, полученных (и по её видам) и выданных (и по её видам) организацией на 31 декабря 2011, 2010 и 2009 годов. Для заполнения раздела используются данные забалансовых счетов 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Раздел 9 "Государственная помощь" заполняют организации, которые в 2011 или 2010 году получили из бюджета денежные средства на осуществление своей деятельности. Данный раздел заполняется в соответствии с ПБУ 13/2000.

В первой части таблицы приводится информация об общей величине полученных организацией бюджетных средств (за исключением бюджетных кредитов). В качестве бюджетных средств учитываются (п. 1 ст. 78 БК РФ, п. 4, 17 ПБУ 13/2000): субсидии в денежной форме, бюджетные ресурсы, отличные от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), суммы бюджетных кредитов, которые организация не будет возвращать при выполнении определённых условий, в тех случаях, когда существует уверенность, что такие условия будут выполнены.

Во второй части таблицы отражается информация об общей сумме государственной помощи в виде бюджетных кредитов, полученных организацией за отчётный год (п. 4 ПБУ 13/2000).

Данные о бюджетном финансировании берутся из оборотов по счёту 86 "Целевое финансирование", показатели приводятся за 2011 и 2010 годы.

Пояснительная записка

В состав бухгалтерской отчётности организаций помимо утверждённых форм входит пояснительная записка. В пояснительной записке указываются дополнительные сведения о финансовом положении организации, не нашедшие отражения в основных формах отчётности, а также в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках. Такие сведения могут быть выражены не только количественными показателями. Информация о них может носить также описательный характер.

Примечание. Способ представления информации в пояснительной записке организация определяет самостоятельно. Наряду с текстом в записке могут быть приведены аналитические таблицы, диаграммы и графики.

В пояснительную записку включается лишь та информация, которая отвечает основным критериям существенности для заинтересованных пользователей. Обязательные требования к пояснительной записке установлены пунктом 4 статьи 13 закона N 129-ФЗ. А именно пояснительная записка должна содержать существенную информацию:

- об организации;

- о её финансовом положении;

- о сопоставимости данных за отчётный и предшествующий ему годы;

- о методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчётности;

- о совокупных затратах на оплату использованных в течение отчётного года энергетических ресурсов (п. 5 ст. 22 Федерального закона от 23.11.09 N 261-ФЗ);

- о допущенных отступлениях от правил бухгалтерского учёта, если следование им не позволяло достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации (с соответствующим обоснованием);

- об изменениях в учётной политике организации на следующий отчётный год.

Условно информацию, подлежащую раскрытию в пояснительной записке, организация может объединить в несколько основных групп:

- информация об организации: структура, основные направления деятельности и способы представления информации в формах бухгалтерской отчётности;

- информация об учётной политике организации и о её изменениях;

основные факторы, влияющие на деятельность организации и её финансовые результаты.

Л. Иоффе,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 2, 3, февраль, март 2012 г.