Актуальный вопрос: как учесть затраты на ДМС при изменении договора? (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.)

Актуальный вопрос: как учесть затраты на ДМС при изменении договора?

В социальный пакет большинства компаний включена медстраховка. В начале года многие организации обновляют списки застрахованных лиц или пролонгируют договоры ДМС на новый срок. От того, как именно это сделать, зависит порядок учета расходов на медстрахование персонала.

В налоговом учете расходы организации-работодателя на добровольное медицинское страхование (ДМС) сотрудников относятся к расходам на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Чтобы компания смогла признать такие расходы, должны быть выполнены следующие условия:

- договор ДМС со страховой компанией заключен самим работодателем, но в пользу его сотрудников (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ). Если в качестве страхователя указан работник, организация не сможет признать в налоговом учете взносы по такому договору (п. 6 ст. 270 НК РФ);

- у страховой компании имеется лицензия на ведение страховой медицинской деятельности на территории РФ (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договор ДМС заключен на срок не менее одного года, то есть как минимум на 12 месяцев или на более продолжительный период (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ). Платежи по договорам со сроком действия менее одного года не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ);

- обязанность работодателя застраховать сотрудников предусмотрена в трудовом или коллективном договоре (абз. 1 ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ).

Если указанные условия соблюдены, то страховые взносы по договорам ДМС включаются в расходы в размере, не превышающем 6% от общей суммы затрат организации на оплату труда за отчетный или налоговый период (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ). Сумма превышения в целях налогообложения не учитывается.

Как рассчитать сумму норматива

При расчете предельной суммы расходов на ДМС работодатель руководствуется следующими правилами.

Во-первых, в общую сумму расходов на оплату труда не включаются суммы платежей и страховых взносов, предусмотренные пунктом 16 статьи 255 НК РФ (абз. 11 п. 16 ст. 255 НК РФ). В этом пункте указаны взносы по договорам:

- обязательного страхования работников;

- добровольного страхования жизни работников;

- добровольного личного страхования работников, в том числе по договорам ДМС и договорам, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- негосударственного пенсионного обеспечения работников;

- добровольного пенсионного страхования работников.

Кроме того, в пункте 16 статьи 255 НК РФ упоминаются взносы работодателей, уплачиваемые ими в соответствии с Федеральным законом от 30.04.08 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений". Эти взносы тоже не включаются в общую сумму расходов на оплату труда.

Во-вторых, при расчете норматива необходимо учитывать расходы на оплату труда по всем работникам организации, а не только по застрахованным лицам (письма Минфина России от 04.06.08 N 03-03-06/2/65, от 16.10.07 N 03-04-06-02/201 и от 13.03.06 N 03-03-04/2/61).

В-третьих, база для расчета предельной суммы расходов на ДМС определяется нарастающим итогом с начала действия договора страхования (п. 3 ст. 318 НК РФ). То есть при расчете норматива учитываются лишь те расходы на оплату труда, которые были произведены со дня вступления договора ДМС в силу.

Налоговый учет расходов на ДМС зависит от порядка уплаты страховых платежей

Если организация-работодатель использует в налоговом учете кассовый метод, страховые взносы по договорам ДМС в пределах норматива она включает в расходы сразу после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Организации, применяющие метод начисления, признают расходы на ДМС в том отчетном или налоговом периоде, в котором по условиям договора страхования они перечислили или выдали из кассы денежные средства на уплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Получается, что даже при методе начисления взносы по договорам ДМС можно включить в расходы только после их фактической уплаты.

Более того, правила признания расходов на ДМС при использовании этого метода зависят от порядка уплаты страховых взносов, установленного сторонами в договоре страхования.

Страховой взнос уплачивается разовым платежом. В этом случае платежи по договору ДМС в пределах норматива включаются в расходы равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ). Таким образом, организация ежемесячно признает расходом часть страховых взносов пропорционально количеству календарных дней действия договора в этом месяце.

Страховой взнос перечисляется несколькими платежами. При таком порядке уплаты расходы по каждому платежу признаются в налоговом учете равномерно в течение того периода, за который перечислены страховые взносы, например в течение года, полугодия, квартала или месяца. Значит, в конкретном отчетном периоде организация-работодатель включает в расходы часть взносов на ДМС пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в этом отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если стороны продлили срок действия договора ДМС

Допустим, организация пролонгировала договор ДМС. При этом она подписала со страховой компанией дополнительное соглашение, в котором указано, что изменен лишь срок действия договора, а остальные его условия остались прежними. До пролонгации договор соответствовал требованиям, установленным в пункте 16 статьи 255 НК РФ, и поэтому страховые платежи по нему организация включала в расходы.

В подобной ситуации при решении вопроса о возможности дальнейшего признания расходов на ДМС работодателю следует исходить из того срока, на который пролонгирован договор. Если на год или на более продолжительный период, то страховые платежи, внесенные в рамках действия допсоглашения, можно учесть при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 21.04.09 N 03-03-06/1/267).

При продлении договора менее чем на 12 месяцев указанные платежи признавать рискованно. Как правило, инспекторы ориентируются на новый срок действия договора ДМС, установленный в дополнительном соглашении к нему, а не на общий срок действия договора с учетом его пролонгации. Поэтому во избежание разногласий рекомендуем не продлять договор ДМС, а заключить со страховой компанией новый договор на срок не менее одного года.

Если изменился список застрахованных лиц

В течение срока действия договора ДМС из-за увольнения и приема на работу новых сотрудников список застрахованных лиц может меняться. Такой список обычно оформляется в виде приложения к договору. В самом договоре достаточно указать лишь общую численность застрахованных лиц на момент заключения договора (см. врезку на с. 51).

Справка. Какие сведения должен содержать договор ДМС

Форма типового договора добровольного медицинского страхования граждан утверждена постановлением Правительства РФ от 23.01.92 N 41. При его заключении между организацией-страхователем и страховой компанией должно быть достигнуто соглашение о застрахованном лице или лицах, страховом случае, размере страховой суммы и сроке действия договора (п. 2 ст. 942 и ст. 970 ГК РФ). Кроме того, в договоре ДМС следует указать:

- численность застрахованных лиц;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг, предоставляемых в рамках выбранной программы ДМС;

- права, обязанности, ответственность сторон и иные условия, например, перечень медучреждений, куда застрахованные лица могут обращаться за медицинской помощью.

Получается, даже если договор заключен на год, для работников, принятых или уволившихся в течение этого года, страховка действует меньше 12 месяцев. Казалось бы, взносы в отношении таких работников нельзя учитывать при расчете налога на прибыль (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Однако Минфин России разрешает признавать расходы в подобных ситуациях. Для этого в договоре ДМС необходимо предусмотреть возможность изменения списка застрахованных лиц. Если договор заключен на срок не менее одного года и при изменении списка застрахованных лиц срок его действия остался прежним, страховые взносы по нему можно признать в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 29.01.10 N 03-03-06/2/11, от 18.12.07 N 03-03-06/1/869 и от 16.10.07 N 03-04-06-02/201).

К аналогичным выводам приходят и арбитражные суды. Они указывают, что в статье 255 НК РФ содержится ограничение только по сроку, на который заключен договор ДМС. Требований к сроку, на который застрахованы работники, в Налоговом кодексе нет (постановления ФАС Уральского от 17.06.11 N Ф09-3508/11-С3 и от 15.12.09 N Ф09-9912/09-С3, Северо-Западного от 10.04.09 N А56-21728/2008 и Московского от 23.01.08 N КА-А40/14448-07 округов). Таким образом, прием и увольнение работников в течение срока действия договора ДМС не могут быть основанием для исключения расходов работодателя на оплату их медстраховки.

Отметим, что указанный вывод справедлив, лишь если после обновления списка общее количество застрахованных лиц не изменилось. То есть на места уволившихся работников было принято такое же число новых сотрудников.

Допустим, должность уволившегося работника осталась вакантной. Некоторые страховые компании возвращают часть излишне уплаченной страховки или засчитывают ее в счет предстоящих платежей. В любом случае работодатель вправе учесть в расходах только ту сумму взносов, которая приходится на период работы сотрудника до даты его увольнения.

Взносы, относящиеся к периоду, в котором сотрудник уже не работал в организации, рискованно включать в расходы. Ведь при расчете налога на прибыль работодатель вправе учесть платежи по договорам ДМС, внесенные только за своих сотрудников (абз. 1 и 5 п. 16 ст. 255 НК РФ). С прекращением трудовых отношений с конкретным работником организация утрачивает право на признание в налоговом учете расходов на его страхование.

Другая ситуация - в течение срока действия договора ДМС у организации увеличилось количество застрахованных лиц. Дополнительные платежи в отношении новых работников она вправе включить в расходы. Главное, чтобы возможность изменения количества застрахованных лиц была предусмотрена в договоре ДМС и срок его действия составлял не менее одного года (письма Минфина России от 16.11.10 N 03-03-06/1/731, от 29.01.10 N 03-03-06/2/11, от 18.01.08 N 03-03-06/1/13 и N 03-03-06/1/15).

Тем не менее налоговики, исключая расходы на ДМС по вновь принятым и уволившимся работникам, нередко ссылаются на абзац 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ. В нем говорится, что при изменении или досрочном расторжении договора страхования в отношении отдельных застрахованных работников страховые взносы работодателя за этих работников, ранее включенные в состав расходов, облагаются налогом на прибыль с момента расторжения договора.

Однако в названном абзаце указаны лишь три вида договоров: страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения. Договоры добровольного личного страхования работников в этом абзаце не упоминаются. Значит, положения абзаца 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ на договоры ДМС не распространяются.

Если застрахован не только сам работник, но и члены его семьи

По договору ДМС организация-работодатель вправе застраховать не только сотрудников, но и их супругов, детей, родителей и других родственников, не состоящих с ней в трудовых отношениях. Страховые платежи в отношении указанных лиц она не сможет признать при расчете налога на прибыль. Ведь в составе расходов на ДМС учитываются только взносы по договорам, заключенным в пользу работников (абз. 1 и 5 п. 16 ст. 255 и п. 6 ст. 270 НК РФ).

Со стоимости медстраховки, оформленной на члена семьи сотрудника, не нужно удерживать НДФЛ. Дело в том, что в налоговую базу не включаются взносы по договорам добровольного личного страхования, которые были внесены за физическое лицо организацией, не являющейся для него работодателем (п. 3 ст. 213 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин России (письма от 26.12.08 N 03-04-06-01/388, от 04.12.08 N 03-04-06-01/363 и N 03-04-06-01/364).

По этой же причине не нужно начислять и страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России, в том числе взносы на травматизм. Ведь ими облагаются лишь те выплаты и иные вознаграждения, которые начислены физическому лицу в рамках трудовых отношений или ряда гражданско-правовых договоров (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ). Члены семьи сотрудника не состоят с его работодателем в трудовых или иных отношениях. Значит, на сумму платежей в пользу застрахованных родственников работодатель не обязан начислять страховые взносы во внебюджетные фонды (письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.10 N 406-19).

Если стороны досрочно расторгли договор ДМС

Работодатель или страховая компания вправе расторгнуть договор ДМС до окончания срока его действия. Причины могут быть разными, например, поступление от другой страховой компании более выгодного предложения, сокращение расходов организации на социальные нужды или банкротство страховой компании.

При досрочном расторжении договора страхования в отношении отдельных или всех застрахованных лиц страховые взносы работодателя за этих лиц, ранее включенные в состав расходов, подлежат обложению налогом на прибыль со дня расторжения договора. Это указано в абзаце 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ. Как уже отмечалось, в названном абзаце упоминаются лишь три вида договоров: страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения. Договоры добровольного личного страхования работников в нем не указаны. Поэтому в случае досрочного расторжения договора ДМС положения абзаца 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ не должны применяться.

Однако Минфин России настаивает на том, что работодатель не вправе включать в расходы платежи по договору ДМС, который был расторгнут до окончания срока его действия. Ведь при досрочном расторжении договора ДМС, заключенного на один год, перестает соблюдаться требование к сроку его действия (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ). Значит, всю сумму взносов, ранее учтенную в расходах, работодатель обязан восстановить, то есть включить ее в состав доходов (письмо Минфина России от 07.06.11 N 03-03-06/1/327).

Отметим, что еще несколько лет назад Минфин России разрешал признавать платежи даже по тем досрочно расторгнутым договорам, которые были заключены ровно на один год (письмо от 05.08.05 N 03-03-04/1/150). Правда, при этом указывалось, что уплаченные суммы взносов можно включить в расходы только в той их части, которая приходится на период действия договора ДМС. Так, если договор расторгли через четыре месяца, то в расходы организация вправе была включить страховые взносы, относящиеся лишь к первым четырем месяцам действия договора.

Аналогичным образом следует решать вопрос об учете расходов по договору ДМС, который изначально был заключен на несколько лет и к моменту досрочного расторжения которого уже прошел один год. Платежи по такому договору работодатель вправе включить в расходы, но лишь пропорционально времени действия договора.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.