Изменения в налоге на прибыль с 2012 года (К. Либерман, "Российский бухгалтер", N 2, февраль 2012 г.)

Изменения в налоге на прибыль с 2012 года

Каждый год лица, ответственные за ведение налогового учета в своих компаниях и фирмах, начинают одинаково - с ознакомления с изменениями российского законодательства. Не стало исключением и начало 2012 года, поскольку в течение 2011 года в Налоговый кодекс Российской Федерации было внесено значительное количество изменений, большая часть которых вступила в силу с 1 января 2012 года. В этой статье вы узнаете об изменениях, внесенных в главу 25 "Налог на прибыль организаций".

Изменения в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) внесли следующие нормативные правовые акты:

- Федеральный закон от 29 ноября 2010 г. N 313-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации";

- Федеральный закон от 3 июня 2011 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и статьи 214.1 и 310 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- Федеральный закон от 7 июня 2011 г. N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- Федеральный закон от 1 июля 2011 г. N 170-ФЗ "О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- Федеральный закон от 11 июля 2011 г. N 200-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об информации, информационных технологиях и о защите информации";

- Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ);

- Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности";

- Федеральный закон от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах";

- Федеральный закон от 20 июля 2011 г. N 249-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О науке и государственной научно-технической политике" и статью 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части уточнения правового статуса фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности";

- Федеральный закон от 7 ноября 2011 г. N 305-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией мер государственной поддержки судостроения и судоходства";

- Федеральный закон от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков";

- Федеральный закон от 21 ноября 2011 г. N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации";

- Федеральный закон от 28 ноября 2011 г. N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе";

- Федеральный закон от 30 ноября 2011 г. N 365-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Начнем с того, что с 1 января 2012 года российские организации, соответствующие условиям, предусмотренным статьей 25.2 части первой НК РФ, вправе создать консолидированную группу налогоплательщиков, коей признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

В рамках этой статьи рассматривать изменения в НК РФ, касающиеся налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков, мы не будем, поскольку эта информация есть в других статьях.

Поскольку в рамках одной статьи рассказать обо всех изменениях, внесенных в главу 25 НК РФ, не представляется возможным, мы рассмотрим лишь самые основные изменения, касающиеся большинства налогоплательщиков.

Итак, по порядку.

Расширен перечень внереализационных доходов, определяемый статьей 250 НК РФ. Названная статья дополнена пунктом 22, согласно которому в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм корректировки прибыли налогоплательщиком вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных к сделкам, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным статьями 105.12 и 105.13 НК РФ.

Статьей 105.12 НК РФ предусмотрен метод сопоставимой рентабельности, а статьей 105.13 НК РФ - метод распределения прибыли. Названные методы применяются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, что следует из статьи 105.7 НК РФ.

С 1 января 2012 года в состав внереализационных доходов включаются, наряду с прочими, и доходы в виде сумм восстановленных резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, что установлено пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Названные резервы определяются в соответствии со статьей 267.2 НК РФ, которая вступила в силу с указанной выше даты.

Еще одно изменение, внесенное в пункт 8 статьи 250 НК РФ, коснулось порядка определения доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Если раньше при безвозмездном получении оценка доходов осуществлялась исходя из рыночных цен, которые определялись с учетом положений статьи 40 НК РФ, то, начиная с нового года, для этих целей следует руководствоваться новой статьей 105.3 части первой НК РФ, определяющей общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. Начиная с 1 января 2012 года, доходы от реализации и внереализационные доходы учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

Положения статьи 40 НК РФ со дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу названного закона.

Расширен перечень средств целевого финансирования, установленный подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, определяющей перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. К названным средствам относится имущество:

- в виде целевых средств, получаемых страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования;

- в виде средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами товариществ собственников жилья, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, управляющих организаций на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов.

Как вы знаете, пунктом 3 статьи 256 НК РФ установлены условия, при выполнении которых объекты основных средств исключаются из состава амортизируемого имущества. Наряду с основными средствами, переданными (полученными) по договорам в безвозмездное пользование, переведенными по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящимися на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, из состава амортизируемого имущества с 1 января 2012 года исключаются зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Внесены изменения и в статью 258 НК РФ, устанавливающую особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп). Организации, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и осуществляющие расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 262 НК РФ, объекты амортизируемого имущества, используемые для таких исследований и разработок, с 1 января 2012 года должны объединить в отдельные подгруппы в составе амортизационных групп и вести учет таких подгрупп отдельно. Аналогичный порядок применяется, как вы знаете, и в том случае, если организация, установившая нелинейный метод начисления амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 НК РФ.

Организациям, осуществляющим НИОКР, следует обратить особое внимание на то, что много изменений внесено в статью 262 НК РФ, в соответствии с которой определяются расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Также следует обратить внимание на то, что в главу 25 НК РФ введена новая статья 267.2, определяющая порядок формирования резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, а также статья 332.1, определяющая особенности ведения налогового учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

Расширен перечень расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование, установленный статьей 263 НК РФ. На основании подпункта 9.2 пункта 1 статьи 263 НК РФ в составе расходов с 1 января 2012 года можно будет учесть расходы на добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, определяемых в соответствии со статьей 264 НК РФ, с 1 января 2012 года включены следующие расходы:

- расходы по стандартизации (подпункт 2.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ). При этом расходами по стандартизации согласно пункту 5 статьи 264 НК РФ признаются расходы на проведение работ по разработке национальных стандартов, включенных в программу разработки национальных стандартов, утвержденную национальным органом Российской Федерации по стандартизации, а также расходы на проведение работ по разработке региональных стандартов при условии, соответственно, утверждения стандартов в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации, регистрации региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

Обратите внимание! Расходами по стандартизации не признаются расходы на проведение работ по разработке национальных и региональных стандартов организациями, осуществляющими их разработку в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Если налогоплательщик применяет метод начисления, то расходы по стандартизации признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, в котором стандарты были утверждены, что следует из пункта 5.1 статьи 272 НК РФ, вступившего в действие также с 1 января 2012 года.

- расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.2 НК РФ, резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (подпункт 39.3 пункта 1 статьи 264 НК РФ);

- расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе, причем расходы признаются для целей налогообложения при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ (подпункт 48.4 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Изменен подпункт 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Если раньше в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, можно было учесть только расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), то теперь будут учитываться и вышеназванные расходы по сублицензионным соглашениям.

Как вы помните, к указанным расходам также относились расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 тыс. рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Теперь будут относиться лишь расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ.

Дополнен перечень внереализационных расходов. С 1 января 2012 года в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, подпунктом 19.3 пункта 1 статьи 265 НК РФ включены расходы на формирование резервов предстоящих расходов налогоплательщиком - некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом "О некоммерческих организациях". Расходы на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций определяются с 1 января 2012 года в соответствии с новой статьей 267.3 НК РФ. Не вправе создавать указанные резервы некоммерческие организации, созданные в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц.

Изменился пункт 3 статьи 270 НК РФ. С 1 января 2012 года в целях налогообложения прибыли, помимо взносов в уставный (складочный) капитал, а также вкладов в простое товарищество, не учитываются и вклады в инвестиционное товарищество.

Внесены изменения в пункт 48.1 статьи 270 НК РФ, согласно которому в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения, включены средства, переданные медицинским организациям для оплаты медицинской помощи застрахованным лицам в соответствии с договором на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, заключенным в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном медицинском страховании. Это положение касается страховых медицинских организаций.

И еще об одном изменении, внесенном в статью 270 НК РФ. Если ранее судовладельцы на основании пункта 48.5 названной статьи не учитывали в целях налогообложения расходы на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, то с начала 2012 года не учитываются и расходы, связанные с реализацией судов.

Как вы знаете, налоговым законодательством предусмотрена возможность переноса на будущее убытков, полученных налогоплательщиком в предыдущем или в предыдущих отчетных периодах. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 283 НК РФ может быть уменьшена на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. Воспользоваться этим правом могут и участники договора инвестиционного товарищества, но определяя налоговую базу текущего налогового периода, они должны учитывать особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, установленные статьей 278.2 НК РФ, которая вступила в силу с 1 января 2012 года.

Следует учесть, что положения пункта 1 статьи 283 НК РФ не будут распространяться на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений пункта 4 статьи 278.2 НК РФ, что установлено новым пунктом 1.1 статьи 283 НК РФ.

Изменения коснулись и налоговых ставок. Общая налоговая ставка в 20% осталась без изменения, но пунктом 1 статьи 284 было определено, что для организаций-резидентов особых экономических зон может быть установлена пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии раздельного учета доходов и расходов от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны и за ее пределами. При этом размер указанной налоговой ставки не мог быть ниже 13,5%. После внесения изменений размер налоговой ставки с 1 января 2012 года не может быть выше 13,5%.

Иными словами, если до 1 января 2012 года пониженная налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, могла быть установлена в пределах от 13,5 до 18%, то с указанной даты эти пределы значительно изменены - от 0 до 13,5%, действовать данная норма будет до 1 января 2018 года. Таким образом, резидентам особых экономических зон предоставлена ощутимая льгота по налогу на прибыль.

Статья 284 НК РФ дополнена пунктом 1.2, устанавливающим нулевую ставку налога на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, для организаций-резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций-резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер. Действовать ставка 0% будет в период с 11 января 2012 года по 1 января 2023 года.

Условием для применения ставки 0% является ведение указанными организациями раздельного учета доходов и расходов от деятельности, осуществляемой как на территории соответствующих особых экономических зон, так и за их пределами.

Нулевая ставка налога в федеральный бюджет может применяться с 1-го числа отчетного периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором организация в соответствии с законодательством Российской Федерации приобрела статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны или статус резидента туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер.

Право на применение нулевой ставки утрачивается с 1-го числа отчетного (налогового) периода, в котором организация в соответствии с законодательством Российской Федерации утратила соответствующий статус.

Среди страховых организаций в отдельный тип выделены страховые медицинские организации, осуществляющие деятельность в сфере обязательного медицинского страхования. Страховые медицинские организации вправе осуществлять только деятельность по обязательному и добровольному медицинскому страхованию, иную деятельность эти организации осуществлять не имеют права, что следует из пункта 3 статьи 14 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

В связи с этим внесены изменения в статью 294 НК РФ, причем изменилось как название статьи, так и ее содержание.

Статья 307 НК РФ, устанавливающая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, дополнена пунктом 9. Согласно новому положению если предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации в соответствии с НК РФ или положениями международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения приводит к возникновению на территории Российской Федерации постоянного представительства, то определение доходов такого постоянного представительства, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков.

Указанные в пункте 9 статьи 307 НК РФ обстоятельства принимаются во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в Российской Федерации.

К. Либерман,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 2, февраль 2012 г.