Как заполнить раздел II баланса и соответствующие пояснения (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.)

Как заполнить раздел II баланса и соответствующие пояснения

Продолжаем разбираться в особенностях составления бухгалтерской отчетности за 2011 год. Мы уже анализировали на примере внеоборотных активов, как самостоятельно детализировать показатели по статьям бухгалтерского баланса*(1). Теперь рассмотрим, как правильно в балансе осуществить расшифровку сведений о МПЗ организации.

В новой форме бухгалтерского баланса (утв. приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н, далее - приказ N 66н) приведены не статьи, а группы статей, то есть укрупненные показатели без детализации. Их расшифровку каждая организация должна сделать самостоятельно. При этом нужно учитывать некоторые нюансы.

Раздел II "Оборотные активы" баланса начинается с группы статей "Запасы". В ней организация приводит данные о стоимости МПЗ. Расшифровку показателей по статьям следует осуществлять по видам материальных запасов, имеющихся в организации.

Группировка запасов по статьям приведена в пункте 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". На основании этих норм в балансе можно дать расшифровку по следующим группам запасов:

- сырье и материалы;

- незавершенное производство;

- готовая продукция;

- товары для перепродажи;

- товары отгруженные;

- расходы будущих периодов*(2).

При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо учитывать особенности учета отдельных видов материально-производственных запасов.

Классификация материалов в качестве оборотных и внеоборотных активов

Многие бухгалтеры уверены в том, что стоимость материалов и сырья, отраженная в бухучете на одноименном счете 10, указывается в разделе II баланса единой суммой. Но подобная позиция ошибочна. В отношении материалов и сырья применяется общеустановленный принцип разграничения на оборотные и внеоборотные активы, изложенный в пункте 19 ПБУ 4/99.

Материалы и сырье со сроком обращения менее 12 месяцев отражаются в разделе II бухгалтерского баланса. А если срок обращения материалов и сырья превышает 12 месяцев, они включаются в состав внеоборотных активов и указываются в разделе I баланса.

Как правильно квалифицировать сырье и материалы при их отражении в бухгалтерском балансе. Если организация получит экономические выгоды от использования сырья и материалов в течение 12 месяцев после отчетной даты, они квалифицируются как оборотные активы. Это материалы и сырье, которые используются:

- для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг, для упаковки;

- осуществления текущих затрат;

- управленческих нужд и других аналогичных целей.

При использовании материалов для создания или приобретения основных средств организация начнет получать пользу от их применения не скоро. Например, при изготовлении объекта основных средств стоимость материалов включается в его первоначальную стоимость, а значит, организация будет получать экономические выгоды от использования этого объекта по мере начисления ежемесячной амортизации в течение длительного времени.

Значит, материалы, предназначенные для создания, приобретения или строительства объекта основного средства, следует квалифицировать в качестве внеоборотных активов.

Аналогичный подход к квалификации материалов отражен и в проекте нового бухгалтерского стандарта "Учет запасов", который размещен на сайте Минфина России www.minfin.ru.

В какой строке раздела II баланса лучше указывать стоимость материалов, предназначенных для создания основных средств. Некоторые специалисты рекомендуют в этом случае использовать строку "Прочие внеоборотные активы". Этот вариант возможен, только если стоимость материалов, предназначенных для изготовления или приобретения основных средств, невелика. Но если их стоимость существенна, то применять данную строку недопустимо.

Существует и такое мнение, что стоимость данных материалов можно указывать в виде расшифровки к группе статей "Основные средства". Но и данный вариант вызывает сомнения.

В отличие от капитальных вложений, организация может изменить назначение материалов, которые еще не использованы для строительства. Следовательно, в отчетности их не надо преждевременно отражать в группе статей "Основные средства".

Выход такой - ввести в раздел I баланса дополнительную строку с самостоятельным значением. Ее можно назвать "Запасы". Расположение этой строки в разделе I "Внеоборотные активы" баланса указывает пользователям на особое назначение таких материалов.

Когда у организации изменяется цель использования приобретенных материалов, она должна менять их квалификацию и в бухгалтерской отчетности. Мысль о возможности переквалификации активов не нова. Ранее мы уже рассматривали переквалификацию объектов недвижимости, которые переданы покупателю в рамках договора купли-продажи, но на которые еще не перешло право собственности.

В таком же порядке при возникновении новых обстоятельств (новое предназначение материалов, изменение срока получения экономических выгод от их использования) может меняться квалификация запасов организации.

Резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов

В бухгалтерской отчетности организация должна отражать достоверную стоимость запасов, которая соответствует их текущей рыночной цене. Если рыночная стоимость запасов совпадает или выше их себестоимости, то в балансе отражается учетная оценка (себестоимость). Если рыночная стоимость продажи запасов снизилась и стала меньше их учетной стоимости, то организация должна создать в бухгалтерском учете резервы под снижение стоимости материальных ценностей.

Кроме того, такие резервы образуются, если запасы морально устарели, полностью или частично утратили свое первоначальное качество. Об этом говорится в пункте 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов отражается на счете 14 и формируется за счет финансовых результатов. Начисление резерва осуществляется по кредиту счета 14 в корреспонденции со счетом 91. Аналитический учет ведется по отдельным видам резервов, созданных для разных групп МПЗ (сырья, материалов, товаров, готовой продукции, остатков незавершенного производства).

По мере использования запасов, под которые созданы резервы, и списания их стоимости на затраты сумма соответствующего резерва восстанавливается, то есть отражается по дебету счета 14 в корреспонденции со счетом 91. Такая же запись делается в бухгалтерском учете, если повышается рыночная стоимость МПЗ, под которые были созданы резервы.

Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов - это оценочное значение. Об этом говорится в пункте 3 ПБУ 21/2008 "Изменения, оценочных значений".

Создание такого резерва обязательно в случае наступления соответствующих обстоятельств и не регулируется учетной политикой организации. Цель формирования данного резерва - скорректировать оценку материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе, чтобы привести ее в соответствие с текущей рыночной стоимостью.

Пример

ООО "Компания" ведет строительство складских ангаров. Стройка осуществляется хозяйственным способом - с помощью работников компании, а также с привлечением подрядных организаций для выполнения отдельных работ.

На 31 декабря 2011 года в бухгалтерском учете организации числились материальные ценности на складе общей стоимостью 3605 тыс. руб., в том числе:

- стройматериалы, предназначенные для строительства ангаров, - 680 тыс. руб.;

- сырье и материалы для производства готовой продукции - 1800 тыс. руб.;

- готовая продукция - 850 тыс. руб.;

- малоценные объекты стоимостью менее 40 000 руб. за единицу со сроком полезного использования более 12 месяцев (офисная мебель и оргтехника на складе) - 170 тыс. руб.;

- топливо и горюче-смазочные материалы - 84 тыс. руб.;

- прочие запасы (канцтовары, хозяйственные принадлежности и др.) - 21 тыс. руб.

По состоянию на 31 декабря 2011 года в организации был создан резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Дело в том, что по результатам инвентаризации часть сырья, предназначенного для производства, частично утратила свои потребительские качества. Сумма созданного резерва под обесценение сырья - 110 тыс. руб.

У ООО "Компания" на счете 45 "Товары отгруженные" на отдельном субсчете была отражена остаточная стоимость объекта недвижимости, переданного покупателю по акту приема-передачи. Она составляла 3570 тыс. руб. Государственная регистрация сделки еще не прошла, и право собственности на этот объект недвижимого имущества на конец отчетного года не перешло к покупателю.

При формировании показателей бухгалтерского баланса за 2011 год стоимость стройматериалов, предназначенных для строительства ангаров, в размере 680 тыс. руб. организация отразила в разделе I "Внеоборотные активы". Для этого ООО "Компания" ввело в данный раздел дополнительную самостоятельную строку "Запасы".

Остальные материальные ценности были отражены в годовом бухгалтерском балансе в группе статей "Запасы" в разделе II "Оборотные активы". При этом стоимость сырья, отраженная в балансе, была уменьшена на сумму резерва под обесценение МПЗ (110 тыс. руб.) и составила 1690 тыс. руб. (1800 - 110).

Стоимость объекта недвижимости, переданного покупателю, но право собственности на который до момента государственной регистрации остается у продавца, отражена в группе статей "Запасы" в расшифровочной строке "Товары отгруженные". Дополнительную информацию об этой сделке организация привела в пояснительной записке - пояснениях к балансу. Образец отражения данных о стоимости запасов в бухгалтерском балансе представлен в таблице на с. 83.

Таблица. Фрагмент баланса за 2011 год - отражение сведений о запасах (тыс. руб.)

Пояснения	Наименование показателя	Код	На 31 декабря 2011 г.	На 31 декабря 2010 г.	На 31 декабря 2009 г.
	Актив
	I. Внеоборотные активы
5401, 5421	Запасы	1166	680	530	-
	II. Оборотные активы
5400, 5420	Запасы	1210	6385	3045	2783
	в том числе:
5402, 5422	сырье и материалы	1211	1690	1440	1330
5403, 5423	готовая продукция	1212	850	905	1255
5404, 5424	товары отгруженные	1213	3570	-	-
5405, 5425	малоценные объекты	1214	170	600	120
5406, 5426	топливо и ГСМ	1215	84	65	50
5407, 5427	прочие запасы	1216	21	35	28

При заполнении пояснений к балансу ООО "Компания" отразило дополнительную информацию о материально-производственных запасах в подразделе 4.1 пояснений к бухгалтерскому балансу (приведены в приложении N 3 к приказу N 66н).

Кроме себестоимости запасов на начало и конец отчетного года, в этом подразделе указана и информация о создании и восстановлении резерва под снижение стоимости МПЗ.

Образец раскрытия информации о запасах в пояснениях к балансу приведен на с. 82.

Рисунок. Фрагмент пояснений к балансу за 2011 год - информация о запасах

4. Запасы

4.1. Наличие и движение запасов

(тыс. руб.)

Наименова- ние показателя	Код	Период	На начало года		Изменения за период					На конец периода
			себесто- имость	величина резерва под снижение стоимости	поступ- ления и затраты	выбыло		убытков от сниже- ния стоимо- сти	оборот запасов между их группами (видами)	себес- тои- мость	величина резерва под снижение стоимости
						себестои- мость	резерв под снижение стоимос- ти
Запасы - всего	5400	за 2011 г. ---	3715	(140)	8100	(4640)	70	-	X	7175	(110)
	5420	за 2010 г. ---	2783	(-)	4187	(3255)	-	-	X	3715	(140)
в том числе: строймате- риалы	5401	за 2011 г. ---	530	(-)	870	(950)	-	-	230	680	(-)
	5421	за 2010 г. ---	-	(-)	990	(460)	-	-	-	530	(-)
сырье и материалы	5402	за 2011 г. ---	1580	(140)	1030	(580)	70	-	(230)	1800	(110)
	5422	за 2010 г. ---	1330	(-)	430	(180)	-	-	-	1580	(140)
готовая продукция	5403	за 2011 г. ---	905	(-)	1980	(2035)	-	-	-	850	(-)
	5423	за 2010 г. ---	1255	(-)	1520	(1870)	-	-	-	905	(-)
товары отгружены	5404	за 2011 г. ---	-	(-)	3570	(-)	-	-	-	3570	(-)
	5424	за 2010 г. ---	-	(-)	-	(-)	-	-	-	-	(-)
малоценные объекты	5405	за 2011 г. ---	600	(-)	320	(750)	-	-	-	170	(-)
	5425	за 2010 г. ---	120	(-)	910	(430)	-	-	-	600	(-)
топливо и ГМС	5406	за 2011 г. ---	65	(-)	284	(265)	-	-	-	84	(-)
	5426	за 2010 г. ---	50	(-)	205	(190)	-	-	-	65	(-)
прочие запасы	5407	за 2011 г. ---	35	(-)	46	(60)	-	-	-	21	(-)
	5427	за 2010 г. ---	28	(-)	132	(125)	-	-	-	35	(-)

М.С. Полякова,

аттестованный преподаватель ИПБ России

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, как отражать в бухгалтерском балансе и пояснениях информацию о внеоборотных активах и разных видах дебиторской задолженности, читайте в РНК, 2012, N 1-2, с. 136.

*(2) О том, как с 2011 года следует отражать в бухучете и отчетности разные виды расходов будущих периодов, которые ранее учитывались организацией на счете 97, будет рассказано в следующем номере.