Как доказать убытки, причинённые налоговыми органами (Е. Кормаков, "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2012 г.)

Как доказать убытки, причинённые налоговыми органами

Убытки, причинённые незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, подлежат возмещению в полном объёме (подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответственность государства за действия налоговых органов и их должностных лиц предусмотрена статьями 35, 103 НК РФ, а также статьями 15, 16, 1069 ГК РФ. По общему правилу ответственность, предусмотренная этими статьями, наступает, если будет доказан состав правонарушения. А именно:

- факт наступление вреда;

- противоправность поведения налогового органа (его должностных лиц);

- вина причинителя вреда;

- причинно-следственная связь между действиями причинителя вреда и наступившими у налогоплательщика неблагоприятными последствиями.

При доказывании факта причинения вреда доказываются факт причинения вреда, а также размер убытков.

Как доказать факт причинения вреда

Факт причинения вреда - это события или действия налоговых органов (их должностных лиц), в результате чего налогоплательщик получил убыток. В результате причинения вреда и возникает правоотношение по возмещению убытков: у налогоплательщика появляется право требовать возмещения убытков, а у налоговых органов, причинивших его, - обязанность возместить причинённый убыток.

Факт причинения вреда является обязательным основанием для возникновения у налоговых органов обязательств по возмещению убытков.

Факт причинения вреда устанавливается путём установления связи между актом, решением, действиями (бездействием) налоговых органов (их должностных лиц) и возникновением убытков, а также путём сбора документов, которые фиксируют и подтверждают причинённый вред, а также свидетельствуют о произведении расходов.

К примеру, вред, причинённый здоровью человека, подтверждают документы о расходах на лекарство, специальное питание, санаторно-курортное лечение и т.д. Если речь идёт об имуществе юридического лица, то требуются документы, подтверждающие снижение стоимости имущества вследствие причинения вреда и т.д.

Каким образом можно зафиксировать размер вреда?

Это возможно, во-первых, путём проведения экспертизы или же путём заявления перед судом ходатайств о назначении экспертизы. Следует отметить, что в обоих случаях расходы на проведение экспертизы несёт тот, кто требует возмещения убытков (т.е. налогоплательщик), но в случае если суд признает его правоту, то эти расходы могут быть ему возмещены.

Так, истец потребовал взыскания реального ущерба и неполученного дохода, причём достоверность именно такого размера убытков подтверждается экспертным заключением. Налоговики ссылались на то, что экспертиза проводилась лицом, не имеющим достаточных познаний для определения размера убытков на предприятии. Однако суд не принял этот довод, указав, что квалификацию экспертной организации подтверждает наличие лицензии на осуществление этого вида деятельности.

Примечание. Причинение вреда невозможно без убытков. Наличие убытков - это обязательный признак причинённого вреда. Вред, причинённый незаконным деянием, - это убытки, понесённые налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) либо их имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

Как доказать размер убытков

Убытки - это расходы, которые лицо, чьё право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (ст. 15 ГК РФ).

То есть они складываются:

- из фактически понесённых расходов и

- неполученного дохода.

В суд надо представить конкретный расчёт суммы убытков.

В подтверждение фактически понесённых расходов налогоплательщики, как правило, могут предъявить договоры, сметы, калькуляции, которые могут подтвердить размер затрат на устранение недостатков товаров (работ, услуг) и т.п.

Что до доказывания размера упущенной выгоды, то тут надо помнить о критерии разумности. Размер неполученного дохода определяется с учётом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено.

Например, если речь идёт о возмещении убытков в виде неполученного дохода, причинённых недопоставкой сырья или комплектующих изделий, то размер дохода определяется исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной договорами с их покупателями, за вычетом стоимости недопоставленного сырья или комплектующих изделий, транспортно-заготовительских расходов и других затрат, связанных с производством готовых товаров. Если договорных отношений между сторонами нет, то и нет оснований для признания убытков в виде упущенной выгоды. То есть запросы и заявки потенциальных клиентов в обоснование размера упущенной выгоды приводить нет смысла.

В качестве шпаргалки по исчислению убытков можно использовать Временную методику определения размера ущерба (убытков), причинённого нарушением хозяйственных договоров (приложение к письму Госарбитража СССР от 28.12.90 N С-12/НА-225).

Несмотря на то что документ этот, несомненно, устарел, других ориентиров пока нет.

В качестве основных последствий нарушения договорных обязательств и видов убытков методика называет, во-первых, уменьшение объёма производства или реализации продукции (работ, услуг). Неполученную прибыль предлагается определить как разницу между ценой и себестоимостью единицы продукции (работ, услуг), умноженную на количество непроизведённой или нереализованной продукции (работ, услуг) в результате причинённого вреда.

Конечно, это довольно сложно, тем более что уменьшение объёмов связано не только с действиями (бездействием) налоговых органов. Придётся доказывать не только факт воздействия причинённого вреда на уменьшение объёма производства, но отсутствие других факторов.

Во-вторых, утрата или повреждение имущества. Стоимость утраченного имущества определяется как его балансовая стоимость за вычетом износа или как цена его приобретения с учётом транспортно-заготовительных расходов. Внимание: при полной утрате имущества, которому до этого был причинён ущерб, компенсируется только рыночная стоимость утраченного имущества (см. постановление Президиума ВАС России от 13.06.2000 N 8904/99).

В-третьих, если в результате вреда, причинённого налоговыми органами (их должностными лицами), налогоплательщик был вынужден взять дополнительный банковский кредит или просрочить возврат ранее полученного кредита, в убытки, подлежащие возмещению, включаются расходы по уплате процентов за пользование кредитом.

Следует иметь в виду, что не могут признаваться убытками расходы, которые налогоплательщик и так должен производить в процессе ведения предпринимательской деятельности (в том числе "коммуналка" и расходы на аренду).

Как доказать противоправность

Требуется доказать противоправность поведения налогового органа (его должностных лиц). Деяние называется противоправным только в том случае, если противоречит закону и направлено против отношений, которые закон защищает.

Если убытки причинены правомерными действиями, то они возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами (п. 4 ст. 103 НК РФ).

Под поведением принято понимать действия, бездействие и решения.

Деяние, причиняющее вред, может быть выражено письменно или устно, может иметь форму приказа, распоряжения, постановления, указания или иного властного предписания, адресованного гражданам и юридическим лицам и подлежащего исполнению.

Таковым может быть и противоправное бездействие, ибо в области налоговых правоотношений нередко требуется активность, а непринятие необходимых мер, предусмотренных законами и иными правовыми актами, может привести к причинению вреда.

Доказывание вины

Традиционно различают две формы вины: умысел и неосторожность.

Лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинён не по его вине (п. 2 ст. 1064 ГК РФ). Это по общему правилу. В отношении налогового органа (должностного лица) виновность предполагается изначально. И эту презумпцию опровергнуть довольно трудно - с учётом того, что должностные лица обязаны по умолчанию знать и соблюдать действующее законодательство и не нарушать права граждан и юридических лиц.

Налоговый орган может быть признан невиновным в причинении вреда, если принял все меры для предотвращения этого.

Вина налогового органа обнаруживается в поведении определённых физических лиц - должностных лиц и других сотрудников (ст. 35 НК РФ).

Если действия этих лиц совершались в рамках служебных обязанностей, то считается, что их вина - это вина самого налогового органа.

Если вы требуете возмещения убытков, причинённых вследствие причинения вреда налоговыми органами и повлёкших за собой неисполнение обязательств перед контрагентами, то потребуется представить в суд доказательства, свидетельствующие о надлежащем исполнении вами договорных обязательств до наступления вреда, нарушении принятых по договору обязательств вследствие причинения вреда, принятии всех возможных мер к предотвращению убытков или уменьшению их размера.

Итак, ответственность государства за действия налоговых органов считается доказанной, если будет доказан состав правонарушения, который включает в себя:

- наступление вреда и доказанность размера убытков;

- противоправность поведения налогового органа (его должностных лиц);

- вину причинителя вреда;

- причинно-следственную связь между действиями причинителя вреда и наступившими у налогоплательщика неблагоприятными последствиями.

Е. Кормаков,

адвокат

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2012 г.