Оплата товаров, работ, услуг векселем банка (А.Б. Матвеева, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Оплата товаров, работ, услуг векселем банка

Банковские векселя - удобный способ оплаты. Однако бухгалтеры порой испытывают трудности с отражением таких операций в учете и исчислением налогов. Что необходимо знать о банковском векселе, чтобы не сомневаться в правильности своих действий? Постараемся разобраться.

Строительная организация может получить банковский вексель путем заключения договора купли-продажи непосредственно с банком или третьим лицом либо в качестве оплаты (предварительной оплаты) при реализации своих товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг. Соответственно, выбытие векселя может производиться путем его предъявления в банк, передачи контрагенту в счет погашения имеющейся задолженности (уплаты аванса) или продажи другому лицу. Мы перечислили наиболее распространенные операции. Их и рассмотрим ниже.

Бухгалтерский учет

Предположим, договор с подрядчиком либо продавцом стройматериалов предусматривает обязанность (или возможность) произвести оплату банковским векселем. Если таких векселей у вашей организации, выступающей по договору в качестве покупателя (заказчика работ или услуг) нет, потребуется купить их в банке либо у третьего лица.

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(1) банковский вексель, по которому предусмотрен процентный доход, принимается к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, уплаченной при покупке векселя. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(2) предусмотрено, что учет приобретенных векселей ведется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Проценты, причитающиеся к получению по векселю, ежемесячно отражаются в составе прочих доходов бухгалтерской проводкой Дебет 76 Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Пример 1

По условиям договора строительного подряда ООО "Подрядчик" обязуется выполнить работы на сумму 10 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), а ООО "Генподрядчик" - принять и оплатить результаты работ путем передачи исполнителю процентного банковского векселя на эту же сумму.

Вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 25 июня 2011 года", выпущенный банком 28.04.2011, в этот же день был приобретен генподрядчиком по номиналу за 10 180 000 руб. Проценты по векселю начисляются с 28.04.2011 по ставке 5% годовых.

Результат СМР принят генподрядчиком 6 мая 2011 г. Вексель передан субподрядчику в качестве оплаты выполненных работ 12.05.2011.

В таблице проводок использованы такие условные обозначения аналитических счетов к счету 76:

- 76-П - "Начисленные проценты по векселю";

- 76-Б - "Расчеты с банком по приобретению векселя".

Бухгалтер ООО "Генподрядчик" отразит операции в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Апрель 2011 г.
Перечислены денежные средства банку на покупку векселя	76-Б*	51	10 180 000
Учтен вексель банка	58-2	76-Б	10 180 000
Начислены проценты по векселю за апрель 10 180 000 руб. х 5% / (365 х 2) дн.	76-П	91-1	2 789
Май 2011 г.
Принят результат выполненных работ	20	60	10 000 000
Учтен предъявленный субподрядчиком НДС	19	60	180 000
Принят к вычету НДС со стоимости СМР	68	19	180 000
Начислены проценты по векселю за май 10 180 000 руб. х 5% / (365 х 12) дн.	76-П	91-1	16 734
Погашена задолженность перед субподрядчиком путем передачи банковского векселя	60	91-1	10 180 000
Отражено выбытие векселя	91-2	58-2	10 180 000
Признаны расходы в виде сумм процентов, начисленных по векселю (2 789 + 16 734) руб.	91-2	76-П	19 523
* В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета сказано, что финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Однако, на наш взгляд, факт перечисления денег банку для покупки векселя целесообразно отразить, используя счет 76. Впоследствии при получении векселя задолженность банка закрывается и вексель отражается на счете 58-2.

Далее проиллюстрируем отражение операций в учете субподрядчика - получателя банковского векселя.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. Себестоимость реализованных ООО "Генподрядчик" работ составляет 9 000 000 руб.

29 июня 2011 г. субподрядчик предъявил вексель к оплате банку. 30 июня денежные средства по векселю были зачислены на счет ООО "Подрядчик".

В таблице проводок использованы такие условные обозначения аналитических счетов к счету 76:

- 76-П - "Начисленные проценты по векселю";

- 76-В - "Расчеты с банком по предъявлению векселя к оплате".

ООО "Подрядчик" произведет следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2011 г.
Отражена реализация результатов выполненных работ	62	90-1	10 180 000
Начислен НДС	90-3	68	180 000
Списана себестоимость СМР	90-2	20	9 000 000
Получен вексель от генподрядчика в счет погашения задолженности за СМР	58-2	62	10 180 000
Начислены проценты по векселю за май 10 180 000 руб. х 5% / (365 х 19) дн.	76-П	91-1	26 496
Июнь 2011 г.
Начислены проценты по векселю за июнь 10 180 000 руб. х 5% / (365 х 29) дн.	76-П	91-1	40 441
Предъявлен вексель к оплате 10 180 000 руб. + 10 180 000 руб. х 5% / (365 х 62) дн.	76-В	91-1	10 266 460
Отражено выбытие векселя в связи с его предъявлением в банк к оплате	91-2	58-2	10 180 000
Признаны расходы в виде сумм процентов, начисленных по векселю (26 496 + 40 441) руб.	91-2	76-П	66 937
Поступили денежные средства от банка	51	76-В	10 266 460

К сведению. Переход права собственности на вексель подтверждают актом приемки-передачи, составленным в произвольной форме. Этот документ также должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(3), а также сведения о векселе (серия, номер, дата составления, тип (простой или переводный), номинал, срок платежа и т.п.) и реквизиты договора, в счет расчетов по которому передан вексель. На наш взгляд, к акту целесообразно приложить копию векселя.

Налог на добавленную стоимость

Налогоплательщик, расплатившийся с поставщиком банковским векселем, предъявляет НДС к вычету по общим правилам (после оприходования товаров, работ, услуг, предназначенных для использования в облагаемой НДС деятельности, при наличии правильно оформленного счета-фактуры). На данный момент гл. 21 НК РФ не устанавливает каких-либо дополнительных условий и ограничений для целей применения вычета "входного" НДС со стоимости товаров (работ, услуг), оплаченных векселем третьего лица. Поэтому в рассмотренном нами примере 1 генеральный подрядчик воспользовался вычетом в периоде принятия к учету результатов выполненных субподрядчиком работ.

А вот субподрядчику как стороне, получившей вексель в оплату реализованных работ, чтобы не допустить искажения налоговой базы по НДС, необходимо принять к сведению требования пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. В соответствии с названной нормой налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Иными словами, организация-продавец, получившая проценты (дисконт) по векселю, переданному покупателем в счет оплаты товаров (работ, услуг), обязана руководствоваться положениями пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. При этом налоговая база по НДС увеличивается не на всю сумму дисконта (процентов), а только на ту его часть, которая превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет. Таким образом, НДС необходимо уплатить только с суммы исчисленного бухгалтером превышения.

Учитывая изложенное, в ситуации, рассмотренной в примере 2, субподрядчик в мае должен проверить, возникает ли у него указанная положительная разница, подлежащая обложению НДС. Произведем несложные расчеты.

Фактически полученный субподрядчиком по векселю доход равен 86 460 руб. (10 266 460 - 10 180 000). Определим сумму процентов исходя из ставок рефинансирования, действовавших в периодах, когда вексель находился у субподрядчика: 10 180 000 руб. х 8,25% / (365 х 48) дн. = 110 446 руб.

Таким образом, в нашем случае проценты, начисленные по векселю, в налоговую базу по НДС не включаются.

К сведению. В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 25.02.2011 N 2583-У с 28 февраля 2011 года ставка рефинансирования была установлена в размере 8% годовых. Начиная с 3 мая 2011 года она составляет 8,25% годовых (Указание ЦБ РФ от 29.04.2011 N 2618-У).

Соответственно, при наличии положительной разницы, на которую следует увеличить налоговую базу по НДС, сумма налога с процентов по векселю исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ) и отражается записью: Дебет 91-2 Кредит 68.

Также возникает обязанность выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж в июне 2011 года (п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(4)).

Обратите внимание! Сумма НДС, исчисленная с процентов по векселю, не предъявляется покупателю товаров, работ, услуг (в данном случае генеральному подрядчику).

В целях применения пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ необходимо учитывать следующее. Процентный доход по векселю облагается НДС, если вексель получен от покупателя (заказчика) в счет оплаты реализованных ему облагаемых налогом товаров (работ, услуг). В противном случае если получение процентов по векселю не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), обязанность уплаты НДС не возникает. В частности, нет оснований начислять НДС при получении процентов по векселю, который организация приобрела у банка и впоследствии при наступлении установленного срока предъявила к оплате. Также не возникает обязанность исчисления НДС с процентов по векселю, полученному в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС. Кроме того, в названной норме речь идет о полученном продавцом доходе (процентах, дисконте). Поэтому НДС необходимо начислить к уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором продавец фактически получил процентный доход (то есть денежные средства по предъявленному банку к погашению векселю, полученному от покупателя, зачислены на расчетный счет организации-продавца либо данный вексель передан третьему лицу в счет погашения задолженности за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги).

К сведению. По мнению автора, сумма НДС, исчисленная с положительной разницы между фактически полученным по векселю доходом (процентами или дисконтом) и суммой, рассчитанной по ставке рефинансирования ЦБ РФ, в целях налогообложения прибыли признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Вексель в качестве аванса

Если субподрядчик (исполнитель, продавец) получает от генерального подрядчика (заказчика, покупателя) банковский вексель в качестве предоплаты по договору, неизбежно возникают вопросы. Нужно ли продавцу начислять "авансовый" НДС? Может ли покупатель воспользоваться вычетом этого "предоплатного" налога?

Ответ на первый вопрос - да, нужно. Как и при обычном авансе, продавец обязан начислить НДС в момент принятия векселя к бухгалтерскому учету. При этом на общих основаниях составляется (и регистрируется в книге продаж) счет-фактура, в строке 5 "К платежно-расчетному документу N _ от _" которого ставится прочерк (абз. 8 Состава показателей счета-фактуры*(5)).

Примечание. В налоговой декларации по НДС не предусмотрено отдельной строки для отражения сумм налога, начисленного с предоплаты, полученной в виде векселя.

Контролирующие органы отказывают покупателю в праве применения вычета НДС при вексельной предоплате, ссылаясь на несоблюдение требований п. 9 ст. 172 НК РФ, в котором указано, что основанием для вычета являются документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В качестве дополнительного аргумента используется формулировка п. 11 Правил ведения книг покупок и книг продаж, согласно которому в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) при безденежных формах расчетов. В частности, в п. 2 Письма Минфина РФ от 06.03.2009 N 03-07-15/39 отмечается, что при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) в безденежной форме вычет НДС по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данном случае у покупателя товаров (работ, услуг) отсутствует платежное поручение.

К вопросу о раздельном учете

Известно, что реализация ценных бумаг не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом п. 4 ст. 170 НК РФ обязывает организацию, осуществляющую облагаемые и не облагаемые НДС операции, вести раздельный учет. Ссылаясь на эти нормы, налоговые инспекторы обязывают предприятия, производящие расчеты банковскими векселями, делить "входной" НДС для целей применения вычета. Как правило, налоговики отказывают в вычете НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных на общехозяйственные нужды. Однако суды считают позицию налоговых органов неправомерной (постановления ФАС ЗСО от 15.10.2010 N А46-23193/2009 *(6), ФАС УО от 16.04.2009 N Ф09-1423/09-С2 *(7), ФАС МО от 09.09.2010 N КА-А40/9055-10 и др.).

Примечание. Передача векселей Сбербанку не являлась реализацией в целях налогообложения, поскольку в спорной ситуации вексель не являлся товаром (Постановление ФАС МО от 02.11.2009 N КА-А40/11432-09).

Вместе с тем, как следует из Письма УФНС по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@, в случае предъявления векселя в банк к оплате оснований для осуществления раздельного учета не возникает, поскольку эта операция не признается реализацией ценной бумаги. Обосновали свою позицию столичные налоговики следующим образом. Предъявление векселя к оплате означает прекращение заемного обязательства, вексель как ценная бумага при его погашении перестает существовать. Таким образом, при погашении векселя отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на передаваемую ценную бумагу, поскольку векселедатель, получивший вексель, не приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность расплатиться по этому векселю.

В названном письме даже приводятся судебные акты, подтверждающие точку зрения московских налоговиков. В частности, сказано: арбитражная практика исходит из того, что погашение векселя в целях налогообложения нельзя считать реализацией ценной бумаги (постановления ФАС МО от 02.11.2009 N КА-А40/11432-09, от 07.09.2009 N КА-А40/8720-09, от 25.11.2010 N КА-А40/14166-10, ФАС СЗО от 27.11.2006 N А56-49527/2005, ФАС ЗСО от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006(28604-А27-41), от 16.10.2006 N Ф04-6608/2006(27215-А27-41) и от 20.09.2006 N Ф04-5952/2006(26359-А27-25)).

Налог на прибыль

Так же как и в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли проценты по банковскому векселю учитываются ежемесячно в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

При передаче векселя поставщику либо предъявлении его банку к оплате (погашении) организация должна признать доход от реализации векселя (п. 2 ст. 280 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 21.09.2009 N 03-03-06/2/175). Величина этого дохода определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Примечание. Досрочное погашение векселя векселедателем признается у векселедержателя иным выбытием ценных бумаг. В целях налогообложения прибыли налогоплательщику необходимо руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).

В силу п. 6 ст. 280 НК РФ по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

В целях соблюдения норм названной статьи предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Порядок определения расчетной цены не обращающихся ценных бумаг устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Минфином.

Обратите внимание! В настоящее время бухгалтер должен руководствоваться Порядком определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, утвержденным Приказом ФСФР РФ от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (далее - Порядок). Документ вступил в силу 12 декабря 2010 года.

В соответствии с Порядком расчетная цена необращающихся векселей может определяться налогоплательщиком самостоятельно по формулам, приведенным в п. 13 и 14, или как оценочная стоимость векселя, указанная оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги (п. 19). Какой из двух возможных вариантов выбрать для определения расчетной цены векселя, решать организации. Обращение к оценщику сопряжено с денежными тратами. Однако оно избавит бухгалтера от необходимости производить расчеты с применением утвержденных ФСФР формул и вносить дополнения в учетную политику*(8).

Ознакомимся с предложенными чиновниками формулами. В соответствии с п. 13 Порядка расчетная цена необращающегося дисконтного векселя может определяться в следующем порядке:

, где:

P - расчетная цена дисконтного векселя;

N - номинал векселя;

d - ставка дисконта в процентах от номинала векселя с учетом уровня инвестиций в вексель. Уровень риска инвестиций в вексель определяется налогоплательщиком на основании оценки рыночной конъюнктуры на дату определения расчетной цены в соответствии с порядком, закрепленным учетной политикой для целей налогообложения;

t - срок до погашения векселя в календарных днях. В случае если срок погашения векселя наступил, t принимается равным нулю;

- база расчета срока, равная 365 (366) дням или 360 дням в соответствии с конвенцией валюты, в которой осуществляются расчеты по векселю.

Соответственно, формула из п. 14 Порядка применяется в отношении процентных векселей:

, где:

P - расчетная цена процентного векселя;

N - номинал векселя;

C - процентная ставка по векселю;

r - ставка дисконтирования, соответствующая уровню риска инвестиций в вексель. Уровень риска инвестиций в вексель и значение процентной ставки определяются налогоплательщиком на основании оценки рыночной конъюнктуры на дату определения расчетной цены в соответствии с порядком, закрепленным учетной политикой для целей налогообложения;

t - срок от покупки (продажи) векселя до погашения векселя в календарных днях. В случае если срок погашения векселя наступил, t принимается равным нулю;

- база расчета срока, равная 365 (366) дням или 360 дням в соответствии с конвенцией валюты, в которой осуществляются расчеты по векселю.

Как видим, в обоих формулах используется показатель "уровень риска инвестиций в вексель", который должен определяться налогоплательщиком:

- самостоятельно;

- на основании оценки рыночной конъюнктуры;

- на дату определения расчетной цены;

- в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

К сожалению, какие-либо официальные разъяснения, полезные с точки зрения практического использования указанных формул, на данный момент отсутствуют (и это при том, что формулы действуют уже полгода). Минфин в Письме от 26.04.2011 N 03-03-06/2/73, отвечая на вопросы о том, что понимать под уровнем риска инвестиций и какие методы и способы оценки рыночной конъюнктуры необращающихся ценных бумаг, в том числе векселей, могут использоваться в работе, ограничился следующим:

- способы определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные Порядком, и условия применения конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения*(9);

- за разъяснениями по применению формул следует обращаться в ФСФР*(10).

Ведомство, разработавшее и утвердившее приведенные выше формулы, пока хранит молчание (в справочно-информационных базах писем по обозначенной проблеме автору найти не удалось). В сложившемся вокруг этих формул своеобразном информационном вакууме, с точки зрения налогоплательщиков, имеется не только очевидный минус (нет ясности в том, что необходимо и достаточно указать в учетной политике, чтобы правильно определить расчетную цену векселей), но и большой плюс - организации фактически предоставлено право полной свободы, ограниченной лишь необходимостью экономически обосновать сделанный выбор.

Обратите внимание! Обе формулы должны обеспечить не просто определение расчетной цены векселя, а ее корректировку с учетом уровня риска неоплаты этого векселя (процентов).

Какие факторы влияют на риск неоплаты банковского векселя? Прежде всего, надежность самого банка, выпустившего вексель. Понятно, что нет оснований считать ненадежными, неспособными погасить собственные векселя Сбербанк, ВТБ, Газпромбанк, Россельхозбанк. Поэтому в отношении таких банков уровень риска инвестиций в вексель целесообразно оценить как нулевой, что, по мнению автора, и может быть прямо зафиксировано в учетной политике.

Для оценки надежности других банков можно взять в качестве ориентира срок деятельности банка, а также использовать информацию с сайта www.banki.ru, раздел "Рейтинг (рэнкинг) российских банков по ключевым показателям деятельности"*(11) или соответствующие сведения рейтинговых агентств (например, Национального Рейтингового Агентства http://www.ra-national.ru). Безусловно, полезной с точки зрения оценки надежности банка является информация, размещаемая на сайте Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" (www.asv.org.ru), а именно сведения о том, включен ли конкретный банк в Реестр участников системы страхования вкладов, находится ли он в стадии оздоровления или ликвидации.

Дополнительно к показателю "надежность эмитента" в целях оценки уровня риска инвестиций в векселя этих банков можно использовать такой показатель, как "срок, оставшийся до погашения (в месяцах)" (чем больше срок, тем выше риски). Кроме того, об уровне риска может свидетельствовать и размер процентной ставки (дисконта) по векселю. Так, векселя ведущих банков имеют более низкую процентную ставку и низкий уровень риска. При этом векселя с высокими процентными ставками (большим дисконтом) нередко выпускают банки, испытывающие финансовые трудности.

Обратите внимание! Минфин считает неправомерным закрепление в учетной политике положения о том, что расчетная цена ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, в случае если в отношении эмитента возбуждено дело о банкротстве равняется нулю (Письмо от 13.01.2011 N 03-03-06/2/2). Финансисты указывают, что даже в этом случае расчетная цена должна определяться одним из двух возможных способов (оценщиком или организацией по утвержденной ФСФР формуле).

Оценив риск вложений в вексель в 5%, организация применяет ставку дисконтирования 0,05. Соответственно, при риске, равном 15%, ставка дисконтирования составит 0,15. Из приведенных формул ясно, что чем выше ставка дисконтирования, тем меньше расчетная цена векселя.

Вернувшись к ситуации, приведенной в примере 1, проиллюстрируем порядок признания доходов и расходов в налоговом учете генерального подрядчика (заказчика работ и услуг или покупателя товаров). Итак, в апреле 2011 года в целях налогообложения прибыли должен быть признан внереализационный доход в виде процентов в сумме 2 789 руб. (В связи с тем, что размер доходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, не возникает обязанности применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(12)).

В мае (месяце передачи векселя подрядчику) бухгалтеру необходимо определить не только размер налоговых доходов, но и величину расходов, уменьшающих доходы от реализации векселя. Напомним, в бухгалтерском учете размер отраженного по кредиту счета 91-1 прочего дохода от выбытия векселя равен 10 180 000 руб. (без учета начисленных за май процентов). Какую сумму доходов следует признать в целях налогообложения прибыли? Как было отмечено выше, бухгалтеру необходимо сравнить фактическую цену сделки (стоимость выполненных подрядчиком работ) и расчетную цену векселя.

Воспользовавшись второй из указанных выше формул, определим расчетную цену процентного векселя Сбербанка на дату передачи его субподрядчику в счет оплаты принятых генеральным подрядчиком результатов работ. При этом будем исходить из следующего. Во-первых, показатель t (срок до погашения векселя) равен 44 дням (19 дней в мае + 25 дней в июне). Во-вторых, поскольку уровень риска инвестиций в вексель СБ РФ равен нулю, знаменатель дроби составляет 1 и не влияет на значение искомого показателя.

Р = 10 180 000 руб. х (1 + 5% х 44 дн. / 365 дн.) = 10 241 359 руб.

Следовательно, максимальная и минимальная расчетные цены будут равны соответственно 12 289 631 руб. (10 241 359 руб. х 120%) и 8 193 087 руб. (10 241 359 руб. х 80%).

Как видим, продажная цена векселя не выходит за рамки 20%-го отклонения от расчетной цены (10 180 000 руб. > 8 193 087 руб.). Таким образом, доход от реализации векселя признается в налоговом учете генерального подрядчика в размере 10 180 000 руб. В расходах бухгалтер вправе учесть сумму номинала, поскольку она не превышает максимальную расчетную цену (10 180 000 руб. < 12 289 631 руб.).

Кроме того, как и в бухгалтерском учете, во внереализационных доходах признается сумма начисленных за май процентов 16 734 руб., а во внереализационных расходах - общая сумма процентов (за апрель-май) в размере 19 523 руб.

Далее перейдем к налоговому учету субподрядчика. Начисленные в мае проценты в сумме 26 496 руб. образуют для него внереализационный доход. В июне (месяце предъявления векселя в банк) возникают не только доходы, но и расходы. Расчетная цена на дату предъявления векселя банку составит 10 180 000 руб. (показатель t - срок до погашения векселя - равен нулю, так как ценная бумага предъявлена субподрядчиком в банк позднее установленной даты. Уровень риска инвестиций в вексель СБ РФ равен нулю, то есть знаменатель дроби составляет 1 и не влияет на значение искомого показателя).

Максимальная и минимальная расчетные цены будут равны соответственно 12 216 000 руб. (10 180 000 руб. х 120%) и 8 144 000 руб. (10 180 000 руб. х 80%). Значит, доход от погашения векселя в налоговом учете признается в сумме средств, фактически полученных от банка, то есть 10 266 460 руб., а расход - в размере 10 180 000 руб. Кроме того, начисленные за июнь проценты (40 441 руб.) учитываются во внереализационных доходах, а во внереализационных расходах отражается общая сумма процентов за май-июнь в размере 66 937 руб.

К сведению. Вексель сроком платежа "по предъявлении, но не ранее..." может быть предъявлен векселедержателем к оплате как в течение года начиная с даты "не ранее", так и в течение последующих трех лет (в период срока давности). Затем обязательство векселедателя по оплате векселя утрачивает силу.

В заключение напомним, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ. В течение налогового периода перенесение на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с векселями, осуществляется в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Разъясняя практическое применение данных норм, Минфин в Письме от 13.11.2010 N 03-03-06/2/192*(13) указал, что Налоговым кодексом установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. При этом НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности. Учитывая изложенное, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

А.Б. Матвеева,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(5) См. приложение 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж.

*(6) Определением ВАС РФ от 25.03.2011 N ВАС-1109/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Определением ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-10058/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Заметим, что в этом случае в учетной политике достаточно указать, что для определения рыночной цены необращающихся на ОРЦБ ценных бумаг организация пользуется услугами оценщика.

*(9) Аналогичная формулировка использована финансистами в Письме от 25.04.2011 N 03-03-06/2/69 при ответе на вопрос о том, имеет ли право организация утвердить в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль все три метода и применять в зависимости от конкретной ситуации тот или иной метод или необходимо из трех возможных способов выбрать один, утвердить его в учетной политике и при определении расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, применять только этот метод.

*(10) Федеральная служба по финансовым рынкам, адрес: 119991, ГСП-1, г. Москва, Ленинский пр-т, 9.

*(11) Рейтинг рассчитывается по методике www.banki.ru с использованием отчетности кредитных организаций РФ, публикуемой на сайте Банка России. Данный рейтинг может быть составлен пользователем в том числе по своему региону.

*(12) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(13) Аналогичная точка зрения высказывалась финансовым ведомством и ранее.