О.В. Бойков. Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (Наиболее актуальные вопросы предпринимательской деятельности. Комментарии судебной практики ВАС РФ. / Отв. ред. Л.А. Новоселова, М.А. Рожкова). - Специально для системы ГАРАНТ, 2009 г.

Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"

ГАРАНТ:

См. справку "Наиболее актуальные вопросы предпринимательской деятельности. Комментарии судебной практики ВАС РФ. / Отв. ред. Л.А. Новоселова, М.А. Рожкова"

1. Как известно, гл. 25 НК РФ вступила в действие с 1 января 2002 г., заменив на существенно обновленной правовой основе Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и связанные с ним нормативные акты Правительства РФ.

При использовании положений Обзора необходимо иметь в виду, что существует значительное количество постановлений Президиума ВАС РФ по применению гл. 25 НК РФ при рассмотрении конкретных дел. Также следует учитывать и произошедшие к настоящему времени некоторые изменения в законодательстве, о которых будет сказано применительно к соответствующим положениям Обзора.

2. Тема толкования положений ст. 251 НК РФ, предусматривающих, что при определении налоговой базы не учитываются средства целевого финансирования и целевые поступления, возникла сразу же после введения в действие гл. 25 НК РФ и нашла свое отражение в п.п. 1 и 4 Обзора. В п. 1 Обзора дается в связи с этим ответ на вопрос: учитываются ли в составе доходов средства, поступившие из бюджета на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот?

ВАС РФ занял четкую позицию, согласно которой средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аргументы, использованные в п. 1 Обзора, состоят в следующем. Полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. В рассматриваемом в п. 1 Обзора случае получаемые из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться.

Характерно, что подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ употреблены в Обзоре в связке, как это делается и в разъяснениях налоговых органов. Видимо, вызвано это тем, что положения подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ в общем виде (целевого финансирования и целевого поступления) близки, как говорится, до уровня смешения. Правда, осуществляемая в дальнейшем тексте положений конкретизация позволяет достаточно определенно их разграничить. Сложность составляют только бюджетные учреждения, поскольку в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ они прямо упоминаются, а в п. 2 той же статьи - подразумеваются в составе бюджетополучателей. Очевидно, разграничение в таком случае должно идти по линии того, что если стороной спора является бюджетное учреждение, то необходимо руководствоваться подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, а если стороной спора является другая организация - бюджетополучатель, то подлежит применению п. 2 ст. 251 НК РФ. Так, в отраженном в п. 1 Обзора деле подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не применим, поскольку речь идет о предприятии, а не о бюджетном учреждении.

В п. 4 Обзора ВАС РФ пришел к выводу, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы.

В основе аргументации - нормы не только НК РФ, но и БК РФ. Это положения БК РФ о том, что доходы бюджетных учреждений включаются в состав доходов бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (с 1 января 2008 г. это нормы ст. 41 БК РФ, а ранее эти положения содержались в ст. 41 и ст. 42 БК РФ).

Что касается НК РФ, то в ней есть специальная ст. 321.1, определяющая особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. В Обзоре отмечается, что п. 1 этой статьи предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования. И хотя в ст. 321.1 НК РФ в последующем были внесены изменения, они не затронули существа изложенных положений.

К сказанному можно добавить, что поскольку в ст. 321.1 НК РФ формально говорится о налоге, а не о налоге на прибыль, то в юридико-техническом смысле подразумевается положение ст. 247 НК РФ, в соответствии с которым в гл. 25 НК РФ под термином "налог" понимается налог на прибыль организаций.

3. В п.п. 2, 3, 5 Обзора рассматриваются некоторые вопросы налогообложения, связанные с получением и использованием имущества.

В п. 2 сделан вывод о наличии экономической выгоды, учитываемой при исчислении налога на прибыль в качестве внереализационного дохода, в случае безвозмездного пользования обществом нежилыми помещениями, полученными от другой коммерческой организации.

Необходимо обратить внимание на следующие положения этого пункта Обзора.

Во-первых, обоснованно отмечено, что несение обществом расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных ст. 695 ГК РФ. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования.

Во-вторых, конкретным содержанием наполняется применительно к конкретным отношениям ст. 41 НК РФ, которая часто воспринимается не более как декларативная норма. Указывается, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями главы "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

И в-третьих, признано, что применимой нормой в данном случае является п. 8 ст. 250 НК РФ, и дано его толкование. В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничивается имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Весьма существенным является толкование, относящееся к ч. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ. Указывается, что установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

В то же время в п. 3 Обзора сделан вывод о том, что не учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности. Имеется в виду не имущество, закрепленное за муниципальным унитарным предприятием на вещном праве, а предоставленное ему в пользование муниципальное нежилое помещение с освобождением от оплаты на основании решения органа местного самоуправления.

В Обзоре констатируется наличие экономической выгоды вследствие безвозмездного пользования муниципальным имуществом. Однако эта выгода не подлежит учету в составе налоговой базы в результате толкования специальной нормы закона, а именно подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, полученных унитарными предприятиями от собственника имущества этих предприятий или уполномоченных ими органов.

Конечно, в подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится о полученных средствах, в то время как в рассматриваемом случае имеет место сбережение предприятием средств. Но такое сбережение средств, как указано в Обзоре, может быть приравнено к их получению.

Пункт 5 Обзора явился откликом на распространенную ситуацию, когда муниципальные предприятия, сдавая в аренду с согласия собственника недвижимое имущество, принадлежащее предприятию на праве хозяйственного ведения, перечисляли в соответствии с договором часть арендной платы в бюджет муниципального образования.

В Обзоре указывается, что в этом случае в составе внереализационных доходов предприятия учитывается вся сумма арендной платы исходя из следующего.

Наличие титула хозяйственного ведения предполагает возможность реализации унитарным предприятием полномочий по владению, пользованию и распоряжению имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ. Предусмотренное п. 1 ст. 295 ГК РФ право собственника на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, реализуется путем ежегодного получения части прибыли, остающейся в распоряжении унитарного предприятия после уплаты налогов и иных обязательных платежей (ст. 17 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

В п. 5 Обзора отражена позиция ВАС РФ в отношении п. 1 ст. 42 БК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г. Предусматривался учет в доходах бюджета средств, получаемых в виде арендной платы за предоставление в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности. В последнем абзаце текста п. 5 Обзора указывается, что сфера действия данного положения ограничивается отношениями, возникающими при предоставлении в аренду имущества, составляющего казну муниципального образования, т.е. имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями.

В настоящее время в части унитарных предприятий несогласованность ГК РФ и БК РФ устранена, позиция судебной практики поддержана законодателем, и в новой редакции ст. 42 БК РФ прямо говорится, что к доходам бюджетов относятся доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Что касается имущества учреждений, которые упоминаются в последнем абзаце п. 5 Обзора, то эта тема уже рассмотрена в п. 2 настоящего комментария применительно к п. 4 Обзора.

4. В п. 6 Обзора выражена давняя позиция ВАС РФ, согласно которой публично-правовое образование не является плательщиком налога на прибыль. Отсюда следует, что при выплате ему дивидендов по акциям налог на прибыль не удерживается.

Действительно, ст. 246 НК РФ устанавливает, что плательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. В силу ст. 11 НК РФ российские организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

ГК РФ в подразд. 2 ("Лица") разд. 1 ("Общие положения") предусматривает, что наряду с гражданами и юридическими лицами отдельным субъектом гражданского права являются публично-правовые образования (гл. 5). Статус отдельного субъекта права не меняет и норма ст. 124 ГК РФ о том, что к этим субъектам гражданского права применяются в качестве общего правила нормы, определяющие участие юридического лица в отношениях, регулируемых гражданским законодательством.

Иного положения в гл. 25 НК РФ не содержится, в отличие от главы НК РФ об НДС, в которой содержится ст. 161 (п. 3), прямо предусматривающая механизм уплаты НДС за сдаваемое уполномоченными органами в аренду государственное или муниципальное имущество.

5. В п.п. 7 и 8 Обзора выражена позиция судов, связанная со временем отнесения к доходам денежных средств при определении доходов по методу начисления и кассовому методу.

В п. 7 Обзора поддержан подход суда, который, определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности. Суд согласился с решением налогового органа о необходимости учета дохода в том периоде, в котором продавец сдал товар перевозчику для доставки покупателю. Положение о преимуществе фактических отношений сторон перед их юридическим оформлением является принципиальным и по своему значению выходит за рамки комментируемого пункта Обзора.

В п. 8 Обзора указывается, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается в налоговом периоде ее поступления при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а не в последующем периоде, когда покупателю передается товар. Вывод суда основан на общем правиле кассового метода, а также на том обстоятельстве, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

6. Ситуация, к которой относится п. 9 Обзора, утратила свое непосредственное значение из-за практического истечения давностных сроков по применению Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ. Но закрепленные в этом пункте подходы могут иметь значение для других схожих законодательных решений.

Во-первых, признано, что спорный налоговый закон вступил в силу в течение налогового периода, а не до его начала.

Во-вторых, указывается, что положение налогоплательщика не ухудшилось, поскольку правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств, предусмотренное упомянутым выше Федеральным законом, применяется начиная с отчетного периода - девять месяцев 2002 г. и по состоянию на 1 января 2002 г., т.е. в рамках переходного периода.

И в-третьих, с налогоплательщика не могут быть взысканы пени за просрочку уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за I полугодие 2002 г. с суммы, составляющей разницу между суммой авансового платежа, исчисленного по правилам Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, и суммой авансового платежа, исчисленного по правилам, действовавшим до вступления в силу этого Закона*(1).

7. Пункты 10, 11, 12 Обзора относятся к традиционным вопросам судебной практики о последствиях излишней уплаты сумм авансовых платежей по налогу на прибыль и, наоборот, неуплаты авансовых платежей по этому налогу.

По первой ситуации сделан вывод, что налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 78 НК (п. 10 Обзора). Срок на возврат (зачет) излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ (п. 11 Обзора).

По второй ситуации указывается, что налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика (п. 12 Обзора). При этом по отношению к описанному в нем делу Обзор исходит из того, что подтверждение в ходе камеральной проверки факта отсутствия уплаты по итогам девяти месяцев суммы авансового платежа должно учитываться налоговым органом и влечь принятие решения о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение III квартала, и отмену ранее принятых решений об их взыскании. Непринятие данного решения после окончания срока камеральной проверки декларации по итогам деятельности за девять месяцев является основанием для обжалования действий (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм.

8. В п. 13 Обзора внимание арбитражных судов вновь обращается на то, что субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент.

Ситуация не меняется от того, что ст. 289 НК РФ, которая имеет название "Налоговая декларация", предусматривает обязанность налогового агента по представлению в налоговый орган налогового расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам. Налоговый агент не становится от этого налогоплательщиком в данном отношении.

В Обзоре не говорится о том, по какой статье НК РФ должна наступать ответственность налогового агента за неисполнение указанной обязанности. Но от себя добавим, что речь может идти о ст. 126 НК РФ, которая именуется "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля".

Соотношение ст.ст. 119 и 126 НК РФ специально рассматривается в другом документе ВАС РФ, а именно в п. 18 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного информационным письмом от 17 марта 2003 г. N 71.

О.В. Бойков,

судья в отставке

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данные подходы подтверждены Постановлениями Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2157/05, от 19 сентября 2006 г. N 5957/06 и от 17 июля 2007 г. N 11974/06.