Особенности аудита финансовых результатов деятельности страховщика (Н.Н. Никулина, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2, январь-апрель 2012 г.)

Особенности аудита финансовых результатов деятельности страховщика

Финансовые результаты - это итоги хозяйственной деятельности компании и ее подразделений, выраженные в виде финансовых показателей, таких как прибыль (убытки), изменение стоимости собственного капитала, дебиторская и кредиторская задолженность, доход. Каковы основные направления аудита при проверке финансовых результатов деятельности страховщика? В чем состав и содержание программы проверки обоснованности доходов и расходов страховой организации? В чем сущность аудита обязательств страховой организации? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в настоящей статье.

Основными направлениями проверки финансовых результатов деятельности страховщика являются:

- проверка доходов;

- проверка расходов;

- определение прибыли (убытка) до налогообложения;

- определение чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

При проведении аудита финансовых результатов проверяются (выборочно):

- правильность классифицирования доходов и расходов;

- соответствие учета доходов и расходов нормативным документам;

- полнота, своевременность и правильность включения сумм в состав доходов;

- обоснованность расходов;

- полнота и правильность начисления доходов по инвестициям;

- обоснованность расходов по инвестициям;

- правильность определения чистой прибыли (убытка) отчетного периода;

- достоверность отражения в бухгалтерском балансе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- достоверность данных, включенных в отчет о прибылях и убытках;

- соблюдение нормативного соотношения между активами и принятыми обязательствами страховщика (маржа платежеспособности).

Виды (состав) доходов и расходов страховой организации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают (см. таблицу 1).

Таблица 1

Виды (состав) доходов и расходов страховой организации

Виды (состав) доходов	Виды (состав) расходов
Страховые премии по договорам прямого страхования, сострахования и перестрахования	Страховые выплаты по договорам прямого страхования, сострахования и перестрахования
Доля перестраховщиков в страховых выплатах	Страховые премии, переданные перестраховщику
Возврат из страховых резервов	Отчисления в страховые резервы
Формирование доли перестраховщиков в страховых резервах	Списание доли перестраховщиков в страховых резервах
Полученные вознаграждения по договору сострахования	Расходы на ведение дела, связанные с заключением и ведением договоров страхования (комиссионные вознаграждения агентам, брокерам, ведущей страховой организации по договору сострахования, цеденту - по договору перестрахования)
Полученные вознаграждения и тантьемы по договору перестрахования	Расходы на ведение дела, связанные с управлением
Полученные проценты на депо премий	Отчисления от страховых премий в резерв предупредительных мероприятий
Доходы по регрессным претензиям	Уплаченные тантьемы по договору перестрахования
Доходы по инвестициям в виде дивидендов, процентов, доходов от долевого участия в других организациях; выручка-нетто от продажи ценных бумаг, недвижимости, других основных средств	Уплаченные проценты на депо премий
Доходы по суброгации	Расходы по обслуживанию ценных бумаг (услуги депозитария)
Выручка-нетто от продажи прочего имущества, кроме ценных бумаг, недвижимости, других основных средств	Расходы по суброгации
Положительные курсовые разницы	Отрицательные курсовые разницы
Списанная кредиторская задолженность при истечении срока исковой давности	Списанная дебиторская задолженность при истечении срока исковой давности
Полученные штрафы, пени, неустойки	Расходы от продажи ценных бумаг, недвижимости, других основных средств
Излишки ценностей, выявленные при инвентаризации	Расходы от продажи прочего имущества, кроме ценных бумаг, недвижимости, других основных средств
Изменение стоимости финансовых вложений в результате корректировки оценки	Судебные издержки
Другие доходы	Уплаченные штрафы, пени, неустойки
	Недостачи ценностей, выявленные при инвентаризации
	Изменение стоимости финансовых вложений в результате корректировки оценки
	Другие расходы

Аудит доходов страховой организации

Аудит доходов страховой организации проводится с точки зрения информационного обеспечения, зависит от организации учета доходов. Принципиальную важность при этом имеет классификация доходов, заложенная в учете. Основные признаки классификации доходов:

- по направлениям страховой деятельности, источникам поступления;

- по характеру и условиям получения;

- по видам страховых операций;

- по формам страхования;

- по видам страхования;

- по видам (составу) доходов;

- по связи со временем (с отчетным периодом);

- по договорам (первичным единицам формирования дохода);

- по способу оценки;

- по влиянию на налоговую базу;

- по источникам формирования информации, заложенным в текущем бухгалтерском и налоговом учете, при составлении отчетности (форма 2-с).

Цель аудита доходов страховой организации состоит в формировании мнения о достоверности показателей отчета о прибылях и убытках. В качестве источников аудиторских доказательств используются:

- отчет о прибылях и убытках;

- договоры страхования, сострахования, перестрахования;

- договоры аренды и др.;

- учетная политика, учетные регистры по счетам учета доходов;

- первичные документы, подтверждающие доходы.

В общем плане по аудиту доходов страховой организации представляются такие виды работ, как аудит доходов по страховой деятельности и аудит прочих доходов.

В таблице 2 представлен возможный вариант программы проверки доходов страховой организации.

Таблица 2

Вариант программы проверки обоснованности доходов страховой организации

N	Содержание аудиторской процедуры	Источники информации
1	Проверка наличия доходов в отчетном периоде (существование)	Договоры, квитанции и другие платежные документы
2	Подтверждение соответствующими документами доходов и прав организации на их признание (права и обязанности)	- квитанции и другие платежные документы; - ведомости
3	Проверка правильности учета операций проверяемого периода по увеличению доходов (возникновение)	- расчеты; - приказы; - счета
4	Проверка полноты отражения в учете и отчетности сумм доходов (полнота)	- проводки по счетам; - сверки; - отчет по форме 2-с
5	Контроль правильности определения величины доходов для их правдивого отражения в отчете о прибылях и убытках (стоимостная оценка)	- отчет по форме 2-с; - расчеты; - справки
6	Проверка точности определения себестоимости страховой продукции и услуг, управленческих, коммерческих и других доходов, а также их отнесение к соответствующим периодам времени (точное измерение)	- расчеты; - калькуляция; - методики; - учетная политика
7	Проверка правильности классификации доходов и представления в отчете о прибылях и убытках с достаточной детализацией (представление и раскрытие)	- учредительные документы; - положения, приказы; - отчет по форме 2-с; - приходная документация

Аудит доходов предполагает проверку обоснованности отнесения тех или иных поступлений к доходам страховой организации согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(1) и последующую проверку правомерности их отражения по соответствующим строкам отчета о прибылях и убытках.

Большое внимание в процессе аудита уделяется проверке документального подтверждения доходов, кроме этого, необходимо определить правомерность признания доходов, их соответствие условиям, изложенным в ПБУ 9/99.

Очень важно в процессе аудита контролировать правильность отражения доходов на счетах бухгалтерского учета и отчетности. После сопоставления отчетных показателей с данными синтетического и аналитического учета аудитор изучает документы, на основании которых осуществлялись страховые выплаты. Если возникают сомнения, аудитор предлагает внести при возможности изменения в показатели учета и отчетности.

Аудитор устанавливает возможность сальдирования прочих доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, то есть отражения доходов за минусом расходов, относящихся к ним. В качестве исходной информации проверки обоснованности доходов используются материалы горизонтального и вертикального анализа состава и структуры доходов страховой организации по вышеперечисленным признакам.

Аудит проверки обоснованности состава доходов по горизонтали позволяет оценить, в какой части из составляющих дохода произошли наибольшие отклонения (желательные и нежелательные), каковы темпы роста этого элемента, каково соотношение темпа роста (пропорционально) формированию доходов.

Аудит проверки обоснованности состава доходов по вертикали дает возможность составить профессиональное мнение о том, какая составная часть имеет наибольший удельный вес в общей сумме дохода.

При проверке качества доходов по направлениям, видам страхования, видам деятельности доходы оцениваются по следующим желательным пропорциям (таблицы 3, 4).

Таблица 3

Желательные пропорции при формировании доходов по направлениям страховой деятельности

Пропорции темпов роста (Тр) по направлениям страховой деятельности	Условные обозначения в пропорциях
Уд. вес Dсп (в сумме доходов) >/= Уд. вес	Dсп - поступления страховых премий по прямому страхованию; - доходы от передачи рисков в перестрахование; - доходы от рисков, принятых в перестрахование; Dнс - доходы от нестраховой деятельности

Таблица 4

Желательные пропорции при формировании доходов по видам деятельности

Пропорции темпов роста по видам деятельности (Тр)	Условные обозначения в пропорциях
Тр Dс >/= Тр (Dи + Dп) Тр Dи >/= Тр Dп Тр Dс + Dи >/= Выплаты + Расходы Страховые премии + Доходы от инвестиций >/= Выплаты + Расходы Страховые премии >/= Выплаты + (Доходы от инвестиций - Расходы от инвестиций) Dс >/= Выплаты + Расходы - Dи Уд. вес Dс >/= Уд. вес Dи + Уд. вес Dп Уд. вес Dи >/= Уд. вес Dп	Dс - доходы от осуществления страховой деятельности; Dи - доходы от инвестиционной деятельности; Dп - прочие доходы; Тр - темпы роста

Аудит расходов страховой организации

Цель аудита расходов в страховой организации состоит в формировании мнения о достоверности показателей отчета о прибылях и убытках. В качестве источников аудиторских доказательств используются:

- отчет о прибылях и убытках;

- договоры страхования, сострахования, перестрахования;

- договоры аренды и др.

- учетная политика, учетные регистры по счетам учета затрат;

- первичные документы, подтверждающие расходы страховой организации.

В общем плане аудита расходов могут быть предусмотрены такие виды работ, как аудит расходов от страховой деятельности и аудит прочих расходов.

В таблице 5 представлен возможный вариант программы проверки расходов.

Таблица 5

Вариант программы проверки расходов страховщика

N	Содержание аудиторской процедуры	Источник информации
1	Проверка наличия расходов в отчетном периоде (существование)	- платежные документы; - акты списания
2	Подтверждение соответствующими документами расходов и прав организации на их признание (права и обязанности)	- накладные; - требования; - наряды; - платежные документы
3	Проверка правильности учета операций проверяемого периода по увеличению расходов	- справки; - расчеты; - приказы; - требования; - счета
4	Проверка полноты отражения в учете и отчетности сумм расходов (полнота)	- платежные документы; - акт инвентаризации; - отчет по форме 2-с
5	Контроль правильности определения величины расходов для их правдивого отражения в отчете о прибылях и убытках (стоимостная оценка)	- расчеты; - ведомости; - разные документы
6	Проверка точности определения себестоимости страховой продукции и услуг, управленческих, коммерческих и других расходов, отнесение их к соответствующим периодам времени (точное измерение)	- методики расчета; - первичные документы; - учетная политика
7	Проверка правильности классификации расходов и представления в отчете о прибылях и убытках с достаточной детализацией (представление и раскрытие)	- учредительные документы; - положения; - приказы; - расходные ордера

Аудитор в первую очередь устанавливает обоснованность квалификации выбытия активов расходами страховой организации. В процессе аудита важно установить правильность отнесения расходов к соответствующей группе (пункт 7 программы), что осуществляется в соответствии с основными видами деятельности страховщика, предусмотренными учредительными документами. Процедуры аудита расходов находятся в зависимости от положений учетной политики, где предусмотрены методика исчисления себестоимости страховой продукции, порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Аудитор проверяет обоснованность расчетов, сделанных аналитиками, по следующим коэффициентам:

,

,

, где

- характеризует уровень доходности произведения затрат;

и - характеризуют производительность труда в расчете на одного работника, одного страхового агента и основного работника.

Аудит расходов проводится с проверкой обоснования и документального подтверждения затрат, понесенных страховщиком при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Как и при аудите доходов, принципиальную важность при этом имеет классификация расходов. Основные признаки классификации расходов:

- по направлениям страховой деятельности;

- по характеру и условиям формирования расходов;

- по видам страховых операций;

- по формам страхования;

- по виду (составу) расходов;

- по связи с временным периодом;

- по отношению к объему работ;

- по способу отнесения расходов на объект калькулирования;

- по калькуляционному признаку (по статьям калькуляции);

- по элементам затрат (статьям сметы затрат);

- по первичным единицам формирования дохода (договорам страхования);

- по способу оценки;

- по влиянию на налоговую базу;

- по источникам формирования информации, заложенным в текущем бухгалтерском и налоговом учете, для составления отчетности (форма 2-с).

В качестве исходной информации проверки обоснованности расходов используются материалы горизонтального и вертикального анализа состава и структуры расходов страховой организации по вышеперечисленным признакам. Аудитор проверяет обоснованность состава, структуры расходов по следующим вопросам:

- какие изменения произошли в сумме, за счет каких направлений деятельности получены нежелательные отклонения;

- какие изменения произошли в структуре расходов, как изменился удельный вес расходов по страховой и нестраховой деятельности, какая информация это подтверждает.

При проверке качества расходов по направлениям, видам страхования, видам деятельности расходы оцениваются по следующим желательным пропорциям (см. таблицу 6).

Таблица 6

Желательные пропорции при формировании расходов

Пропорции темпов роста (Тр) по видам деятельности	Условные обозначения в пропорциях
Групповые: Тр Рс >/= Тр Рнс Тр Рс >/= Тр Dс	Рс - расходы по страховой деятельности; Рнс - расходы по нестраховой деятельности; Dс - доходы по страховой деятельности
Внутригрупповые:	- расходы по сострахованию; - расходы по передаче рисков в пере- страхование; - расходы от приема рисков в пере- страхование; - расходы от инвестиционных операций; - расходы от прочих операций

Кроме этого, при аудите расходов проверяется обоснованность расчетов, сделанных аналитиками, по коэффициентам, характеризующим управленческую политику в области ценообразования и установленных тарифов страховых сборов, коэффициентам, характеризующим удельные выплаты (расходы), приходящиеся на 1 тыс. руб. страховых сборов - показатель затратоемкости, а также убыточность страховой деятельности.

Аудит обязательств страховой организации

Аудит обязательств предполагает проверку как обязательств других организаций и лиц перед страховой организацией (дебиторская задолженность), так и обязательств страховщика перед другими организациями и лицами (кредиторская задолженность). В данном случае отсутствует возможность четкого разграничения процедур аудита при проверке дебиторской и кредиторской задолженности в разрезе видов расчетов, это вызвано тем, что в результате каких-либо расчетов возможно возникновение как дебиторской, так и кредиторской задолженности. В связи с этим контрольные процедуры по некоторым видам расчетов аудитор проводит в зависимости от того, возникновение какой задолженности (дебиторской или кредиторской) наиболее вероятно в результате этих расчетов.

Основными источниками аудиторских доказательств при аудите как дебиторской, так и кредиторской задолженности являются:

- бухгалтерский баланс;

- главная книга;

- учетные регистры по счетам;

- договоры по страхованию, сострахованию, перестрахованию;

- договоры предоставления и получения займов;

- накладные;

- акты сверки расчетов;

- акты взаиморасчетов и др.

Аудит дебиторской задолженности страховой организации

Дебиторская задолженность страховой организации, обоснованность которой устанавливает аудитор, показывается в разрезе сроков, в течение которых ожидаются платежи в ее погашение. Цель аудита дебиторской задолженности - формирование мнения о достоверности показателей по статьям бухгалтерского баланса. Внутренний аудит дебиторской задолженности обычно выполняет либо финансово-экономическая, либо коммерческая служба, и должен быть предусмотрен механизм взаимодействия между этими службами для качественной оперативной работы с клиентами. Аудитор оценивает, насколько адекватно указано в положениях об этих подразделениях (или в должностных инструкциях руководителей этих подразделений) взаимодействие ответственных менеджеров по работе с клиентами, и периодически проверяет выполнение этих требований.

Аудитор проверяет состояние расчетов в разрезе их видов, в связи с чем в общем плане аудита дебиторской задолженности страховщика могут быть предусмотрены такие виды работ, как:

- аудит расчетов со страхователями, состраховщиками, перестраховщиками;

- аудит расчетов с подотчетными лицами;

- аудит расчетов с учредителями;

- аудит расчетов с прочими дебиторами.

В программах проверки предусматриваются аудиторские процедуры контроля согласований значимых сделок, выборочно прослеживаются расчеты по тем сделкам, по которым не предусмотрены согласования платежей, но финансовые или правовые последствия от которых могут существенными. В таблице 7 представлен возможный вариант программы проверки дебиторской задолженности.

Таблица 7

Вариант программы проверки дебиторской задолженности

N	Содержание аудиторской процедуры	Источники информации
1	Проверка обоснованности показателей дебиторской задолженности на начало отчетного периода (существование)	- методика расчетов; - регистры аналитического и синтетического учета; - главная книга
2	Подтверждение соответствующими документами права организации на получение сумм дебиторской задолженности, отраженных в учете и отчетности	- акты; - авансовые отчеты; - договоры; - главная книга; - накладные
3	Проверка правильности учета операций проверяемого периода по увеличению и уменьшению величины дебиторской задолженности (возникновение)	- протоколы решений собраний собственников; - главная книга; - учетная политика
4	Проверка полноты отражения в учете и отчетности дебиторской задолженности (полнота)	- отчеты; - статьи бухгалтерского баланса; - главная книга; - учетные регистры
5	Контроль правильности формирования ценообразования, в том числе тарифной политики, при продаже страховой продукции и других активов, обоснованность оценки ценностей вносимых учредителями в счет вклада в уставный капитал, что оказывает влияние на дебиторскую задолженность	- актуарные расчеты; - акты оценки; - материалы инвентаризации; - протоколы решений собраний акционеров (собственников)
6	Проверка точности определения сумм резерва по сомнительным долгам, сумм дебиторской задолженности, подлежащей списанию, других доходов и расходов, связанных с дебиторской задолженностью (точное измерение)	- методика расчетов; - учетная политика; - главная книга; - счета; - приказы
7	Проверка соблюдения требований нормативных документов по представлению дебиторской задолженности в отчетности, обоснованности ее деления на задолженность, платежи по срокам (представление и раскрытие)	- нормативные документы; - учетная политика; - договоры; - главная книга

В процессе проверки аудитору необходимо установить своевременность осуществления и правильность учета расчетов с покупателями - страхователями. Срок отражения дебиторской задолженности в учете связан с периодом, в течение которого могут возникнуть правовые последствия. Если списывалась дебиторская задолженность, проверяется обоснованность такого списания, для этого изучаются данные о результатах инвентаризации дебиторской задолженности, письменное обоснование ее списания и приказ руководителя.

Особое внимание в процессе аудита дебиторской задолженности обращается на обоснованность величины сомнительных долгов (пункт 6). Аудитору необходимо установить, что:

- создание резерва сомнительных долгов предусмотрено учетной политикой;

- величина резерва сомнительных долгов обоснована посредством инвентаризации дебиторской задолженности;

- размер создается отдельно по каждому сомнительному долгу и др.

Аудитором тщательно проверяются спорная задолженность, вопрос о взыскании которой передан на решение суда или арбитражного суда, а также ничтожные сделки.

В составе дебиторской задолженности учитывается также задолженность учредителей (участников) по взносам в уставный капитал, которую целесообразно подтвердить в процессе аудита уставного капитала и расчетов с учредителями. Возможны суммы переплаты по налогам в бюджетные и внебюджетные фонды, которые также показываются в дебиторской задолженности.

Существенное значение имеет задолженность подотчетных лиц по полученным ранее денежным средствам на хозяйственные, командировочные и другие расходы. Источниками аудиторских доказательств выступают:

- приказы руководителя о составе должностных лиц, которым возможна выдача денежных средств под отчет из кассы;

- главная и кассовая книги;

- приходные и расходные кассовые ордера;

- авансовые отчеты и др.

Аудитор проверяет обоснованность сумм задолженности по расчетам с различными дебиторами, проверяет расчеты по претензиям, обращая внимание на обоснованность, своевременность, правильность оформления документов, обоснованность претензий, предъявленных страховой организацией. Информацию о дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе следует уточнить по обоснованности ее подразделения на группы, срокам погашения более чем через 12 месяцев после отчетной даты и в течение 12 месяцев после отчетной даты, путем изучения сроков погашения задолженности, указанной в договорах и других документах.

Аудиторы не только проверяют соблюдение прописанных регулятивов регламента, но и анализируют отчеты по просроченной дебиторской задолженности (но прежде проверяют достоверность данных этого отчета). На основании анализа отчета и других данных, полученных в результате проверки, рассчитывают (уточняют) величину бизнес-риска расчетных операций. Далее составляется отчет в форме таблицы, в которой отражаются следующие данные по графам:

- контрагент (клиент), во взаиморасчетах с которым имеется дебиторская задолженность;

- просроченная дебиторская задолженность на начало периода;

- просроченная дебиторская задолженность на конец периода;

- изменение величины просроченной дебиторской задолженности (в процентах на конец периода к величине на начало периода);

- общая дебиторская задолженность на конец периода;

- удельный вес просроченной дебиторской задолженности на конец периода (в % от суммы общей дебиторской задолженности);

- просроченная дебиторская задолженность (дней) по срокам: до 30 дней, 31 - 90 дней, 91 - 180 дней, 181 до 360 дней, 360 дней и более.

Аудит кредиторской задолженности страховой организации

Кредиторская задолженность страховой организации, обоснованность которой в балансе должен установить аудитор, показывается с ее подразделением на долгосрочные и краткосрочные обязательства. Цель аудита кредиторской задолженности состоит в формировании мнения о достоверности показателей, отражаемых по статьям бухгалтерского баланса разделов "Долгосрочные обязательства" и "Краткосрочные обязательства".

В таблице 8 представлен возможный вариант программы проверки кредиторской задолженности.

Таблица 8

Вариант программы проверки кредиторской задолженности

N	Содержание аудиторской процедуры	Источники информации
1	Проверка обоснованности показателей кредиторской задолженности на начало отчетного периода (существование)	Договоры
2	Подтверждение соответствующими документами обязательств организации перед другими организациями и лицами (права и обязанности)	- договоры; - платежные документы
3	Проверка правильности учета операций проверяемого периода по увеличению и уменьшению кредиторской задолженности (возникновение)	- учетные регистры по счетам; - главная книга
4	Проверка полноты отражения в учете и отчетности кредиторской задолженности (полнота)	- учетные регистры по счетам; - кассовая книга
5	Контроль правильности отражения стоимости имущества, необходимость расчетов за которое приводит к увеличению кредиторской задолженности (стоимостная оценка)	- акты инвентаризации; - расчеты
6	Проверка точности определения сумм кредиторской задолженности, подлежащей списанию; других доходов, связанных с кредиторской задолженностью (точное измерение)	Методики расчетов
7	Проверка соблюдения требований нормативных документов по представлению обязательств перед другими организациями и лицами отчетности, обоснованности деления на долгосрочные и краткосрочные (представление и раскрытие)	- учетная политика; - договоры

Аудит кредитов и займов проводится в случае, если страховая организация в отчетном периоде использовала заемные средства кредитных и других организаций. Аудитор исследует форму, в которой был получен заем (деньги, вещи). Бывают случаи, когда заем берут в деньгах, а возвращают вещественными ценностями. Если в условиях договора это не оговорено, в них необходимо внести изменения. При проверке рассматриваются особенности уплаты процентов с учетом того, что в ряде ситуаций может быть беспроцентный кредит. При проверке необходимо убедиться в правильности:

- составления и заключения договора займа;

- организации бухгалтерского учета операций по соответствующим счетам, в том числе счетах аналитического учета по каждому заимодавцу и срокам погашения долга;

- отражения в учете причитающихся к уплате процентов за пользование займом.

При проверке кредитных договоров с банками аудитор проверяет:

- своевременность и полноту погашения кредита;

- правильность и законность учета начисленных и уплаченных процентов на бухгалтерских счетах;

- достоверность остатков невозвращенных кредитов.

Аудитору важно убедиться в том, что в бухгалтерском балансе сумма задолженности по кредитам и займам отражена с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов в соответствии с условиями договора.

При погашении клиентом обязательств аудитор уточняет способ, который был использован. В соответствии с ГК РФ отмечена возможность прекращения обязательств путем надлежащего исполнения, зачета, прощения долга и другие аудиторские процедуры, программы находятся в зависимости от основания прекращения обязательств. Возможны расчеты векселями. Аудитор уточняет обоснованность поступления авансов, правильность начисления НДС, синтетического и аналитического учета.

При проверке расчетов по оплате труда аудитор изучает приказы (распоряжения) о приеме на работу, штатное расписание, лицевые счета, расчетно-платежные ведомости и другие первичные документы унифицированных форм по учету труда и его оплаты. В процессе аудита устанавливается соблюдение ТК РФ по трудовым отношениям, правильность приказов руководителя, выборочно изучаются условия трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера.

При аудите необходимо убедиться в правильности произведения удержаний по зарплате работников, соблюдении требований НК РФ в отношении удержания НДФЛ, проследить правильность исчисления облагаемого дохода, правомерность вычетов и процентных ставок, соблюдение требований нормативных документов по составлению расчетов и своевременности перечисления платежей в бюджет.

Аудитор проверяет задолженность перед бюджетными и внебюджетными фондами, в этом процессе необходимо обратить внимание на:

- правильность исчисления налогооблагаемой базы;

- применение установленных ставок и правильность использования льгот при исчислении налогов и других платежей;

- произведение расчетов платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

- заполнение налоговых деклараций и расчетных ведомостей;

- организацию синтетического и аналитического учета по начислению и уплате платежей.

В процессе проверки обращается особое внимание на увязку показателей, отраженных в отчетности, с данными синтетического и аналитического учета. Проверка правильности предоставленной информации об обязательствах в бухгалтерском балансе предполагает контроль за обоснованностью их деления на долгосрочные и краткосрочные в связи с тем, что обязательства показываются в бухгалтерском балансе раздельно в зависимости от срока погашения.

Аудиторская проверка денежных средств

Денежные средства - это наиболее подвижные активы, именно здесь высока вероятность нарушений и злоупотреблений. Цель аудита денежных средств - формирование мнения аудитора в отношении статьи баланса "Денежные средства". Источниками аудиторских доказательств при проверке денежных средств являются:

- бухгалтерский баланс;

- договоры банковского обслуживания;

- расчет лимита остатка денежных средств в кассе;

- учетные регистры по счетам;

- платежные или расчетно-платежные ведомости;

- платежные поручения;

- выписки банка, чековые книжки;

- кассовая книга;

- отчеты кассира;

- приходные и расходные кассовые ордера;

- журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров и др.

Аудит денежных средств предполагает выполнение аудиторских процедур для проверки наличных денежных средств, находящихся на счетах страховой организации. В общем плане по аудиту денежных средств могут быть предусмотрены следующие виды работ:

- аудит наличных денежных средств;

- аудит денежных средств на расчетных счетах;

- аудит денежных средств в пути;

- проверка отражения в учете и отчетности операций с денежными средствами.

В таблице 9 представлен возможный вариант программы аудита денежных средств.

Таблица 9

Вариант программы аудита денежных средств в страховой организации

N	Содержание аудиторской процедуры	Источники информации
1	Проверка обоснованности показателей денежных средств на начало отчетного периода (существование)	- бухгалтерский баланс; - банковские выписки; - кассовая книга; - отчеты кассира
2	Подтверждение соответствующими документами наличия денежных средств и права организации на их использование (права и обязанности)	- кассовая книга; - приходные и расходные кассовые ордера; - журнал регистрации кассовых ордеров
3	Проверка правильности учета операций проверяемого периода по поступлению и использованию (выбытию) денежных средств (возникновение)	- учетные регистры по счетам; - учетная политика; - план счетов
4	Проверка полноты отражения в учете и отчетности операций с денежными средствами (полнота)	- бухгалтерский баланс; - отчет о движении денежных средств; - отчеты кассира; - приходные и расходные ордера
5	Контроль правильности пересчета иностранной валюты в рубли при отражении в балансе (стоимостная оценка)	- расчеты; - бухгалтерский баланс; - курсы валют ЦБ РФ
6	Проверка точности определения курсовых разниц и их отнесения к соответствующим периодам времени (точное измерение)	- информация о курсах валюты ЦБ РФ; - договоры банковского обслуживания
7	Проверка соблюдения требований нормативных документов по представлению информации о денежных средствах в балансе (представление и раскрытие)	- расчет лимита остатка денежных средств в кассе; - методика по показателям; - формы отчетности

При проверке операций с наличными денежными средствами аудитор определяет их законность, достоверность и правильность отражения в учете. Проверка начинается с сопоставления соответствующего счета учетного регистра с остатком денежных средств в кассовой книге. Такое сопоставление соответствия выполняется как на начало, так и на конец отчетного периода.

Аудиторская проверка правильности осуществления кассовых операций включает проверку рублевой и валютной кассы, расчетов с подотчетными лицами и соблюдение кассовой дисциплины в страховой организации.

Аудитор в процессе проверки устанавливает степень соблюдения ведения кассовых операций Положению о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденному ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П. B процессе проверки соблюдения кассовой дисциплины аудитор проводит следующие аудиторские процедуры:

- наличие кассира (или работника, выполняющего его обязанности), наличие и правильность заключения договора о полной материальной ответственности с ним;

- наличие и соблюдение лимита остатка в кассе наличных денег, установленного приказом руководителя страховой организации;

- правильность оформления кассовых документов;

- обоснованность выдачи (приема) денег из кассы (в кассу).

При выявлении неправильного оформления кассовых документов аудитор может сделать вывод о необоснованности выдачи (приема) наличных денег. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход организации.

В процессе проверки также устанавливается соблюдение предельного размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами, соблюдения кассовой дисциплины при выдаче наличных денег под отчет.

Если из кассы выдавались ссуды физическим лицам - работникам, аудитор проверяет, за счет каких источников они выдавались (так как ссуды, о которых идет речь, могут быть выданы только за счет собственных средств), а также состояние учета выданных ссуд и наличие задолженности по ранее выданным ссудам, анализирует их остатки.

По результатам аудиторских проверок кассовых операций наиболее часто встречаются следующие нарушения:

- неоприходованные или не полностью оприходованные денежные средства, полученные в банке или принятые от физических лиц и (или) юридических лиц;

- излишнее списание денежных средств по кассе путем занижения итоговых оборотов по приходу в кассовой книге, в результате ошибок в расчетах, повторного списания по одним и тем же документам;

- нарушение кассовой дисциплины, в том числе превышение лимита расчета наличными;

- отсутствие в документах необходимых подписей должностных лиц и другие нарушения оформления кассовых документов.

Аудит операций по расчетному счету начинается с определения количества открытых страховой организацией расчетных счетов, целесообразности их открытия, уточнения банков, в которых они находятся. Проверка предполагает определение законности, достоверности операций с денежными средствами. Аудитор определяет тождественность остатков денежных средств на начало и конец отчетного периода по данным выписок банка, учетных регистров, наличие записей в учетных регистрах при отражении операций на счетах.

Аудит операций по валютному счету во многом имеет сходство с подходами, используемыми при проверке операций по рублевым расчетным счетам страховой организации, однако валютные операции имеют определенные особенности, которые аудитор проверяет, а именно:

- соблюдение требований при работе с наличной валютой;

- своевременность и правильность определения курсовых разниц и их учета на бухгалтерских счетах;

- правильность пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, денежных и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

- использование курса валюты на соответствующие даты при проведении пересчета стоимости активов и обязательств в рубли.

Аудиторская проверка расходов на ведение дела

Расходы на ведение дела предназначены для финансирования деятельности страховой организации, они закладываются в нагрузку брутто-ставки и выступают важным элементом себестоимости страховых услуг.

Страховая деятельность имеет отличительные особенности, что вызывает возникновение расходов, свойственных только деятельности страховых организаций. В состав расходов на ведение дела у страховщиков включаются:

- комиссионные вознаграждения, уплаченные за оказание услуг страхового агента (брокера);

- возмещение при наличии подтверждающих документов страховым агентам расходов на проезд от места жительства до местонахождения страховщика и обратно в дни, установленные для явки, и по вызову администрации, компенсация страховым агентам расходов на проезд на участке работы;

- оплата услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

- оплата услуг учреждений здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и т.п.;

- оплата услуг (комиссионные вознаграждения) специалистов (экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов, адвокатов, сотрудников детективных агентств и др.), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;

- расходы на изготовление страховых свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и т.п.;

- другие расходы, связанные со страховой деятельностью.

На рисунке приведена классификация расходов на ведение дела (далее - РВД) страховщика по ряду признаков.

Признаки классификации расходов на ведение дела

             /------------------------\ /--------------------------\

             | По целевому назначению | | По времени осуществления |

             \------------------------/ \--------------------------/

                /-----------\     |        |     /-----------\

                |           |     |        |     |           |  /--------------------------\

                |           |     |        |     |           |-|   По страхованию жизни   |

/----------\    |По отноше- |   /------------\   |По отноше- |  \--------------------------/

|Постоянные|---|нию к видам|   |  Признаки  |   |нию к веде-|  /--------------------------\

\----------/    |и договорам|--|квалификации|--|нию  анали-|-|По видам страхования иным,|

/----------\    |страхования|   | расходов на|   |тического  |  | чем страхование жизни    |

|Переменные|---|           |   |ведение дела|   |учета      |  \--------------------------/

\----------/    |           |   \------------/   |           |  /--------------------------\

                |           |     |        |     |           |-|  Управленческие расходы  |

                |           |     |        |     |           |  \--------------------------/

                \-----------/     |        |     \-----------/

                                  |        |

         /---------------------------\    /-------------------------\

         |По отношению к процессу    |    | По отношению отнесения  |

         |  ведения договоров        |    | к договорам страхования |

         \---------------------------/    \-------------------------/

      /-------\/-------\/-------\/------\      /----\    /----\

      |Акви-  ||инкас- ||Ликви- ||Управ-|      |Пря-|    |Кос-|

      |зицион-||совые  ||дацион-||лен-  |      |мые |    |вен-|

      |ные    ||(комис-||ные    ||ческие|      |    |    |ные |

      |       ||сион-  ||       ||      |      |    |    |    |

      |       ||ные)   ||       ||      |      |    |    |    |

      \-------/\-------/\-------/\------/      \----/    \----/

Аквизиционные расходы связаны с заключением новых и возобновлением имеющихся договоров страхования. К ним относятся аквизиционная комиссия, расходы на медицинское освидетельствование перед заключением договоров страхования, расходы на изготовление страховых свидетельств, экспертизу, сбор статистических данных и т.д.

Инкассовые (комиссионные) расходы связаны с оплатой труда работников страховой организации за сбор страховых платежей и обслуживание страхователей.

Ликвидационные расходы связаны с наступлением страхового случая, например оплата услуг специалистов (сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов, детективов и др.), судебные расходы, затраты на проезд экспертов к месту страхового события и другие расходы, связанные с урегулированием убытков.

Управленческие расходы - это оплата труда административно-управленческого персонала, административно-хозяйственные расходы и расходы на развитие страхования, другие управленческие расходы.

К расходам на ведение дела относят фактически произведенные затраты, возникновение которых обусловлено достижением непосредственной цели деятельности страховой организации.

Расходы на ведение дела классифицируются на постоянные и переменные:

- переменные относятся на отдельный вид страхования, отдельный договор страхования;

- постоянные расходы не могут быть отнесены на отдельный вид страхования (отдельный договор), они распределяются на весь портфель заключенных договоров страхования, удельный вес этих расходов сравнительно мал.

При проверке расходов на ведение дела решаются следующие задачи:

- контроль за экономичностью деятельности и выявление источника потерь;

- установление величины страховой премии, необходимой для покрытия затрат.

Результаты аудиторской проверки расходов на ведение дела предоставляют информацию для контроля за реализацией принятых решений и результатами хозяйственной деятельности, принятия решения по новым направлениям деятельности страховой организации и об изменении структуры страховой организации, а также определения объема ликвидных средств и проведения сравнительных расчетов.

Аудиторские заключения по результатам проверки РВД представляют собой важный инструмент управления страховой организацией. В целях контроля за затратами и их структурой, с одной стороны, и формирования базы для расчета коэффициентов распределения косвенных расходов по отдельным видам страховых услуг - с другой, необходим учет затрат по местам их возникновения и центрам затрат. При помощи учета затрат по носителям (объектам учета затрат) определяют себестоимость страховых услуг, используемую для установления политики цен страховой организации (таблица 10).

Таблица 10

Вариант программы проверки учета расходов на ведение дела

Содержание аудиторской процедуры	Источники информации
Документальная проверка правильности определения состава РВД	- аналитический учет РВД при составлении; - отчет о прибылях и убытках (ф. 2-с); - приложение к бухгалтерскому балансу (ф. 5-с)
Документальная проверка обоснованности отнесения РВД на счет "Расходы на ведение дела"	- регистры учета "Затраты на оплату труда", "Долгосрочные инвестиции"; - приложение к бухгалтерскому балансу (ф. 5-с); - отчет по форме 8-с
Обоснованность "классифицирования" РВД для отражения в формах отчетности	- отчеты по формам 2-с, 2а-с; - отчет по форме 8-с; - информация по форме 11-с
Проверка обоснованности РВД, непосредственно связанных со страхованием жизни	- субсчет "Затраты по заключению договоров"; - субсчет "Прочие расходов по ведению страховых операций"
Проверка обоснованности РВД, непосредственно связанных со страхованием иным, чем страхование жизни	- субсчет "Затраты по заключению договоров"; - субсчет "Прочие расходов по ведению страховых операций"; - счет "Общехозяйственные расходы"
Документальная проверка расходов по управлению инвестициями временно свободных средств страховщика	Регистры учета "Долгосрочные инвестиции", "Управленческие расходы"

На этапе проверки расходов на ведение дела аудитором рассматриваются правильность определения состава расходов на ведение дела и обоснованность их отнесения на счет "Расходы на ведение дела", а также правильность "классифицирования" РВД для отражения в формах отчетности.

Аудитору при проверке расчетов по оплате труда со страховыми агентами, с административно-управленческим персоналом целесообразно создавать программу аудиторских процедур проверки "Оплата труда".

Для признания РВД используются условия, определенные п. 16-18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2). Расходы на ведение дела признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, когда она либо передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.

Если в отношении РВД, осуществленных страховой организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условии, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность. Аудиторы признают РВД независимо от намерения получить доходы и формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

На практике необоснованное включение расходов в себестоимость страховых услуг - довольно распространенная ошибка, выявляемая в результате проверок, поэтому обычно аудитор уделяет данному вопросу должное внимание. При проведении проверки обоснованности включения расходов в себестоимость страховых услуг аудитор обязательно проверяет наличие оправдательных первичных документов, подтверждающие данные расходы.

В процессе проверки уделяется внимание обоснованности уровня расходов на ведение дела (накладных и аквизационных расходов). Проверяется правильность расчета следующих показателей:

- удельный вес в общей сумме расходов;

- затраты на ведение дела, приходящиеся на один договор или на 1 руб. (1 тыс. руб.) страховых взносов (премий).

Полученный показатель отражает, какую часть в объеме поступлений составляют эти расходы: желательная величина равна 12%, ее превышение отражает неэффективную работу страховой организации.

Для управленческих целей аудитор проверяет коэффициент административно-управленческих расходов () страховой организации - это управленческие расходы, приходящиеся на единицу полученной премии.

	=	Затраты, приходящиеся на содержание управленческого персонала (основной персонал + административно-хозяйственные расходы)
		Заработанная брутто-премия

Обратная величина коэффициента административно-управленческих расходов - это коэффициент эффективности затрат на управление ():

По результатам проверки расчетов данных коэффициентов аудитор составляет мнение об эффективности работы персонала страховой организации.

Аудит финансовых результатов деятельности страховой организации

Финансовые результаты деятельности страховой организации в общем виде представляют разницу доходов и расходов, признанных страховщиком в соответствующем порядке. Цель аудита финансовых результатов - это формирование аудитором мнения в отношении показателей финансовых результатов отчета о прибылях и убытках.

Источники аудиторских доказательств:

- форма отчетности 2-страховщик;

- учетные регистры по счетам;

- документы, подтверждающие обоснованность записей в бухгалтерском учете, влияющих на изменение величины финансовых результатов.

Общий план аудита финансовых результатов деятельности страховой организации предусматривает следующие виды работ:

- аудит валовой прибыли;

- аудит прибыли (убытка) от продаж;

- аудит прибыли (убытка) до налогообложения;

- аудит чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

Аудит финансовых результатов в разрезе показателей формы 2-страховщик проводится с помощью программы, возможный вариант которой представлен в таблице 11.

Таблица 11

Вариант программы проверки финансовых результатов страховой организации

N	Содержание аудиторской процедуры	Источники информации
1	Проверка наличия прибыли (убытка) в отчетном периоде (существование)	- форма 2-с за текущий и предшествующий периоды; - главная книга
2	Подтверждение соответствующими документами прав и обязанностей страховой организации в отношении использования чистой прибыли (права и обязанности)	- протоколы органов управления; - внутренние положения; - приказы
3	Проверка правильности учета операций проверяемого периода по увеличению (использованию) чистой прибыли (возникновение)	- учетная политика; - регистры аналитического учета
4	Проверка полноты отражения финансовых результатов в учете и отчетности (полнота)	- отчетность; - регистры налогового учета; - декларация по налогу на прибыль
5	Контроль правильности расчета показателей финансовых результатов для их отражения в "Отчете о прибылях и убытках" (стоимостная оценка)	- расчеты; - методики; - отчетность
6	Проверка правильности представления в отчете о прибылях и убытках, отчете финансовых результатов деятельности страховой организации в разрезе предусмотренных в отчете показателей (представление и раскрытие)	- формы 1с-5с

Одним из важнейших моментов аудита финансовых результатов является соответствие финансовых результатов периоду, то есть к верному ли периоду времени отнесены доходы и расходы страховщика. Проверяется выполнение главного принципа бухгалтерского учета при определении финансовых результатов: отнесение доходов к тому периоду, за который они были заработаны, и учета убытков в том периоде, когда они возникли.

Аудитор проверяет также правильность расчетов тех показателей, которые используются для оценки уровня существенности. В процессе аудита принято оценивать две стороны существенности - качественную и количественную. Качественную оценку существенности аудитор дает, используя профессиональное суждение, а количественная оценка предполагает проверку расчетов. Для страховых организаций практически невозможно выделить один показатель для оценки уровня существенности, так как базовых показателей деятельности страховщика несколько, это прибыль, собственный капитал, страховые премии, страховые выплаты, страховые резервы и др. Поэтому для оценки уровня существенности страховые организации берут в расчет следующие показатели:

- страховые премии (взносы);

- страховые выплаты;

- страховые резервы;

- валюта баланса;

- прибыль;

- собственный капитал организации и возможный уровень отклонений, признаваемых существенными.

При определении существенности руководствуются положениями Федерального стандарта аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля. ФСАД 4/2010", утвержденного Приказом Минфина РФ от 24.02.2010 N 16н.

При проверке отчета о прибылях и убытках аудитор изучает регистры налогового учета и декларацию по налогу на прибыль с целью выявления постоянных и временных разниц по доходам и расходам, проверки правильности применения в учете и отчетности положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

Для подтверждения обоснованности величины текущего налога на прибыль, показанного в отчете о прибылях и убытках, аудитор проверяет налоговый учет доходов страховщика, который регулируется гл. 25 НК РФ. Аудит текущего налога на прибыль строится с использованием особенности учетной политики в страховой организации, для целей налогового учета.

Аудитор оценивает влияние на прибыль имеющихся распоряжений и применяемых страховой организацией способах бухгалтерского и налогового учета.

Показатель текущего налога на прибыль проверяется особенно тщательно, поскольку нарушения при исчислении его величины могут повлечь за собой существенные последствия для страховой организации. Снижение аудиторского риска при проверке налога на прибыль возможно при обеспечении получения аудиторских доказательств в отношении:

- формирования налоговой базы и исчисления текущего налогового обязательства;

- отражения текущего налогового обязательства перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- представления суммы отложенных налогов в бухгалтерской отчетности;

- полноты и своевременности уплаты страховой организацией налога на прибыль в бюджет.

Использование прибыли должно подтверждаться соответствующими решениями органов управления страховой организации. Прибыль может быть направлена как на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации, так и на создание и пополнение резервного капитала, увеличение добавочного капитала, погашение убытков прошлых лет.

На данном этапе аудитор проверяет законность использования прибыли, остающейся в распоряжении организации, правильность распределения прибыли и законность выплат из чистой прибыли (в том числе выплат дивидендов). Проверяются такие операции, как:

- начисление налоговых платежей, которые в соответствии с действующим законодательством уплачиваются за счет части прибыли, остающейся в распоряжении организации;

- расходы, которые в соответствии с действующим законодательством, страховая организация может производить только за счет части чистой прибыли;

- отчисления в резервный капитал;

- отчисления в фонды специального назначения;

- отчисления на благотворительные цели и т.д.

В акционерных страховых организациях проверяется информация, приведенная справочно в отчете о прибылях и убытках, например о прибыли (убытке), которые приходятся на одну акцию.

Дивиденды являются наиболее важной частью использования прибыли, если в страховой организации производились выплаты дивидендов, аудитор рассматривает:

- законность данных выплат, наличие решения общего собрания акционеров и т.п.;

- обоснованность выплаты дивидендов из прибыли, которая могла быть распределена;

- правильность исчисления налогов с выплат дивидендов;

- учитывалось ли аудиторское заключение с "оговоркой" при решении вопроса о выплате дивидендов и др.

Все выявленные ошибки и искажения аудитор анализирует и оценивает их влияние на достоверность аудируемой отчетности, а результат проверки отражает в рабочих документах.

Н.Н. Никулина,

к.э.н., доцент кафедры "Страхование" финансового факультета ННГУ,

академик финансовой академии "Элита",

почетный работник высшего профессионального образования РФ

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2, январь-апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.