О стандартных налоговых вычетах на детей (Н.В. Герасимова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.)

О стандартных налоговых вычетах на детей

Федеральным законом N 330-ФЗ*(1) были внесены изменения в гл. 23 НК РФ, которые направлены на поддержку семей, имеющих детей, путем увеличения размеров стандартных налоговых вычетов, предоставляемых по НДФЛ. Причем некоторые поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011. В связи с этим у налоговых агентов по НДФЛ возникли вопросы, о чем свидетельствуют многочисленные письма Минфина.

Кто из детей является первым?

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (в редакции Федерального закона N 330-ФЗ) плательщик НДФЛ с 01.01.2012 имеет право получить стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода в размерах:

- 1 400 руб. - на первого ребенка;

- 1 400 руб. - на второго ребенка;

- 3 000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3 000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Обратите внимание: при предоставлении стандартного налогового вычета налогоплательщику, на обеспечении которого находятся трое детей (третий из них - ребенок-инвалид), суммирование налоговых вычетов на третьего ребенка и ребенка-инвалида не производится, поскольку применяется специальная норма - вычет на ребенка-инвалида в размере 3 000 руб. (п. 5 Письма от 19.01.2012 N 03-04-06/8-10). Налогоплательщик - отец двух детей, первый из которых - инвалид, имеет право в 2012 году на получение стандартного налогового вычета на первого ребенка за каждый месяц налогового периода в размере 3 000 руб., а на второго ребенка - в размере 1 400 руб. (п. 6 указанного письма).

На получение стандартного налогового вычета на ребенка могут рассчитывать родитель и его супруг (супруга), усыновитель, опекун, попечитель, приемный родитель и его супруг (супруга), на обеспечении которых находится ребенок. Вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. По мнению Минфина, в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ перечисляются категории учащихся очной формы обучения, являющихся аспирантами, ординаторами, интернами, студентами, курсантами. Поэтому налоговый вычет на содержание ребенка, являющегося студентом заочной формы обучения, не предоставляется (Письмо от 16.12.2011 N 03-04-05/8-1051).

На период с 1 января по 31 декабря 2011 года включительно установлены (задним числом) вычеты в размерах 1 000, 1 000, 3 000 и 3 000 руб. соответственно.

Напомним: ранее пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ был предусмотрен налоговый вычет в размере 1 000 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок:

- которые являются родителями или супругом (супругой) родителя;

- которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями, супругом (супругой) приемного родителя.

Получается, если ранее размер налогового вычета зависел от количества детей, находящихся на обеспечении налогоплательщика, то теперь необходимо учитывать, является ли ребенок первым, вторым и т.д. (за исключением детей-инвалидов). В связи с этим у налогового агента возник вопрос: как определить размер налогового вычета на третьего ребенка, если стандартные налоговые вычеты на первого и второго ребенка не предоставляются в связи с их несоответствием возрастной категории (18 лет, 24 года)?

Итак, при определении применяемого размера стандартного налогового вычета необходимо учитывать общее количество детей (их возраст роли не играет, то же самое касается ситуации, если один ребенок умер (его также принимают во внимание)). Первым ребенком считается ребенок, наиболее старший по возрасту, вне зависимости от того, предоставляется ли на него вычет. Что касается очередности, она определяется в хронологическом порядке по датам рождения детей (письма от 19.01.2012 N 03-04-06/8-10 (п. 1), от 23.12.2011 N 03-04-06/8-357, от 08.12.2011 N 03-04-05/8-1014). Минфин рассмотрел конкретные примеры.

Налогоплательщик является отцом троих детей (1985, 1995 и 2000 годов рождения). За 2011 год он имеет право на получение стандартных налоговых вычетов на второго и третьего ребенка за каждый месяц налогового периода в размерах 1 000 и 3 000 руб. соответственно (Письмо от 11.01.2012 N 03-04-06/8-2).

Налогоплательщик - отец троих детей (первый и второй ребенок старше 18 лет, третьему 10 лет) имеет право на получение стандартного налогового вычета на третьего ребенка за каждый месяц налогового периода в размере 3 000 руб. (Письмо от 27.12.2011 N 03-04-06/8-361).

Налогоплательщик является отцом троих детей (включая старшего ребенка, который умер). С 01.01.2012 он имеет право на получение стандартных налоговых вычетов на второго и третьего ребенка за каждый месяц налогового периода в размерах 1 400 и 3 000 руб. соответственно (Письмо от 29.12.2011 N 03-04-05/8-1124).

Налогоплательщик - отец троих детей (первому ребенку 17 лет, второй и третий ребенок являются близнецами в возрасте 12 лет, один из них - ребенок-инвалид). В данной ситуации возникают трудности с определением того, кто является вторым ребенком из близнецов, так как дата рождения у них одинаковая. По мнению финансистов, отец вправе в заявлении, представляемом налоговому агенту, указать, что второй ребенок является ребенком-инвалидом. Тогда стандартные налоговые вычеты на детей должны быть предоставлены за каждый месяц налогового периода в следующих размерах: 1 000 руб. (с 01.01.2012 - 1 400 руб.) - на первого ребенка, 3 000 руб. - на второго ребенка-инвалида, 3 000 руб. - на третьего ребенка (Письмо от 21.12.2011 N 03-04-05/8-1075).

Какие документы подтверждают очередность детей?

В соответствии с п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. Так, документами, подтверждающими право на получение стандартного налогового вычета на третьего ребенка, могут быть копии свидетельств о рождении каждого из трех детей (п. 2 Письма от 19.01.2012 N 03-04-06/8-10). К документам, подтверждающим право на получение стандартных налоговых вычетов на детей, также относятся копия паспорта (с отметкой о регистрации брака) или копия свидетельства о регистрации брака, справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями) (Письмо от 01.12.2011 N 03-04-05/8-979).

О возврате излишне удержанного налога налоговым агентом

С 01.01.2011 размер стандартного налогового вычета увеличился (задним числом) с 1 000 до 3 000 руб. в отношении третьего и каждого последующего ребенка, а также ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет и учащегося очной формы обучения в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы. В связи с этим налоговый агент при исчислении суммы НДФЛ нарастающим итогом с начала 2011 года применительно к доходам, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%, должен учесть именно эти вычеты (с зачетом удержанной в предыдущих месяцах текущего года суммы налога). Главное - помнить о том, что, как и ранее, налоговый вычет применяется до тех пор, пока доход не превысит 280 000 руб.

Если по окончании года (с учетом нового размера стандартного налогового вычета) у работника образовалась переплата по НДФЛ, ее следует считать излишне удержанной налоговым агентом с дохода налогоплательщика суммой налога, которая подлежит возврату на основании заявления работника в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ (письма от 19.01.2012 N 03-04-06/8-10 (п. 4), от 16.12.2011 N 03-04-05/8-1051).

Пунктом 1 ст. 231 НК РФ за налоговым агентом закреплена обязанность извещения налогоплательщика о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного НДФЛ. Срок для этого - 10 дней со дня обнаружения такого факта. Следует отметить, что Налоговым кодексом не определены форма и способ извещения налогоплательщика. Финансисты считают, что налоговый агент вправе сделать это в произвольной форме, предварительно согласовав с налогоплательщиком порядок направления указанного сообщения (Письмо от 16.05.2011 N 03-04-06/6-112).

Срок, в течение которого излишне удержанная сумма налога должна быть возвращена налоговым агентом налогоплательщику, составляет три месяца со дня получения от него соответствующего заявления. Возврат производится за счет сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей, причем как по данному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание налога, путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в заявлении о возврате излишне удержанного налога.

В то же время налоговый агент может столкнуться с ситуацией, когда суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы НДФЛ налогоплательщику в трехмесячный срок. Примечательно: принять решение о том, что налоговый агент попадет именно в такую ситуацию, надо сразу. Это связано с тем, что заявление о возврате излишне удержанной суммы налога вместе с выпиской из реестра налогового учета за соответствующий налоговый период и документами, подтверждающими излишнее удержание и перечисление сумм налога в бюджет, необходимо направить в налоговый орган по месту учета в течение 10 дней со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате ему излишне удержанной суммы налога. Это подчеркнул и Минфин: налоговый агент принимает решение о самостоятельном возврате сумм налога либо обращении в налоговый орган за возвратом ему сумм НДФЛ непосредственно после получения заявления налогоплательщика о возврате сумм излишне удержанного налога (Письмо от 16.05.2011 N 03-04-06/6-112). Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджет суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Налоговому агенту разрешено до возврата излишне удержанных сумм НДФЛ из бюджета возвратить их налогоплательщику за счет собственных средств.

Когда налоговый агент не производит пересчет НДФЛ?

Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено обновленной ст. 218 НК РФ (в том числе в связи с непредставлением работодателю заявления налогоплательщика или необходимых документов для получения вычетов), налоговый агент не производит пересчет. В этом случае для получения излишне удержанной суммы НДФЛ налогоплательщику по окончании налогового периода придется представить в налоговый орган налоговую декларацию (3-НДФЛ) и документы, подтверждающие право на получение стандартных налоговых вычетов. Пересчет налоговой базы с учетом данных вычетов производится в этом случае уже налоговым органом (п. 4 ст. 218 НК РФ). Минфин на этом также заострил внимание (см., например, письма от 19.01.2012 N 03-04-06/8-10, от 18.01.2012 N 03-04-08/8-5, от 23.12.2011 N 03-04-08/8-230, от 16.12.2011 N 03-04-05/8-1051).

*.*.*

С 01.01.2012 размер стандартного налогового вычета на первого и второго ребенка составляет 1 400 руб. (в 2011 году - 1 000 руб.), на третьего и каждого последующего ребенка - 3 000 руб. Если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, налогоплательщику предоставляется вычет, равный 3 000 руб. (причем не имеет значения, каким по счету является этот ребенок). То же самое касается учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы. Поскольку размеры стандартных налоговых вычетов на детей, предоставляемых за период с 1 января по 31 декабря 2011 года, изменились, многие налоговые агенты столкнулись с необходимостью пересчета ранее удержанных сумм НДФЛ.

Н.В. Герасимова,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ, статью 15 Закона РФ "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".