Обязанности и ответственность налоговых агентов по НДФЛ (М. Градов, "Налоговый вестник", N 7, июль 2011 г.)

Обязанности и ответственность налоговых агентов по НДФЛ

В прошлом номере журнала мы начали рассматривать основные обязанности налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц. В этом номере читатели смогут ознакомиться с вопросами, связанными с неисполнением обязанностей налоговых агентов по НДФЛ, а также узнают о том, какая ответственность ждет налоговых агентов за эти нарушения.

Налоговые ставки

Налоговая база по НДФЛ определяется налоговыми агентами отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых ст. 224 НК РФ установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).

По налоговой ставке 13% облагаются полученные физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, следующие виды доходов:

- заработная плата и иные выплаты по трудовому договору (премии, отпускные, пособия по временной нетрудоспособности и пр.);

- вознаграждения по различным гражданско-правовым договорам;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту в части, превышающей 4000 руб. за налоговый период;

- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, в части, превышающей 4000 руб. за налоговый период;

- суммы возмещения (оплаты) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом, в части превышающей 4000 руб. за налоговый период. Указанная льгота предоставляется при условии подачи документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов (п. 28 ст. 217 НК РФ);

- другие виды доходов, которые не поименованы в пп. 2-5 ст. 224 НК РФ.

Налоговая база по вышеперечисленным доходам определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов, которые предусмотрены ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный налоговый период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

При исчислении сумм НДФЛ в расчет берутся только доходы, полученные физическим лицом у данного налогового агента.

Доходы, полученные от других налоговых агентов, не учитываются, как и суммы налога, удержанные другими налоговыми агентами.

Обратите внимание! Суммы НДФЛ с доходов, облагаемых с применением иных налоговых ставок, исчисляются налоговыми агентами отдельно при каждой выплате физическому лицу таких доходов. Установленные ст. 218-221 НК РФ налоговые вычеты к таким доходам не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Пунктами 4 и 5 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ:

- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций;

- в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении следующих доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 4000 руб. за налоговый период (п. 28 ст. 217 НК РФ);

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9% процентов годовых, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ (ст. 214.2 НК РФ);

- материальной выгоды в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в рублях, в части превышения суммы процентов, рассчитанной исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, применяющейся на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ);

- материальной выгоды в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в иностранной валюте, в части превышения установленной по вкладам в иностранной валюте ставке в размере 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ);

- в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты (ст. 214.2.1 НК РФ).

Обратите внимание! С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.05.2010 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации", положения п. 3 ст. 224 НК РФ, устанавливающие налоговые ставки в отношении различных видов доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, применяются с 1 июля 2010 года в новой редакции.

Пунктом 3 ст. 224 НК РФ предусмотрены три вида налоговых ставок, применяемых при налогообложении доходов, полученных от источников в Российской Федерации физическими лицами, не являющимися ее налоговыми резидентами, в размере 13, 15 и 30%.

Налоговая ставка в размере 15% устанавливается в отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций.

Налоговая ставка в размере 13% устанавливается в отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от осуществления трудовой деятельности по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (ст. 227.1 НК РФ).

Налоговая ставка в размере 13% устанавливается также в отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ).

Налоговая ставка 30% устанавливается в отношении всех иных видов доходов, полученных от источников в Российской Федерации, физическими лицами, не являющимися ее налоговыми резидентами.

Особенности налогообложения доходов высококвалифицированных специалистов

Рассмотрим подробнее порядок налогообложения доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста (далее - ВКС), получившего официальное разрешение на работу в Российской Федерации.

Напомним, что с 15 февраля 2011 года в п. 1 ст. 13.2 Федерального закона N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" вступили в силу изменения, внесенные в понятие "высококвалифицированный специалист". Федеральным законом от 23.12.2010 N 385-ФЗ установлены дифференцированные требования к размеру выплачиваемой работодателем высококвалифицированным специалистам заработной платы.

В соответствии с указанными изменениями высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в РФ предполагают получение им годовой заработной платы (вознаграждения) в определенных размерах.

Статус ВКС подтверждается наличием у иностранного гражданина соответствующего разрешения на работу, выданного органами Федеральной миграционной службы (далее - ФМС России). Обязанность по контролю за выплатой работодателями установленных Федеральным законом от 23.12.2010 N 385-ФЗ минимально необходимых сумм годовой заработной платы (вознаграждения) и за соблюдением прочих условий, предусмотренных для осуществления трудовой деятельности ВКС, возложена на органы ФМС России.

Применять налоговую ставку в размере 13% в отношении доходов, выплачиваемых указанным специалистам, вправе работодатели или заказчики работ (услуг), являющиеся:

- российскими коммерческими организациями;

- российскими научными организациями, образовательными учреждениями профессионального образования за исключением духовных образовательных учреждений, учреждениями здравоохранения, а также иными организациями, осуществляющими научную, научно-техническую и инновационную деятельность, экспериментальные разработки, испытания, подготовку кадров в соответствии с государственными приоритетными направлениями развития науки, технологий и техники РФ при наличии государственной аккредитации;

- аккредитованными в установленном порядке на территории РФ филиалами иностранных юридических лиц.

Таким образом, налоговая ставка в размере 13% подлежит применению в отношении доходов, полученных иностранными гражданами, имеющими статус ВКС, от осуществления деятельности по трудовому договору или по гражданско-правовому договору, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

Что касается выплат, производимых вышеупомянутыми работодателями и заказчиками в пользу иностранных граждан, имеющих статус ВКС, в денежной и натуральной форме и не предусмотренных соответствующими трудовыми и гражданско-правовыми договорами (в виде материальной помощи, подарков и т.п.), то к ним применяется ставка налога 30%.

Соответствующие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 26.04.2011 N КЕ-4-3/6735@.

Обратите внимание! Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода в полных рублях применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (ст. 225 НК РФ).

Доходы налогоплательщика, а также расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 218-221 НК РФ, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения таких доходов или дату фактического осуществления указанных расходов (п. 5 ст. 210 НК РФ).

Удержание и перечисление в бюджет начисленных сумм НДФЛ

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленных сумм налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической их выплате налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Для налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, предусмотрены особенности, связанные с удержанием у налогоплательщика начисленных сумм налога.

Так, с 1 января 2010 года кредитные организации не обязаны удерживать и перечислять в бюджет суммы НДФЛ с доходов, получаемых их клиентами (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками этих кредитных организаций) в виде материальной выгоды, которая получена от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, а также при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц, определяемой в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.

Необходимость введения таких особенностей обусловлена отсутствием в большинстве случаев у налоговых агентов - кредитных организаций реальных возможностей для удержания исчисленных сумм НДФЛ с полученных клиентами кредитной организации (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками этих кредитных организаций) доходов в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях для доходов, выплачиваемых в денежной форме, налоговые агенты должны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, суммы исчисленного и удержанного налога перечисляются не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Обратите внимание! В случае ошибочного указания налоговым агентом (налогоплательщиком) в расчетном документе на перечисление налоговых платежей реквизитов счета другого органа Федерального казначейства, которому они не предназначались, налоговые органы не вправе признать обязанность налогового агента (налогоплательщика) исполненной. Для возврата таких налоговых платежей необходимо обращаться в Минфин России.

Подробные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 28.01.2011 N ЗН-11-1/1113@ "О порядке возврата ошибочно перечисленных денежных средств".

Проанализируем, возникает ли у налоговых агентов обязанность по удержанию налога при выплате аванса по заработной плате.

В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Выплата аванса по заработной плате по существу является предварительной выплатой части заработной платы. Размер такой выплаты, как правило, фиксирован и непосредственно не связан ни с количеством фактически отработанного налогоплательщиком времени, ни с его конкретными достижениями в труде.

Вместе с тем аванс по заработной плате не может быть переквалифицирован в какой-либо иной вид дохода, поскольку является неотъемлемой частью самой заработной платы.

В этой связи произвести начисление дохода за фактически отработанное налогоплательщиком время или фактически выполненный им объем работ возможно только по итогам отработанного календарного месяца, когда одновременно могут учитываться суммы премиальных и отпускных выплат, оплаты по больничным листам временной нетрудоспособности и т.п.

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, налоговые агенты обязаны производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ с начисленной налогоплательщику заработной платы, в т.ч. с сумм аванса по заработной плате, только один раз в месяц по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход. Следовательно, у налоговых агентов не возникает обязанности по удержанию налога при выплате аванса по заработной плате.

Вместе с тем существует неоднозначная позиция по вопросу, касающемуся сроков перечисления налоговыми агентами сумм налога, удерживаемых при выплате работникам сумм отпускных.

С одной стороны, анализ судебной практики показывает, что согласно ст. 114, 129, 136 ТК РФ отпускные относятся к оплате труда работника. Так, работникам полагается ежегодное предоставление отпуска с сохранением места работы и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ).

В статье 136 ТК РФ определены порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в т.ч. срок оплаты отпуска.

По мнению автора, право на получение и оплату отпуска возникает у работников именно как один из результатов выполнения ими трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом). Поэтому дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следует определять на основании п. 2 ст. 223 НК РФ. Следовательно, перечисление НДФЛ, удержанного с сумм отпускных, может производиться в последний день месяца, в котором работникам были произведены выплаты денежных средств в связи с оплатой отпуска.

С другой стороны, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, отпускные не являются частью оплаты труда, поэтому производимая работодателем оплата отпускных не является доходом работника в виде оплаты труда. Следовательно, дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты времени нахождения его в отпуске определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц независимо от того, за какой месяц он был начислен.

На основании п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять удержанные суммы НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода в виде оплаты отпуска.

Обратите внимание! Если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии со ст. 226 НК РФ на налогового агента, то на основании подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ, со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Следовательно, если налоговый агент исчислил и удержал налог с выплаченного налогоплательщику дохода, то независимо от факта перечисления этой суммы налога в бюджет, налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при подтверждении такого права соответствующими документами.

О невозможности удержания исчисленных сумм налога

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Вместе с тем в ст. 226 НК РФ не указано, что именно признается невозможностью удержания налога. В частности, возникает ли у налогового агента обязанность сообщать в налоговый орган по месту учета об имеющейся у налогоплательщика задолженности по НДФЛ за отчетный налоговый период в случаях, когда сумма такой задолженности по налогу может быть удержана налоговым агентом при выплате денежных средств налогоплательщику в следующем налоговом периоде.

В соответствии с разъяснением, содержащимся в письме Минфина России от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258, невозможность удержать налог возникает, в частности, при выплате доходов в натуральной форме или при возникновении доходов в виде материальной выгоды. Если при этом налоговым агентом до окончания налогового периода выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, то он обязан за счет этих денежных средств произвести удержание исчисленных с указанных доходов сумм налога. При этом удерживаемые суммы налога не могут превышать 50% суммы выплаты.

После окончания налогового периода, в котором налогоплательщику были выплачены доходы, с которых налоговым агентом не был удержан налог, и после направления письменного сообщения налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога обязанность по уплате налога на основании подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ возлагается на физическое лицо, получившее указанные доходы. При этом обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается.

Указанный порядок применяется и в случаях, когда банки в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ при неудержании налога с доходов клиентов (кроме сотрудников банка) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, должны сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета. Сведения о суммах начисленных и неудержанных налогов подаются в течение месяца с даты окончания налогового периода, в котором клиентом получен доход.

Рассмотрим на конкретных примерах, когда у налоговых агентов не имеется возможности удержать исчисленные суммы налога.

На практике нередки случаи, когда организации на основании решения суда производят физическим лицам выплату сумм задолженности по заработной плате в размерах, определенных в судебных решениях. При этом у налоговых агентов не имеется возможности удержать налог с выплачиваемых ими сумм задолженности по заработной плате. Поэтому организация - налоговый агент обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором были произведены выплаты, письменно сообщить налогоплательщикам и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать исчисленные суммы НДФЛ и суммах налога.

В таких случаях физические лица, получившие доходы, с которых налоговыми агентами не был удержан налог, в т.ч. с сумм задолженности по заработной плате, выплаченной по решению суда, должны самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст. 228 НК РФ.

Пример

Организация обеспечивает своим бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по возрасту, бесплатный проезд на железнодорожном транспорте один раз в год. На основании п. 2 ст. 211 НК РФ оплата организацией своим бывшим работникам стоимости проезда на любом виде транспорта (авиа-, железнодорожном, речном и др.) признается доходом, полученным в натуральной форме.

Вместе с тем при выдаче бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, билетов на бесплатный проезд у организации нет возможности удержать исчисленные суммы налога с полученных бывшими работниками доходов в натуральной форме. Поэтому организация - налоговый агент обязана в установленном порядке письменно сообщить налогоплательщикам и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать исчисленные суммы НДФЛ и суммах налога, а физические лица, получившие доходы, с которых налоговым агентом не был удержан налог, должны самостоятельно исчислить и уплатить соответствующие суммы налога.

Пример

Организация, заключившая договор аренды нежилого помещения с физическим лицом - его собственником, произвела в арендуемом здании с согласия арендодателя за свой счет неотделимые улучшения.

При этом договором аренды не предусмотрена обязанность арендодателя возмещать арендатору расходы на проведение неотделимых улучшений в арендованном помещении.

Учитывая, что выполненные в интересах налогоплательщика работы относятся к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, стоимость произведенных организацией-арендатором в арендованном помещении неотделимых улучшений признается доходом физического лица - арендодателя, полученным им в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

При этом на основании подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме. В данном случае датой фактического получения дохода в натуральной форме будет являться день окончания срока действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения.

Соответственно, по окончании срока действия договора аренды у организации-арендатора, признаваемой налоговым агентом, не будет возможности исполнить возложенные на нее ст. 226 НК РФ обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм НДФЛ. В этой связи организация - налоговый агент не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором закончился срок действия договора аренды, обязана письменно сообщить налогоплательщику - арендодателю и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ и сумме налога.

Обратите внимание! Пунктом 9 ст. 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Формы регистров налогового учета

С 1 января 2011 года пп. 1 и 2 ст. 230 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ действуют в новой редакции.

Пунктом 1 ст. 230 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) для налоговых агентов была установлена обязанность по каждому налогоплательщику вести учет выплаченных физическим лицам доходов и удержанных с этих доходов сумм налога по форме, установленной Минфином России. Однако форма налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (N 1-НДФЛ) была утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 и позднее не пересматривалась.

С 1 января 2011 года налоговые агенты для целей исчисления и уплаты НДФЛ согласно обновленной редакции п. 1 ст. 230 НК РФ обязаны вести регистры налогового учета, которые вводятся вместо налоговых карточек формы N 1-НДФЛ.

При этом форму регистра налогового учета, а также порядок отражения в ней аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов организация обязана разработать самостоятельно с учетом того, что налоговая база и сумма НДФЛ рассчитываются отдельно по каждому налогоплательщику. При разработке регистров учета налоговым агентам целесообразно учитывать показатели, содержащиеся в справке о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ, поскольку данные из регистров налогового учета будут использоваться для заполнения таких справок.

Обратите внимание! С 10 января 2011 года действуют новая форма сведений о доходах физических лиц, рекомендации по ее заполнению, формат сведений о доходах физических лиц в электронном виде, а также справочники, утв. приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ (зарегистрирован в Минюсте России 24.12.2010 N 19368).

Таким образом, регистры налогового учета, как и раньше, необходимо вести в отношении каждого налогоплательщика. Кроме того, разработанную форму регистра налогового учета следует утвердить в учетной политике организации.

Регистры налогового учета должны содержать полный набор обязательных реквизитов, предусмотренных п. 1 ст. 230 НК РФ, а именно:

- сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;

- статус налогоплательщика;

- вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС России;

- суммы полученных налогоплательщиком доходов и даты их выплаты;

- даты удержания и перечисления налога с доходов налогоплательщика в бюджетную систему РФ;

- реквизиты платежного документа о перечислении удержанной суммы налога на доходы физических лиц.

Учитывая, что удержанные из доходов конкретных работников суммы НДФЛ перечисляются налоговым агентом в бюджет одним платежным поручением, в котором указывается общая сумма налога, удержанного с доходов всех налогоплательщиков, то для получения сведений, необходимых для заполнения налогового регистра, о сумме налога, уплаченного за каждого конкретного налогоплательщика, к каждому платежному поручению можно прилагать список тех налогоплательщиков, за которых произведена уплата налога, с указанием в нем суммы налога, удержанного с доходов каждого из них.

Такие списки не только помогут при заполнении регистров налогового учета, но одновременно будут подтверждать тот факт, что перечисленный налоговым агентом НДФЛ удержан из доходов работников, а не уплачен за счет собственных средств налогового агента, что запрещено п. 9 ст. 226 НК РФ.

Особенности ведения регистров налогового учета при наличии обособленных подразделений

На основании п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения на территории Российской Федерации, обязаны перечислять суммы налога, удержанного из доходов работников этих подразделений, в бюджет по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

В этой связи в регистрах налогового учета по НДФЛ, введенных с 1 января 2011 года, такие налоговые агенты должны указывать реквизиты обособленного подразделения, в котором работник выполняет трудовые обязанности, а также место нахождения этого подразделения.

В случаях, когда работнику выплачиваются доходы одновременно в головной организации и в ее обособленном подразделении, по такому налогоплательщику целесообразно вести разные регистры налогового учета: один в отношении доходов, полученных от "головной" организации, другой - в отношении доходов, полученных в обособленном подразделении.

Изменен порядок представления сведений о доходах физических лиц

В соответствии с обновленной редакцией п. 2 ст. 230 НК РФ с 1 января 2011 года налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены ФНС России.

Теперь в п. 2 ст. 230 НК РФ не содержится требований к видам носителей (бумажные, магнитные или электронные), на которых налоговые агенты обязаны представлять сведения о доходах физических лиц (справки по форме 2-НДФЛ) в налоговые органы, поскольку форматы и порядок представления таких сведений также будут утверждаться ФНС России.

Обратите внимание! Новый порядок представления сведений о доходах физических лиц применяется в отношении доходов, полученных налогоплательщиками в 2011 году. В отношении таких доходов налоговые агенты в справках о доходах физических лиц должны отражать по каждому налогоплательщику не только сведения об исчисленных и удержанных суммах налога с доходов физических лиц, но и данные о суммах налога, фактически уплаченных в бюджет. Такие сведения указываются на основании регистров налогового учета по НДФЛ.

Организация обратилась в ВАС РФ с иском о признании частично недействующим приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников". Истец счел, что некоторые положения данного приказа нарушают права налогового агента по НДФЛ.

В соответствии с решением ВАС РФ от 30.03.2011 N ВАС-1782/11 оспариваемые организацией положения приказа ФНС России и, соответственно, порядок применения новой формы 2-НДФЛ признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ.

В удовлетворении заявленных организацией требований отказано.

Рассмотрим вопрос, касающийся обязанности по представлению в налоговые органы сведений о доходах физических лиц в отношении доходов в натуральной или в денежной форме, освобождаемых от налогообложения в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ.

Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ доходов, полученных по различным основаниям в натуральной или в денежной форме, размер которых не превышает 4000 руб. за налоговый период. В отношении таких доходов организация не признается налоговым агентом, поскольку на нее не возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм НДФЛ. Обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных физическим лицам доходов установлена ст. 230 НК РФ только для налоговых агентов. Для лиц, не являющихся налоговыми агентами, такой обязанности не предусмотрено.

В случаях, когда стоимость переданных организацией подарков или размер выплаченных одному и тому же физическому лицу доходов, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, превышает 4000 руб. за налоговый период, организация признается налоговым агентом и, соответственно, должна исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 230 НК РФ. В этой связи организации необходимо вести персонифицированный учет таких доходов, полученных от нее физическими лицами. На основании подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, в т.ч. по каждому налогоплательщику.

Соответствующие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155.

Обратите внимание! Налоговые агенты должны выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ. Предоставление налогоплательщикам указанных справок налоговыми органами гл. 23 НК РФ не предусмотрено. В выдаваемых физическим лицам по их заявлениям справках по форме 2-НДФЛ о полученных физическими лицами в налоговом периоде доходах и удержанных суммах налога указание суммы перечисленного в соответствующий бюджет НДФЛ п. 3 ст. 230 НК РФ не предусмотрено.

О некоторых особенностях заполнения формы 2-НДФЛ

Отметим некоторые особенности, которые следует учесть при заполнении справки о доходах физического лица (далее - Справка) в 2011 году.

В частности, в п. 1.3 "Код ОКАТО" Справки указывается код административно-территориального образования, на территории которого находится организация или обособленное подразделение организации, где оборудовано стационарное рабочее место того работника, на которого заполняется Справка. Если в течение календарного года физическое лицо, о доходах которого заполняется Справка, получало доходы в нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, то заполняется несколько Справок (по количеству административно-территориальных образований, на территории которых находятся обособленные подразделения, в которых физическое лицо получало доходы).

В пункте 2.3 "Статус налогоплательщика" Справки предусмотрены следующие коды статуса налогоплательщика:

- 1 - налогоплательщик является налоговым резидентом РФ;

- 2 - налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ;

- 3 - налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ, но признается высококвалифицированным специалистом в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

При заполнении п. 2.5 Справки следует учитывать, что при отсутствии у налогоплательщика гражданства в поле "Код страны" указывается код страны, выдавшей документ, удостоверяющий личность (ранее указывался код 999).

В разделе 4 Справки отражаются налоговые вычеты: стандартные, социальные и имущественные. При этом уточнена формулировка п. 4.1 Справки: "Суммы (фактически) предоставленных налогоплательщику налоговых вычетов".

В разделе 5 Справки налоговые агенты указывают общие суммы полученного физическим лицом дохода и удержанного с этого дохода налога по итогам налогового периода.

Обязательному заполнению подлежат пп. 5.1-5.3 раздела 5 Справки. Пункты 5.4-5.7 раздела 5 Справки заполняются при наличии соответствующих сведений.

Учитывая, что внесенные в ст. 230 НК РФ изменения действуют с 01.01.201 1, п. 5.5 Справки "Сумма налога перечисленная" заполняется в отношении сумм налога, исчисленных с доходов, полученных начиная с 2011 года.

Если физическому лицу произведен перерасчет налога за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением налоговых обязательств физического лица, то необходимо оформить и представить в налоговый орган уточненную Справку.

В случае оформления новой Справки формы 2-НДФЛ взамен ранее представленной в соответствующих полях следует указать номер ранее представленной Справки, новую дату составления Справки.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент на основании п. 5 ст. 226 НК РФ обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Такие сведения сообщаются по форме 2-НДФЛ с указанием признака цифрой "2" при заполнении соответствующих пунктов Справки.

Обратите внимание! Внесены изменения в Справочник "Коды документов" (исключен код 01 "Паспорт гражданина СССР" образца 1974 года, действовавший до 01.01.2009). Внесены изменения в Справочник "Коды доходов" и Справочник "Коды вычетов".

Порядок возврата налоговым агентом излишне удержанных сумм НДФЛ

С 1 января 2011 года в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ ст. 231 НК РФ действует в новой редакции.

Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Вместе с тем, до 1 января 2011 года в п. 1 ст. 231 НК РФ не были установлены процедура и сроки возврата излишне удержанных сумм НДФЛ из бюджета, в связи с чем на практике у налоговых агентов нередко возникали определенные сложности.

В новой редакции п. 1 ст. 231 НК РФ установлен конкретный порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ.

Теперь налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налога налоговому агенту следует произвести в течение трех месяцев со дня получения от налогоплательщика соответствующего письменного заявления. В противном случае за каждый календарный день просрочки на невозвращенную сумму налога должны начисляться проценты с учетом установленной Банком России ставки рефинансирования, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Излишне удержанный налог возвращается налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке. Номер банковского счета для перечисления переплаты должен быть указан налогоплательщиком в заявлении.

Пунктом 1 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что переплата по НДФЛ возвращается работнику за счет сумм этого налога, подлежащего перечислению в бюджет. Такими суммами являются суммы налога, удержанные в счет предстоящих платежей в бюджет с доходов как данного работника, так и других сотрудников организации. Таким образом, в бюджет перечисляется сумма НДФЛ за вычетом возвращаемого налога.

Если суммы удержанного НДФЛ окажется недостаточно для возврата налога работнику, налоговый агент в течение 10 дней со дня получения от работника заявления на возврат налога должен направить в налоговый орган по месту учета заявление от своего имени с просьбой вернуть излишне удержанную и уплаченную сумму НДФЛ. К заявлению необходимо приложить выписку из регистров налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление налога в бюджет. Возврат налога налоговому агенту производится в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Налоговый орган должен произвести возврат излишне удержанной суммы налога в течение одного месяца со дня получения заявления от налогового агента. После этого сумма налога перечисляется на банковский счет работника. Кроме того, теперь п. 1 ст. 231 НК РФ предусмотрена возможность вернуть работнику излишне удержанную сумму НДФЛ до момента получения данной суммы налоговым агентом из бюджета. Так, до получения от налогового органа излишне удержанной и перечисленной в бюджет суммы НДФЛ налоговый агент имеет право осуществить возврат этой суммы за счет собственных средств.

В новой редакции п. 1 ст. 231 НК РФ определена также процедура возврата переплаты по НДФЛ при отсутствии налогового агента. В такой ситуации налогоплательщик может представить в налоговую инспекцию по месту жительства письменное заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога одновременно с подачей налоговой декларации по НДФЛ по окончании налогового периода. Таким образом, впервые предусмотрена возможность для налогоплательщиков по декларированию своих доходов с целью возврата сумм переплаты по НДФЛ.

Статья 231 НК РФ дополнена новым п. 1.1, которым установлены правила возврата НДФЛ налогоплательщикам, являющимся иностранными физическими лицами, в связи с приобретением ими статуса налогового резидента РФ.

Если такой налогоплательщик по итогам налогового периода приобретает статус налогового резидента Российской Федерации за данный период, то он вправе самостоятельно произвести перерасчет сумм налога, уплаченных ранее по ставке 30%. Для этого налогоплательщику необходимо по окончании налогового периода представить в российский налоговый орган налоговую декларацию по НДФЛ, а также документы, подтверждающие приобретение статуса налогового резидента РФ за соответствующий налоговый период. В таких случаях возврат излишне уплаченных по ставке 30% сумм налога осуществляется тем налоговым органом, в котором этот налогоплательщик может быть поставлен на налоговый учет, т.е. по месту жительства или месту пребывания в Российской Федерации. Возврат налога налоговым органом производится в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Следует отметить, что новые правила могут оказаться невыгодными для физических лиц, приехавших на работу в Российскую Федерацию, поскольку срок возврата излишне уплаченного налога в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика значительно увеличивается.

Разъяснения по применению данного порядка содержатся в письме Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258.

Изменился порядок взыскания налога

С 1 января 2011 года утратил силу п. 3 ст. 231 НК РФ, которым устанавливался срок взыскания НДФЛ в случае уклонения налогоплательщика от уплаты налога. Таким образом, теперь порядок взыскания задолженности по налогу регулируется только п. 2 ст. 231 НК РФ, согласно которому суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу.

На основании ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислять и удерживать суммы НДФЛ с доходов налогоплательщика. Если налоговый агент не может удержать с доходов налогоплательщика исчисленную сумму налога, то в течение одного месяца со дня окончания налогового периода он обязан письменно уведомить об этом налогоплательщика, а также направить в налоговый орган сведения о налогоплательщике и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Обратите внимание! После направления налоговому органу сообщения о сумме такой задолженности налоговый агент уже не вправе производить удержание НДФЛ с других доходов налогоплательщика. В этом случае на основании ст. 228 НК РФ налогоплательщик обязан по окончании налогового периода, за который у него образовалась задолженность по налогу, представить в налоговый орган не позднее 30 апреля налоговую декларацию N 3-НДФЛ и самостоятельно перечислить в бюджет сумму задолженности по налогу не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае несвоевременной уплаты налога налоговым органом на основании п. 1 ст. 45 НК РФ направляется налогоплательщику требование об уплате налога. По истечении срока исполнения требования налоговый орган приступает к мерам принудительного взыскания недоимки, предусмотренным ст. 48 НК РФ. Пунктом 1 ст. 48 НК РФ установлено, что при неисполнении налогоплательщиком - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган имеет право обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в т.ч. денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика - физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.

Ответственность за неисполнение обязанностей налоговых агентов

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ со 2 сентября 2010 года изменена редакция ст. 120, 123 и 126 НК РФ, устанавливающих ответственность налоговых агентов за совершение налоговых правонарушений.

В частности, в ст. 120 НК РФ с 5000 до 10 000 руб. увеличен размер штрафа для организаций за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Для нарушений, совершенных в течение более одного налогового периода, размер штрафа повышен с 15 000 до 30 000 руб.

Если нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы, то применяется штраф в размере 20% (ранее - 10%) от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (ранее - 15 000 руб.).

Указанные меры ответственности применяются не только за отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета, но и за отсутствие регистров налогового учета. Следовательно, с 2011 года такие меры ответственности применяются и к налоговым агентам по НДФЛ, которые обязаны вести регистры налогового учета.

В статье 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за невыполнение ими обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Штраф за указанное правонарушение составляет 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В статье 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. В частности, с 50 до 200 руб. за каждый непредставленный документ увеличен размер штрафа за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц.

Кроме того, теперь в случаях отказа представить по запросу налогового органа имеющиеся у него документы со сведениями о налогоплательщике, за уклонение от представления таких документов, за представление документов с заведомо недостоверными сведениями налоговый агент может быть оштрафован на 10 000 руб., а не на 5000 руб., как это было ранее.

Обратите внимание! Отсутствие регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика являются в соответствии со ст. 120 НК РФ грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

М. Градов,

налоговый консультант

"Налоговый вестник", N 7, июль 2011 г.