УСН: реализация векселей ("Налоговый вестник", N 7, июль 2011 г.)

УСН: реализация векселей

Ситуация:

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", приобрела по договору купли-продажи ценные бумаги - векселя третьих лиц. Впоследствии организация их реализовала.

Вопрос:

Включаются ли в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, денежные средства за реализованные векселя?

Мнение 1

Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-11-06/2/74

Мнение 2

О. Курбангалеева, генеральный директор ООО "Консалтинг Успешного Бизнеса", к.э.н.

Организации, в т.ч. применяющие УСН, могут продавать векселя, приобретенные в качестве финансовых вложений. И в связи с этим актуальными становятся вопросы, связанные с налогообложением подобных операций.

В письме от 16.05.2011 N 03-11-06/2/74 специалисты Минфина России излагают собственную позицию по этим вопросам.

Но прежде, чем обратиться к этому письму, вспомним, что такое вексель и какими документами регламентируется порядок его обращения.

Особенности гражданского законодательства

Вексель - документ, составленный по установленной законом форме и содержащий безусловное абстрактное денежное обязательство (ст. 815 ГК РФ).

Различают вексель простой и переводной.

Простой вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока определенную сумму денег держателю.

Переводной вексель (тратта) содержит письменный приказ векселедателя (трассанта), адресованный плательщику (трассату), об уплате указанной в векселе суммы денег третьему лицу - держателю векселя (ремитенту). Трассант становится должником по векселю только после того, как акцептирует вексель, т.е. согласится на его оплату, поставив на нем свою подпись (акцептованный вексель).

Вексельный оборот простых и переводных векселей в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Положением о переводном и простом векселе, утв. постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение о переводном и простом векселе), действие которого подтверждено Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Помимо специального вексельного законодательства сделки, связанные с векселями, регулируются общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. 153-181, 307-419 ГК РФ).

Вексель имеет двойственную природу.

С одной стороны, он удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении указанного в нем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). С другой стороны, он относится к ценным бумагам, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможны при их предъявлении (ст. 142 и 143 ГК РФ).

Двойственная природа векселя как ценной бумаги влияет на порядок оформления передачи векселя по различным гражданско-правовым сделкам, поскольку происходит одновременная передача как самого векселя, так и права, удостоверенного векселем.

Передача самого векселя осуществляется на основании акта приемки-передачи, а удостоверенное векселем право передается путем совершения на его оборотной стороне передаточной надписи, именуемой индоссаментом.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения операций с векселями векселя условно разделены на два вида - финансовые и товарные, хотя законодательством такое деление прямо не предусмотрено.

Товарный (расчетный) вексель - это вексель, полученный в счет оплаты за товары (работы, услуги) от векселедателя.

Товарный вексель третьего лица - это вексель, ранее полученный третьим лицом в оплату за товары (работы, услуги) от какой-либо другой организации.

Финансовый вексель - это вексель, который приобретен за фактически уплаченные денежные средства у какой-либо организации в качестве финансового вложения с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения дисконта (процента).

Исходя из этих положений, организации используют разные правила отражения в бухгалтерском учете движения товарных и финансовых векселей.

Учет финансовых векселей ведется по правилам ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 27.11.2006).

Покупка векселя

В бухгалтерском учете векселя третьих лиц, приобретенные за плату, учитываются в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение (пп. 8, 9 ПБУ 19/02).

Полученные векселя принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая отражается по дебету счета 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Если стоимость векселей выражена в иностранной валюте, то ее следует пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату принятия векселей к учету, а также на каждую отчетную дату.

Продажа векселя

При продаже векселя организация признает прочий доход, который равен сумме, полученной от покупателя (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно в бухгалтерском учете отражается выбытие финансовых вложений.

Стоимость проданного (погашенного) векселя включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Первоначальная стоимость векселей списывается в состав прочих расходов записью по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 58, субсчет 2.

Переход права собственности на вексель подтверждают актом приемки-передачи, который должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Кроме того, в акте приемки-передачи необходимо указать: реквизиты векселя (серию, номер, дату составления, тип (простой или переводный), номинал, срок платежа и т.п.) и реквизиты договора, по которому передан вексель. К акту имеет смысл приложить копию векселя.

Например, организация, применяющая УСН, 15 июня 2011 года приобрела за 900 000 руб. вексель Сбербанка России номиналом 1 000 000 руб. А через месяц вексель был продан за 950 000 руб. 14 июля 2011 года был подписан акт приема-передачи векселя. 15 июля поступила оплата за вексель.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи.

15 июня 2011 года:

Д-т 58 К-т 76 - 900 000 руб. - отражены расходы на приобретение векселя Сбербанка России;

Д-т 76 К-т 51 - 900 000 руб. - погашена задолженность перед покупателем за приобретенный вексель;

14 июля 2011 года:

Д-т 62 К-т 91-1 - 950 000 руб. - отражена выручка от реализации векселя Сбербанка России;

Д-т 91-2 К-т 58 - 900 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселя;

Д-т 91-9 К-т 99 - 50 000 руб. - выявлена прибыль от реализации векселя;

15 июля 2011 года:

Д-т 51 К-т 62 - 950 000 руб. - поступила оплата за вексель от покупателя.

Единый налог

Для организаций, применяющих УСН, важным является вопрос о том, как учесть операции по реализации финансового векселя при расчете единого налога. Нужно ли включать выручку от реализации векселя в состав налогооблагаемых доходов? Можно ли уменьшить доходы от реализации на сумму расходов, связанных с приобретением векселя?

Доходы от реализации "упрощенцы" определяют в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно ст. 249 доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), от реализации имущественных прав и имущества. В целях налогообложения товаром признается любое имущество, предназначенное для дальнейшей перепродажи.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, в частности векселя (ст. 128 ГК РФ).

Следовательно, при расчете единого налога упрощенцы должны включить в состав доходов выручку от реализации финансового векселя. Подобную точку зрения полностью разделяют и специалисты Минфина России (письмо от 16.05.2011 N 03-11-06/2/74).

Обратите внимание, что ранее налоговая служба высказывала иную позицию. В своем письме от 10.08.2006 N 18-11/3/70993@ специалисты УФНС России по г. Москве утверждали, что в состав доходов от реализации векселя следует включать только сумму процентов (дисконт).

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества и (или) имущественных прав (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Организация, совершающая операции с векселями, приобретаемыми в качестве финансовых вложений, должна перейти на обычную систему налогообложения, если полученный ею по итогам налогового (отчетного) периода налогооблагаемый доход превысил 60 млн. руб.

Организации, применяющие УСН с объектом обложения "доходы", при расчете единого налога расходы не учитывают. Поэтому при продаже векселя у них возникают доходы, облагаемые единым налогом по ставке 6%.

Предположим, что организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом обложения "доходы".

15 июля она получила плату от покупателя за переданный вексель. В этот же день она сделала запись в графе 4 Книги учета доходов и расходов в размере 950 000 руб. Указанную сумму организация включит в налогооблагаемые доходы и начислит единый налог по ставке 6% - 57 000 руб.

При определении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Векселя, приобретенные для дальнейшей реализации, относятся к товарам. А расходы в виде стоимости покупных товаров являются расходами при упрощенной системе согласно подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Обратите внимание, что речь идет о покупной стоимости финансовых векселей, которые приобретаются за плату, а не получены в счет погашения задолженности за реализованные товары, работы или услуги.

Включать такие расходы в налогооблагаемую базу можно исключительно после реализации ценных бумаг, т.к. только после их продажи можно доказать приобретение ценных бумаг в качестве товара.

Предположим, что организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом обложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

15 июля организация получила оплату от покупателя за переданный вексель. В этот же день она сделала запись в графе 4 Книги учета доходов и расходов в размере 950 000 руб., а также запись в графе 5 Книги учета на сумму 900 000 руб.

На разницу между выручкой от реализации векселя и суммой расходов на его приобретение организация начислит единый налог по ставке 15% - 7500 руб. ((950 000 руб. - 900 000 руб.) х 15%).

"Налоговый вестник", N 7, июль 2011 г.