Определяем финансовый результат текущего финансового года по новым правилам (В. Лахматова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, 8, июль, август 2011 г.)

Определяем финансовый результат текущего финансового года по новым правилам

В 2011 году все государственные (муниципальные) учреждения подразделены на три типа: казенные, бюджетные и автономные. Они организуют бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией N 157н*(1), а ведут его на основании инструкций, разработанных Минфином для каждого из перечисленных типов учреждений. Эти документы изменили ранее действовавший порядок формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) и финансового результата текущей деятельности учреждения. Об особенностях определения учреждениями здравоохранения результата финансовой деятельности текущего финансового года от оказания платных услуг по новым правилам и пойдет речь в данной статье.

Порядок формирования финансового результата в 2010 году

Напомним, что в 2010 году в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету*(2), утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), для отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности учреждения сопоставлялись суммы начисленных доходов с суммами произведенных расходов на счете 0 401 01 000 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения". Кредитовый остаток по счету отражал положительный результат деятельности учреждения (прибыль), а дебетовый остаток - отрицательный результат (убыток) (п. 232 Инструкции N 148н).

Доходы от оказания платных услуг в рамках приносящей доход деятельности в 2010 году отражались учреждением по кредиту счета 2 401 01 130. В дебет этого счета списывались расходы, предварительно учтенные на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)", а также сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Таким образом, в 2010 году в целях формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) в рамках приносящей доход деятельности применялся счет 2 106 04 340, а финансовый результат деятельности учреждения определялся на счете 2 401 01 130.

Новые правила формирования финансового результата в 2011 году

В 2011 году в соответствии с п. 293 Инструкции N 157н для отражения результата финансовой деятельности за текущий финансовый год и прошлые финансовые годы государственные (муниципальные) учреждения всех типов (казенные, бюджетные, автономные) применяют счет 401 00 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта".

При этом для учета финансового результата текущего финансового года по методу начисления государственные (муниципальные) учреждения (в том числе учреждения здравоохранения) используют следующие группы счетов (п. 295 Инструкции N 157н):

- 401 10 "Доходы текущего финансового года";

- 401 20 "Расходы текущего финансового года".

Финансовый результат текущего финансового года определяется государственными (муниципальными) учреждениями как разница между начисленными учреждением доходами и расходами за отчетный период, то есть суммы начисленных доходов учреждения сопоставляются с суммами произведенных им расходов по указанным выше счетам. Кредитовый остаток на перечисленных счетах отражает положительный результат деятельности учреждения, а дебетовый остаток - отрицательный результат.

Доходы учитываются по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре, и признаются по методу начисления на дату перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу, а произведенные расходы - в момент, когда они фактически понесены. При выполнении работ, оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых указаны этапы выполнения и невозможно определить дату перехода собственности, осуществляется равномерное отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в соответствии со сметой или планом финансово-хозяйственной деятельности.

Уменьшаются доходы на сумму себестоимости выполненных учреждением работ (оказанных услуг, реализованной готовой продукции), сформированную по результатам его деятельности на счете 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", на счетах финансового результата текущего финансового года в разрезе соответствующих аналитических счетов от оказания платных услуг (работ), реализации готовой продукции (п. 296 Инструкции N 157н).

Формирование себестоимости готовой продукции (работ, услуг)

Себестоимость продукции (работ, услуг) - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В 2011 году для учета операций по формированию себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) государственными (муниципальными) учреждениями всех трех типов (казенными, бюджетными, автономными) применяется счет 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Указанные учреждения организуют учет фактических затрат с целью их нормирования и лимитирования (п. 134 Инструкции N 157н):

1) по способу включения в себестоимость (прямые и накладные расходы);

2) по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей). В частности, учреждения здравоохранения могут нормировать фактические расходы в разрезе первичной медико-санитарной помощи, скорой медицинской помощи, специализированной, а также высокотехнологичной медицинской помощи;

3) по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) расходы). Напомним: к условно-переменным расходам относятся расходы, размер которых увеличивается (уменьшается) в соответствии с изменением объема выпускаемой продукции (в частности, стоимость сырья, материалов, топлива, энергии). Условно-постоянными признаются расходы, объем которых не зависит от выпуска готовой продукции (работ, услуг) (например, амортизация активов, арендная плата и т.д.).

Как уже упоминалось выше, в соответствии с новыми правилами организации учета фактические расходы, произведенные государственными (муниципальными) учреждениями при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг), теперь подразделяются по способу включения в себестоимость на прямые и накладные (в налоговом учете - косвенные) расходы (п. 134 Инструкции N 157н).

Прямые расходы относятся непосредственно на себестоимость единицы изготавливаемой продукции (выполняемой работы, оказываемой услуги).

Накладные расходы распределяются пропорционально одному из следующих показателей:

- прямым затратам по оплате труда, материальным затратам либо иным прямым затратам;

- объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Выбранный способ распределения накладных расходов закрепляется в учетной политике учреждения. При этом способ калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Устанавливается он самим учреждением либо органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (п. 134 Инструкции N 157н).

К сведению. Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются:

- на материальные расходы (сырье, материалы и т.д.);

- на расходы на оплату труда (заработная плата сотрудников, страховые взносы во внебюджетные фонды);

- на суммы начисленной амортизации;

- на прочие расходы (налог на имущество, земельный налог, транспортный налог и т.д.).

Также в процессе функционирования учреждения у него возникают общехозяйственные расходы, не связанные непосредственно с изготовлением продукции (выполнением работ, оказанием услуг), но являющиеся необходимым условием содержания и управления учреждением как целостным хозяйствующим субъектом. Данные расходы, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) согласно утвержденной учреждением учетной политике, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции N 157н).

Обратите внимание! При изготовлении (выполнении, оказании) одного (единственного) вида продукции (работ, услуг) все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции (выполнением работ, оказанием услуг), относятся к прямым затратам (п. 134 Инструкции N 157н).

Для формирования в 2011 году информации в денежном выражении о прямых, накладных и общехозяйственных расходах на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг) и для отражения операций с ними применяются следующие группировочные счета (п. 40 Инструкции N 162н*(3), п. 58 инструкций N 174н*(4) и 183н *(5)):

- 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

- 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

- 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы".

Для ведения бухгалтерского учета рассмотренных выше затрат в соответствии с содержанием хозяйственной операции учреждения используют счета аналитического учета, приведенные в таблице (п. 40 Инструкции N 162н, п. 59 инструкций N 174н и 183н).

Наименование вида затрат	Номера аналитических счетов в разрезе группировочных счетов
	0 109 60 000	0 109 70 000	0 109 80 000
Заработная плата	0 109 60 211	0 109 70 211	0 109 80 211
Прочие выплаты	0 109 60 212	0 109 70 212	0 109 80 212
Начисления на выплаты по оплате труда	0 109 60 213	0 109 70 213	0 109 80 213
Услуги связи	0 109 60 221	0 109 70 221	0 109 80 221
Транспортные услуги	0 109 60 222	0 109 70 222	0 109 80 222
Коммунальные услуги	0 109 60 223	0 109 70 223	0 109 80 223
Арендная плата	0 109 60 224	0 109 70 224	0 109 80 224
Работы, услуги по содержанию имущества	0 109 60 225	0 109 70 225	0 109 80 225
Прочие работы, услуги	0 109 60 226	0 109 70 226	0 109 80 226
Амортизация основных средств и нематериальных активов	0 109 60 271	0 109 70 271	0 109 80 271
Израсходованные материальные запасы	0 109 60 272	0 109 70 272	0 109 80 272
Прочие расходы	0 109 60 290	0 109 70 290	0 109 80 290

Обратите внимание! Учреждения, являющиеся получателями бюджетных средств*(6), для учета прямых, накладных и общехозяйственных расходов используют отраженные в таблице аналитические счета с указанием в 23-м разряде номера счета вместо значения "0" значение "1", а именно счета 0 109 61 ххх, 0 109 71 ххх, 0 109 81 ххх (п. 40 Инструкции N 162н).

Формирование себестоимости бюджетными учреждениями. Операции по формированию учреждениями данного типа себестоимости готовой продукции (работ, услуг) оформляются следующими бухгалтерскими проводками (п. 60-64 Инструкции N 174н):

Содержание операции	Основание	Дебет	Кредит
Принятие к бухгалтерскому учету:
- прямых расходов при изготовлении (выполнении, оказании) одного (единственного) вида продукции (работ, услуг)	Первичные учетные документы	0 109 60 2хх	0 302 хх 730 0 104 хх 410 0 208 хх 660 0 303 хх 730 0 105 хх 440 0 101 хх 410*(1)
- накладных расходов при изготовлении (выполнении, оказании) различных видов продукции (работ, услуг)		0 109 70 2хх
- общехозяйственных расходов		0 109 80 2хх
Отнесение накладных расходов на себестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг)	Справка (ф. 0504833) с приложением расчета их распределения способом, утвержденным учетной политикой учреждения	0 109 60 2хх	0 109 70 2хх
Отнесение на себестоимость различных видов готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) распределяемых общехозяйственных расходов, произведенных учреждением за отчетный период (месяц)		0 109 60 2хх	0 109 80 2хх
Принятие к бухгалтерскому учету операций по списанию затрат на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг) по плановой (нормативно-плановой) стоимости*(2)	Требование-накладная (ф. 0315006)	0 105 27 340 0 105 37 340	0 109 60 2хх
Принятие к бухгалтерскому учету операций по списанию разницы затрат между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца:
- в части нереализованной продукции, в том числе:	Справка (ф. 0504833) с приложением расчета
а) на увеличение остатка готовой продукции		0 105 27 340 0 105 37 340	0 109 60 2хх
б) на уменьшение остатка готовой продукции		0 109 60 2хх	0 105 27 440 0 105 37 440
- в части реализованной продукции (продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.), в том числе:	Справка (ф. 0504833) с приложением расчета
а) превышение фактической себестоимости над плановой стоимостью		0 401 10 1хх	0 109 60 2хх
б) превышение плановой стоимости над фактической себестоимостью		0 109 60 2хх	0 401 20 2хх
*(1) В части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (за исключением объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости). *(2) Проводка составляется на дату выпуска продукции.

Формирование себестоимости автономными учреждениями. Учреждения указанного типа при формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг) используют те же проводки, что и бюджетные учреждения. Соответствующие проводки приведены в п. 60-64 Инструкции N 183н. Однако следует отметить, что автономные учреждения в 24-26-м разрядах большинства номеров счетов вместо кода статьи (подстатьи) КОСГУ проставляют нули. Исключениями являются счета для учета затрат на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг - 0 109 60 000, 0 109 70 000, 0 109 80 000, 0 109 90 000, а также счета для учета доходов (расходов) текущего финансового года - 0 401 10 000, 0 401 20 000. Указанные счета применяются в разрезе соответствующих статей (подстатей) КОСГУ в зависимости от содержания хозяйственной операции.

Пример 1

Бюджетное учреждение здравоохранения оказывает специализированную медицинскую помощь по программе обязательного медицинского страхования (базовой и территориальной). Кроме того, оно оказывает специализированную (услуга 1), в том числе высокотехнологичную (услуга 2), медицинскую помощь в рамках приносящей доход деятельности. В мае 2011 г. учреждение здравоохранения произвело следующие расходы:

Наименование расходов	Приносящая доход деятельность, руб.		По программе ОМС, руб.
	услуга 1	услуга 2
Прямые расходы
Оплата труда сотрудников, участвующих в оказании услуги	100 000	150 000	250 000
Начисления на оплату труда сотрудников, участвующих в оказании услуги	34 000	51 000	85 000
Стоимость медикаментов и предметов медицинского назначения	50 000	300 000	125 000
Итого прямых расходов	184 000	501 000	460 000
Накладные расходы
Амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании услуг	100 000
Водопотребление	30 000
Электроэнергия	55 000
Тепловая энергия	120 000
Итого накладных расходов	305 000
Распределяемые общехозяйственные расходы
Оплата труда АУП и ПОП	80 000
Начисления на оплату труда	27 200
Амортизационные отчисления и стоимость ремонта здания учреждения здравоохранения	35 000
Итого распределяемых расходов	142 200
Нераспределяемые общехозяйственные расходы
Стоимость информационных, аудиторских, консультационных услуг и т.п.	15 000

Согласно учетной политике учреждения здравоохранения на 2011 г. накладные и общехозяйственные расходы распределяются: между видами деятельности - пропорционально числу пролеченных больных, между видами услуг - пропорционально прямым затратам на оплату труда. В рамках оказания услуг по программе ОМС в мае учреждение пролечило 60 больных, по приносящей доход деятельности - 30 больных. Необходимо распределить накладные и общехозяйственные расходы и определить фактическую себестоимость услуг, оказанных учреждением в рамках приносящей доход деятельности. Цифры в примере приведены условные.

Операция 1. Распределяем сумму накладных расходов между видами деятельности по числу пролеченных больных:

а) на приносящую доход деятельность - 305 000 руб. / (60 б. + 30 б.) х 30 б. = 101 666,67 руб., в том числе:

- амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании услуг, - 33 333,33 руб.;

- коммунальные услуги - 68 333,34 руб. (водопотребление - 10 000 руб., электроэнергия - 18 333,34 руб., тепловая энергия - 40 000 руб.);

б) на деятельность по программе ОМС - 305 000 руб. / (60 б. + 30 б.) х 60 б. = 203 333,33 руб., в том числе:

- амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании услуг, - 66 666,67 руб.;

- коммунальные услуги - 136 666,66 руб. (водопотребление - 20 000 руб., электроэнергия - 36 666,66 руб., тепловая энергия - 80 000 руб.).

Операция 2. Распределяем сумму общехозяйственных расходов между видами деятельности по числу пролеченных больных:

а) на приносящую доход деятельность - 142 200 руб. / (60 б. + 30 б.) х 30 б. = 47 400 руб., в том числе:

- оплата труда АУП и ПОП - 26 666,67 руб.;

- начисления на оплату труда - 9 066,67 руб.;

- амортизационные отчисления и стоимость ремонта здания учреждения здравоохранения - 11 666,66 руб.;

б) на деятельность по программе ОМС - 142 200 руб. / (60 б. + 30 б.) х 60 б. = 94 800 руб., в том числе:

- оплата труда АУП и ПОП - 53 333,33 руб.;

- начисления на оплату труда - 18 133,33 руб.;

- амортизационные отчисления и стоимость ремонта здания учреждения здравоохранения - 23 333,34 руб.

Операция 3. Определяем соотношение накладных и общехозяйственных расходов между видами услуг, оказанных в рамках приносящей доход деятельности, пропорционально прямым затратам на оплату труда:

- на услугу 1 - 100 000 руб. / (100 000 + 150 000) руб. х 100% = 40%;

- на услугу 2 - 150 000 руб. / (100 000 + 150 000) руб. х 100% = 60%.

Операция 4. Распределяем общую сумму накладных расходов по приносящей доход деятельности между видами услуг (см. итоги операции 1а):

- на услугу 1 - 101 666,67 руб. х 40% = 40 666,67 руб.;

- на услугу 2 - 101 666,67 руб. х 60% = 61 000 руб.

В том числе по наименованиям расходов:

Наименование расходов	Приносящая доход деятельность, руб.
	услуга 1	услуга 2
Амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании услуг	13 333,33 (33 333,33 руб. х 40%)	20 000 (33 333,33 руб. х 60%)
Коммунальные услуги (водопотребление, электроэнергия, тепловая энергия)	27 333,34 (68 333,34 руб. х 40%)	41 000 (68 333,34 руб. х 60%)
Итого накладных расходов	40 666,67	61 000

Операция 5. Распределяем общую сумму общехозяйственных расходов по приносящей доход деятельности между видами услуг (см. итоги операции 2а):

- на услугу 1 - 47 400 руб. х 40% = 18 960 руб.;

- на услугу 2 - 47 400 руб. х 60% = 28 440 руб.

В том числе по наименованиям расходов:

Наименование расходов	Приносящая доход деятельность, руб.
	услуга 1	услуга 2
Оплата труда АУП и ПОП	10 666,67 (26 666,67 руб. х 40%)	16 000 (26 666,67 руб. х 60%)
Начисления на оплату труда	3 626,67 (9 066,67 руб. х 40%)	5 440 (9 066,67 руб. х 60%)
Амортизационные отчисления здания учреждения здравоохранения	4 666,66 (11 666,66 руб. х 40%)	7 000 (11 666,66 руб. х 60%)
Итого общехозяйственных расходов (распределяемых)	18 960	28 440

Операция 6. Отражаем в бухгалтерском учете произведенные в мае 2011 года накладные и общехозяйственные расходы (данные взяты из условия примера):

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принимаем к бухгалтерскому учету накладные расходы:
- в части амортизационных отчислений с оборудования, используемого при оказании услуг	2 109 70 271	2 104 04 410*(1)	100 000
- в части коммунальных услуг (30 000 + 55 000 + 120 000) руб.	2 109 70 223	2 302 23 730	205 000
Принимаем к бухгалтерскому учету распределяемые общехозяйственные расходы:
- в части оплаты труда АУП и ПОП	2 109 80 211	2 302 11 730	80 000
- в части отчислений на оплату труда	2 109 80 213	2 303 00 730*(2)	27 200
- в части амортизационных отчислений по зданию	2 109 80 271	2 104 12 410	35 000
Списываем на расходы текущего финансового года нераспределяемые общехозяйственные расходы	2 401 20 226	2 302 26 730	15 000
*(1) В 22-м разряде номера счета указывается номер группы, к которой отнесено медицинское оборудование. Если амортизация начисляется на оборудование - особо ценное движимое имущество, она учитывается на счете 0 104 24 000, если на оборудование - иное движимое имущество - на счете 0 104 34 000. Напомним, Перечень особо ценного движимого имущества федеральных государственных бюджетных учреждений, подведомственных Министерству здравоохранения и социального развития Российской Федерации утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 25.02.2011 N 152н. Также согласно данному приказу к особо ценному имуществу относят движимое имущество, не поименованное в этом перечне, балансовая стоимость которого превышает 200 000 руб. *(2) По соответствующим аналитическим счетам.

Операция 7. Формируем фактическую себестоимость услуги 1, оказанной в рамках приносящей доход деятельности (данные взяты из условия примера и операций 4 и 5):

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принимаем к бухгалтерскому учету прямые затраты при оказании услуги 1:
- в части оплаты труда	2 109 60 211	2 302  11 730	100 000
- в части начислений на оплату труда	2 109 60 213	2 303 00 730*(1)	34 000
- в части стоимости медикаментов и предметов медицинского назначения	2 109 60 272	2 105 01 440*(2)	50 000
Относим на себестоимость оказанной услуги 1 накладные расходы:
- в части амортизационных отчислений оборудования, используемого при оказании услуги	2 109 60 271	2 109 70 271	13 333,33
- в части коммунальных услуг	2 109 60 223	2 109 70 223	27 333,34
Относим на себестоимость оказанной услуги 1 распределяемые общехозяйственные расходы:
- в части оплаты труда	2 109 60 211	2 109 80 211	10 666,67
- в части отчислений с оплаты труда	2 109 60 213	2 109 80 213	3 626,67
- в части амортизационных отчислений по зданию учреждения	2 109 60 271	2 109 80 271	4 666,66
*(1) По соответствующим аналитическим счетам. *(2) В 22-м разряде номера счета указывается номер группы, к которой отнесены медикаменты и предметы медицинского назначения: особо ценные учитываются на счете 0 105 21 000, иные - на счете 0 105 31 000.

Фактическая себестоимость услуги 1, оказанной в рамках приносящей доход деятельности, в мае 2011 года составила 243 626,67 руб.

Операция 8. Формируем фактическую себестоимость услуги 2, оказанной в рамках приносящей доход деятельности (данные взяты из условия примера и операций 4 и 5):

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принимаем к бухгалтерскому учету прямые затраты при оказании услуги 2:
- в части оплаты труда	2 109 60 211	2 302 11 730	150 000
- в части начислений на оплату труда	2 109 60 213	2 303 00 730*(1)	51 000
- в части стоимости медикаментов и предметов медицинского назначения	2 190 60 272	2 105 01 440*(2)	300 000
Относим на себестоимость оказанной услуги 1 накладные расходы:
- в части амортизационных отчислений оборудования, используемого при оказании услуги	2 109 60 271	2 109 70 271	20 000
- в части коммунальных услуг	2 109 60 223	2 109 70 223	41 000
Относим на себестоимость оказанной услуги 1 распределяемые общехозяйственные расходы:
- в части оплаты труда	2 109 60 211	2 109 80 211	16 000
- в части отчислений с оплаты труда	2 109 60 213	2 109 80 213	5 440
- в части амортизационных отчислений по зданию учреждения	2 109 60 271	2 109 80 271	7 000
*(1) По соответствующим счетам аналитического учета. *(2) В 22-м разряде номера счета проставляется номер группы, к которой отнесены медикаменты и предметы медицинского назначения: особо ценные учитываются на счете 0 105 21 000, иные - на счете 0 105 31 000.

Фактическая себестоимость услуги 2, оказанной в рамках приносящей доход деятельности, в мае 2011 года составила 590 440 руб.

Обратите внимание! Порядок формирования фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг) казенными учреждениями аналогичен порядку, рассмотренному в примере. Такие операции приведены в п. 41 Инструкции N 162н.

Начисление доходов текущего финансового года

Доходы текущего финансового года государственных (муниципальных) учреждений учитываются в разрезе следующих аналитических счетов (п. 149 Инструкции N 174н, п. 177 Инструкции N 183н):

- 0 401 10 120 "Доходы от собственности";

- 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг";

- 0 401 10 140 "Доходы от сумм принудительного изъятия";

- 0 401 10 152 "Доходы от поступлений от наднациональных организаций и правительств иностранных государств";

- 0 401 10 153 "Доходы от поступления от международных финансовых организаций";

- 0 401 10 171 "Доходы от переоценки активов";

- 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами";

- 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами";

- 0 401 10 180 "Прочие доходы".

Операции по начислению доходов бюджетные учреждения оформляют следующими бухгалтерскими записями (п. 93, 150 Инструкции N 174н):

Содержание операции	Основание	Дебет	Кредит
Начисление доходов:
- от сдачи имущества в аренду	Договор, счет (счет-фактура), Справка (ф. 0504833)	0 205 20 560	0 401 10 120
- от реализации товаров и готовой продукции	Товарный отчет с прилагаемыми к нему первичными документами: счетом (счетом-фактурой), отчетом кассира-операциониста, товарным отгрузочным документом	0 205 30 560	0 401 10 130
- от реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в рамках видов деятельности, разрешенных уставом учреждения	Акт приема-сдачи выполненных работ (акт оказания услуг, заказ-наряд), иные документы, предусмотренные условиями договоров, счет (счет-фактура)	0 205 30 560	0 401 10 130
- от реализации основных средств	Акты приема-передачи (ф. 0306001, ф. 0306030, ф. 0306031)	0 205 71 560	0 401 10 172
- от реализации нематериальных активов*(1)	Акты приема-передачи (ф. 0306001, ф. 0306031), счет (счет-фактура)	0 205 72 560
- от реализации материальных запасов*(2)	Товарные отгрузочные документы (накладные), акт приема-передачи, счет-фактура	0 205 74 560
- в сумме кредиторской задолженности, списанной с балансового учета, в связи с отсутствием требований кредитора в период срока исковой давности*(3)	Справка (ф. 0504833)	0 208 хх 560 0 301 хх 710 0 302 хх 730 0 304 02 730	0 401 10 173
- в сумме субсидий, полученных на выполнение государственного задания	Справка (ф. 0504833), отчет по субсидиям	4 205 80 560	4 401 10 180
- в объеме расходов, произведенных за счет субсидий на иные цели (целевые субсидии)	Отчет по произведенным расходам	5 205 80 560	5 401 10 180
- в объеме расходов, произведенных на строительство (достройку, реконструкцию) объекта за счет инвестиций	Отчет по произведенным расходам	6 205 80 560	6 401 10 180
- по реализации программ обязательного медицинского страхования	Счет (счет-фактура), реестр счетов	7 205 81 560	7 401 10 180
- в сумме денежных средств, полученных учреждением в виде пожертвований, грантов и иных аналогичных поступлений	Договор и документ правообладателя, подтверждающие безвозмездность передачи денежных средств	2 205 80 560	2 401 10 180
Зачисление в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику отдельных этапов работ, услуг	Акт приема-сдачи выполненных работ, счет (счет-фактура)	0 401 40 000	0 401 10 130
*(1) Запись производится в момент перехода исключительных прав приобретателю (правообладателю) согласно условиям заключенного договора. *(2) Проводка составляется в момент перехода права собственности с учетом условий заключенного договора. *(3) С одновременным отражением указанной суммы на забалансовом счете 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредитором".

Обратите внимание! Согласно нормам п. 96, 178 Инструкции N 183н автономные учреждения оформляют операции по начислению доходов аналогично бюджетным учреждениям с одной лишь разницей: в 24-26-м разрядах номера счета вместо кода статьи (подстатьи) КОСГУ они указывают три ноля - "000". Исключением является счет 0 401 10 000, который применяется автономными учреждениями в разрезе перечисленных в таблице статей (подстатей) КОСГУ Например, проводка по начислению доходов по реализации программ обязательного медицинского страхования автономного учреждения будет выглядеть следующим образом: Дебет 7 205 81 000 / Кредит 7 401 10 180.

Уменьшение доходов текущего финансового года

Доходы текущего финансового года отражаются по кредиту счета 0 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта". По дебету этого счета учитываются расходы, уменьшающие финансовый результат. Порядок отражения операций по указанным расходам приведем в таблице (п. 152 Инструкции N 174н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Уменьшение финансового результата на сумму дебиторской задолженности по доходам, признанной нереальной к взысканию*(1)	0 401 10 173	0 205 хх 660 0 209 хх 660
С одновременным отражением суммы дебиторской задолженности на забалансовом счете	04
Уменьшение финансового результата на стоимость реализованных учреждением*(1):
- основных средств (остаточной стоимости)	2 401 10 172	2 101 хх 410
- нематериальных активов (остаточной стоимости)		2 102 хх 420
- непроизведенных активов (балансовой стоимости)		2 103 хх 430
- материальных запасов (фактической стоимости)		2 105 хх 440
Уменьшение финансового результата на сумму расходов, связанных с реализацией*(1):
- нефинансовых и финансовых активов	0 401 10 172	0 109 90 2хх 2 401 20 2хх
- готовой продукции и товаров	0 401 10 130
Уменьшение финансового результата:
- на суммы себестоимости выполненных работ (оказанных услуг)*(1)	2 401 10 130	2 109 60 2хх
- на балансовую стоимость реализованных учреждением товаров за отчетный период (декаду, месяц)*(2)		2 105 38 440
Красное сторно. Уменьшение финансового результата на торговую наценку, приходящуюся на стоимость товаров, реализованных за отчетный период (декаду, месяц)*(2)	2 401 10 130	2 105 39 440
Красное сторно. Уменьшение финансового результата текущего финансового года на сумму наценки по выявленным недостачам товаров (ущербам, нанесенным товарам)*(3)	2 401 10 172	2 105 39 440
*(1) Основание - Справка (ф. 0504833). *(2) Основание - товарный отчет и Справка (ф. 0504833). *(3) Основание - товарный отчет, Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835) и Справка (ф. 0504833).

Обратите внимание! Что касается бухгалтерского учета операций по уменьшению финансового результата текущего финансового года, то автономные учреждения используют для их отражения те же самые проводки, что и бюджетные учреждения, с одной лишь разницей: в 24-26-м разрядах номера счета вместо кода статьи (подстатьи) КОСГУ они указывают три ноля - "000", за исключением счетов 0 109 60 200, 0 109 90 200, 0 401 10 100, 0 401 20 200, которые применяются автономными учреждениями в разрезе перечисленных в таблице статей (подстатей) КОСГУ (п. 180 Инструкции N 183н). Например, операция по уменьшению финансового результата на сумму дебиторской задолженности по доходам, признанную нереальной к взысканию, будет отражена автономным учреждением следующей записью: Дебет 0 401 10 173 / Кредит 0 205 хх 000. При этом бухгалтерская проводка по отнесению на уменьшение финансового результата суммы себестоимости выполненных работ (оказанных услуг) будет выглядеть точно так же, как в таблице: Дебет 2 401 10 130 / Кредит 2 109 60 2хх.

Кроме приведенных в таблице операций, по дебету счета 0 401 10 100 отражаются также операции по начислению налогов, объектом обложения которыми являются доходы (прибыль) учреждения. Такие операции приведены в п. 151 Инструкции N 174н и п. 179 Инструкции N 183н. Рассмотрим их.

1. Начисление НДС по доходам от произведенных продаж (выполненных работ, оказанных услуг), облагаемым данным налогом в соответствии с налоговым законодательством РФ, отражается на основании счета (счета-фактуры), Справки (ф. 0504833) следующей бухгалтерской проводкой:

- бюджетным учреждением:

Дебет счета 2 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта по приносящей доход деятельности" (по соответствующим статьям (подстатьям) 120, 130, 172, 173 и 180 КОСГУ)

Кредит счета 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

- автономным учреждением:

Дебет счета 2 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта по приносящей доход деятельности" (по соответствующим статьям (подстатьям) 120, 130, 172, 173 и 180 КОСГУ)

Кредит счета 2 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

2. Начисление налога на прибыль организаций, исчисленного по результатам налогового периода, оформляется на основании Справки (ф. 0504833) следующей записью:

- бюджетным учреждением:

Дебет счета 2 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта по приносящей доход деятельности" (по соответствующим статьям (подстатьям) 120, 130, 172, 173 и 180 КОСГУ)

Кредит счета 2 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций"

- автономным учреждением:

Дебет счета 2 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта по приносящей доход деятельности" (по соответствующим статьям (подстатьям) 120, 130, 172, 173 и 180 КОСГУ)

Пример 2

Дополним условия примера 1. Так, фактическая себестоимость услуги 2 (услуги по оказанию высокотехнологичной медицинской помощи) составила в мае 2011 г. 590 440 руб. (данные операции 8). Автономное учреждение здравоохранения заключило договоры на предоставление указанной услуги на сумму 650 000 руб. Необходимо определить финансовый результат от оказанной услуги.

В учете учреждения здравоохранения данные операции будут оформлены следующими бухгалтерскими проводками:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход от реализации услуг, осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности (на основании акта выполненных работ)	2 205 30 000	2 401 10 130	650 000
Уменьшен финансовый результат на сумму фактической себестоимости оказанной услуги:			590 440
- в части оплаты труда (150 000 + 16 000) руб.	2 401 10 130	2 109 60 211	166 000
- в части отчислений с оплаты труда (51 000 + 5 440) руб.		2 109 60 213	56 440
- в части стоимости медикаментов и предметов медицинского назначения		2 109 60 272	300 000
- в части коммунальных услуг		2 109 60 223	41 000
- в части начисления амортизации (20 000 + 7 000) руб.		2 109 60 271	27 000
Начислен налог на прибыль ((650 000 - 590 440) руб. х 20%)	2 401 10 130	2 303 03 000	11 912
Перечислен в бюджет налог на прибыль	2 303 03 000	2 201 11 000	11 912

От оказанной высокотехнологичной медицинской помощи учреждение здравоохранения в мае 2011  года получило положительный финансовый результат (чистую прибыль) в сумме 47 648 руб. (650 000 - 590 440 - 11 912).

Обратите внимание! Методология определения финансового результата текущего финансового года казенными учреждениями аналогична порядку, рассмотренному в примере 2 (п. 41 Инструкции N 162н).

Определение финансового результата от реализации готовой продукции

Сначала рассмотрим особенности учета готовой продукции.

Готовой продукцией считается продукция, изготовленная в учреждении для продажи. Для учета такой продукции предназначен счет 105 07 (п. 121 Инструкции N 157н*(7)).

Согласно п. 122 Инструкции N 157н готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на дату ее выпуска (принятия к учету). По окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции. Возникающие отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) стоимости относятся либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции, либо (в части реализованной продукции и продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.) на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года.

Для справки. Именно таким образом в соответствии с п. 39 инструкций N 174н *(8) и 183н *(9) учитывают готовую продукцию получатели субсидий (бюджетные и автономные учреждения). При этом получатели бюджетных средств (казенные учреждения, а также бюджетные учреждения, в отношении которых учредитель не принял решение о выделении субсидий) согласно п. 27 Инструкции N 162н*(10) учитывают готовую продукцию по фактической себестоимости, что явно противоречит нормам п. 122 Инструкции N 157н.

В соответствии с п. 137 Инструкции N 157н продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству, которое отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат на счете 0 109 60 (61) 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг". Общехозяйственные расходы не включаются в фактическую стоимость незавершенного производства.

Обратите внимание! Перевод готовой продукции в состав материальных запасов (основных средств) в целях ее использования для нужд учреждения осуществляется по фактической себестоимости, признаваемой фактической (первоначальной) стоимостью объекта (п. 123 Инструкции N 157н).

Учет готовой продукции казенными учреждениями. Операции по учету готовой продукции учреждениями данного типа оформляются следующими бухгалтерскими проводками (п. 27 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции по фактической себестоимости*(1)	0 105 37 340	0 109 61 2хх
Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику по фактической себестоимости*(2)	0 401 10 130	0 105 37 440
Передача готовой продукции для использования для нужд учреждения*(1)	0 105 31 340 - 0 105 36 340	0 105 37 340
Списание естественной убыли готовой продукции*(3)	0 109 61 272 0 109 71 272 0 109 81 272	0 105 37 440
Списание недостач, хищений готовой продукции*(3)	0 401 10 172	0 105 37 440
Списание потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах*(3)	0 401 20 273	0 105 37 440
*(1) Основание - Требование-накладная (ф. 0315006). *(2) Основания - Требование-накладная (ф. 0315006), Накладная на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007). *(3) Основание - оправдательные документы.

Учет готовой продукции бюджетными учреждениями. Порядок учета операций по изготовлению и реализации готовой продукции для бюджетных учреждений установлен п. 38-43 Инструкции N 174н. Приведем данные операции в таблице:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции по плановой (нормативно-плановой) стоимости*(1)	0 105 27 340 0 105 37 340	0 109 60 2хх
Принятие к бухгалтерскому учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникшей по окончании месяца при определении фактической себестоимости в части нереализованной продукции*(2):
- при положительной разнице (на увеличение остатка нереализованной продукции)	0 105 27 340 0 105 37 340	0 109 60 2хх
- при отрицательной разнице (на уменьшение остатка нереализованной продукции)	0 109 60 2хх	0 105 27 340 0 105 37 340
Принятие к бухгалтерскому учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникшей по окончании месяца при определении фактической себестоимости в части реализованной готовой продукции, а также продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.*(2):
- при списании на доходы (на увеличение финансового результата)	0 401 10 130	0 109 60 2хх
- при списании на расходы (на уменьшение финансового результата)	0 109 60 2хх	0 401 20 2хх
Передача готовой продукции для использования на нужды учреждения (по фактической себестоимости)*(1):
- в состав основных средств	0101 21 310 - 0 101 28 310, 0 101 31 310 - 0 101 38 310	0 105 27 440 0 105 37 440
- в состав материальных запасов	0 105 21 340 - 0 105 27 340, 0105 31 340 - 0 105 39 340	0 105 27 440 0 105 37 440
Отражение операции по реализации готовой продукции на дату ее выпуска (по плановой стоимости)*(3)	0 401 10 130	0 105 27 440 0 105 37 440
Списание готовой продукции*(4):
- в пределах естественной убыли	0 109 60 2хх	0 105 27 440
- при недостаче, хищении	0 401 20 272	0 105 37 440
- в виде потерь при чрезвычайных обстоятельствах	0 401 20 273
*(1) Основание - Требование-накладная (ф. 0315006). *(2) Основание - Справка (ф. 0504833). *(3) Основания - Требование-накладная (ф. 0315006), Накладная на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007). *(4) Основание - оправдательные документы.

Учет готовой продукции автономными учреждениями. Учреждения данного типа для учета готовой продукции используют те же бухгалтерские проводки, что и бюджетные учреждения. Соответствующие проводки предусмотрены п. 38-43 Инструкции N 183н. Однако автономные учреждения применяют счета 0 105 00 000 и 0 101 00 000 без указания в 24-26-м разрядах кодов КОСГУ. Например, проводка по отражению операции по реализации готовой продукции на дату ее выпуска (по плановой стоимости) будет выглядеть у автономного учреждения следующим образом: Дебет 0 401 10 130 / Кредит 0 105 27 000, 0 105 37 000.

Пример 3

Станция переливания крови в июне 2011 г. заготовила 30 л крови, а реализовала 20 л (цена реализации - 13 000 руб.). Фактические расходы на заготовку крови за месяц составили 345 000 руб., в том числе:

1) прямые затраты - 281 400 руб., а именно:

- сырье и материалы (вспомогательные материалы) - 50 400 руб.;

- заработная плата - 140 000 руб.;

- отчисления на заработную плату - 47 600 руб.;

- расходы на содержание оборудования - 43 400 руб.;

2) доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на реализованную донорскую кровь, - 63 600 руб., в том числе:

- заработная плата АУП и ПОП - 40 000 руб.;

- отчисления на заработную плату - 13 600 руб.;

- амортизация здания - 10 000 руб.

Необходимо определить фактическую себестоимость 1 л крови и финансовый результат от ее реализации, если плановая стоимость 1 л крови составляет 12 000 руб.

Цифры в примере приведены условные.

Фактическая себестоимость 1 л донорской крови в июне составила 11 500 руб. (345 000 руб. / 30 л). По окончании месяца получилась отрицательная разница между фактической и плановой себестоимостью - 500 руб. (11 500 - 12 000).

В учете бюджетного учреждения - получателя субсидий операции по учету донорской крови будут выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списываются сырье и материалы (вспомогательные материалы)	2 109 60 272	2 105 36 440	50 400
Начислена заработная плата	2 109 60 211	2 302 11 730	140 000
Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды с заработной платы	2 109 60 213	2 303 хх 730*(1)	47 600
Списываются расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	2 109 60 225	2 302 25 730	43 400
Списывается доля общехозяйственных расходов, в том числе:			63 600
- в части заработной платы	2 109 60 211	2 109 80 211	40 000
- в части отчислений на заработную плату	2 109 60 213	2 109 80 213	13 600
- в части начисленной амортизации	2 109 60 271	2 109 80 271	10 000
Принятие к учету донорской крови по плановой стоимости (12 000 руб. х 30 л)	2 105 37 340	2 109 60 200	360 000
Списывается реализованная донорская кровь по плановой стоимости (12 000 руб. х 20 л)	2 401 10 130	2 105 37 440	240 000
Начислены доходы от реализации донорской крови по цене реализации (13 000 руб. х 20 л)	2 205 30 560	2401 10130	260 000
Списывается разница между фактической и плановой себестоимостью донорской крови, возникшая по окончании месяца*(1):			15 000
- в нереализованной части (500 руб. х 10 л)	2 109 60 200	2 105 37 340	5 000
- в реализованной части (500 руб. х 20 л)	2 109 60 200	2 401 20 200	10 000
*(1) По соответствующим счетам аналитического учета.

В учете автономного учреждения - получателя субсидий операции по учету донорской крови будут выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списываются сырье и материалы (вспомогательные материалы)	2 109 60 272	2 105 36 000	50 400
Начислена заработная плата	2 109 60 211	2302 11 000	140 000
Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды с заработной платы	2 109 60 213	2 303 хх 000	47 600
Списываются расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	2 109 60 225	2 302 25 000	43 400
Списывается доля общехозяйственных расходов, в том числе:			63 600
- в части заработной платы	2 109 60 211	2 109 80 211	40 000
- в части отчислений на заработную плату	2 109 60 213	2 109 80 213	13 600
- в части начисленной амортизации	2 109 60 271	2 109 80 271	10 000
Принятие к учету донорской крови по плановой себестоимости (12 000 руб. х 30 л)	2 105 37 000	2 109 60 200	360 000
Списывается реализованная донорская кровь по плановой стоимости (12 000 руб. х 20 л)	2 401 10 130	2 105 37 000	240 000
Начислены доходы от реализации донорской крови по цене реализации (13 000 руб. х 20 л)	2 205 30 000	2 401 10 130	260 000
Списывается разница между фактической и плановой себестоимостью донорской крови, возникшая по окончании месяца:			15 000
- в нереализованной части (500 руб. х 10 л)	2 109 60 200	2 105 37 000	5 000
- в реализованной части (500 руб. х 20 л)	2 109 60 200	2 401 20 200	10 000

Результаты отражения в учете получателей субсидий операций по изготовлению и реализации готовой продукции (в нашем случае - донорской крови):

- на счете 2 401 10 130 - доход от реализации в сумме 20 000 руб. (260 000 - 240 000);

- на счете 2 105 37 000 - остаток нереализованной донорской крови (10 л) на сумму 115 000 руб. (по фактической себестоимости - 11 500 руб.);

- на счете 2 401 20 200 - уменьшились расходы на 10 000 руб.

Бюджетное учреждение - получатель бюджетных средств (казенное учреждение) операции по учету донорской крови оформит следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списываются сырье и материалы (вспомогательные материалы)	2 109 61 272	2 105 36 440	50 400
Начислена заработная плата	2 109 61 211	2 302 11 730	140 000
Начислены страховые взносы с заработной платы	2 109 61 213	2 303 хх 730	47 600
Списываются расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	2 109 61 225	2 302 25 730	43 400
Списывается доля общехозяйственных расходов, в том числе:			63 600
- в части заработной платы	2 109 61 211	2 109 81 211	40 000
- в части отчислений на заработную плату	2 109 61 213	2 109 81 213	13 600
- в части начисленной амортизации	2 109 61 271	2 109 81 271	10 000
Принимается к учету донорская кровь по фактической себестоимости (11 500 руб. х 30 л)	2 105 37 340	2 109 61 200	345 000
Списывается реализованная донорская кровь по фактической себестоимости (11 500 руб. х 20 л)	2 401 10 130	2 105 37 440	230 000
Начислены доходы от реализации донорской крови по цене реализации (13 000 руб. х 20 л)	2 205 30 560	2 401 10 130	260 000

Результаты отражения в учете получателей бюджетных средств операций по изготовлению и реализации донорской крови:

- на счете 2 401 10 130 - доход от реализации в сумме 30 000 руб. (260 000 - 230 000);

- на счете 2 105 37 000 - остаток нереализованной донорской крови (10 л) на сумму 115 000 руб. (по фактической себестоимости).

Начисление расходов текущего финансового года

В предыдущем номере журнала мы уже упоминали, что для учета государственными (муниципальными) учреждениями финансового результата текущей деятельности по методу начисления используются группы счетов 401 10 "Доходы текущего финансового года" и 401 20 "Расходы текущего финансового года" (п. 295 Инструкции N 157н). С порядком определения финансового результата на счетах группы 401 10 читатели ознакомились выше, а также в предыдущем номере журнала. Теперь рассмотрим порядок учета финансового результата текущей деятельности учреждения на счетах группы 401 20.

Сначала приведем аналитические счета, которые применяются государственными (муниципальными) учреждениями для учета расходов текущего финансового года:

- 0 401 20 211 "Расходы по заработной плате";

- 0 401 20 212 "Расходы по прочим выплатам";

- 0 401 20 213 "Расходы на начисления на выплаты по оплате труда";

- 0 401 20 221 "Расходы на услуги связи";

- 0 401 20 222 "Расходы на транспортные услуги";

- 0 401 20 223 "Расходы на коммунальные услуги";

- 0 401 20 224 "Расходы на арендную плату за пользование имуществом";

- 0 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества";

- 0 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги";

- 0 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям";

- 0 401 20 242 "Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций";

- 0 401 20 262 "Расходы на пособия по социальной помощи населению";

- 0 401 20 263 "Расходы на пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления";

- 0 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов";

- 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов";

- 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами";

- 0 401 20 290 "Прочие расходы".

Далее ознакомимся с порядком начисления расходов государственными (муниципальными) учреждениями.

Начисление расходов получателями бюджетных средств

Напомним: получатели бюджетных средств при ведении бюджетного учета руководствуются Инструкцией N 162н. Установленные данной инструкцией бухгалтерские проводки по учету операций с расходами приведем в таблице:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н
Выдача в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. (за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда)	0 401 20 271	0 101 34 410 0 101 35 410 0 101 36 410 0 101 38 410	п. 10
Начисление амортизации, в том числе:
- на объекты основных средств	0 401 20 271	0 104 хх 410*(1)	п. 19
- на объекты нематериальных активов		0 104 39 420
Списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли материальных запасов, а также пришедших в негодность предметов мягкого инвентаря и посуды	0 401 20 272	0 105 хх 440*(1)	п. 26
Списываются произведенные расходы согласно утвержденному руководителем авансовому отчету	0 401 20 2хх*(2)	0 208 хх 660*(1)	п. 84
Начисление заработной платы	0 401 20 211	0 302 11 730	п. 102
Начисление дополнительных выплат и компенсаций в соответствии с законодательством РФ	0 401 20 212	0 302 12 730	п. 102
Начисление вознаграждений по договорам гражданско-правового характера лицам, не состоящим в штате учреждения	0 401 20 2хх*(2)	0 302 хх 730*(1)	п. 102
Начисление налогов, сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей в бюджет	0 401 20 2хх*(2)	0 303 хх 730*(1)	п. 104
*(1) По соответствующим счетам аналитического учета. *(2) По соответствующим статьям (подстатьям) КОСГУ.

Начисление расходов получателями субсидий

Операции с расходами, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на иные цели (целевые субсидии), пожертвования, гранты, субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, оформляются бюджетными и автономными учреждениями следующим образом (п. 153 Инструкции N 174н и п. 181 Инструкции N 183н):

Содержание операции	Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1. Начисление расходов, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на иные цели (целевые субсидии), пожертвования, гранты*(1) (абз. 2)
1.1. Списание основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно	0 401 20 271	0 101 21 410 - 0 101 28 410, 0 101 31 410 - 0 101 38 410	0 401 20 271	0 101 21 000 - 0 101 28 000, 0 101 31 000 - 0 101 38 000
1.2. Начисление амортизации по основным средствам	0 401 20 271	0 104 11 410 - 0 104 13 410, 0 104 15 410, 0 104 18 410, 0 104 21 410 - 0 104 28 410, 0 104 31 410 - 0 104 38 410	0 401 20 271	0 104 11 000 - 0 104 13 000, 0 104 15 000, 0 104 18 000, 0 104 21 000 - 0 104 28 000, 0 104 31 000 - 0 104 38 000
1.3. Начисление амортизации по нематериальным активам	0 401 20 271	0 104 29 420, 0 104 39 420	0 401 20 271	0 104 29 000, 0 104 39 000
1.4. Списание материальных запасов	0 401 20 272	0 105 21 440 - 0 105 26 440, 0 105 31 440 - 0 105 36 440	0 401 20 272	0 105 21 000 - 0 105 26 000, 0 105 31 000 - 0 105 36 000
1.5. Отнесение на финансовый результат общехозяйственных расходов (нераспределяемых)	0 401 20 2хх	0 109 80 2хх	0 401 20 2хх	0 109 80 2хх
1.6. Списание расходов при расчетах с подотчетными лицами	0 401 20 2хх	0 208 12 660, 0 208 21 660, 0 208 22 660, 0 208 62 660, 0 208 63 660, 0 208 91 660	0 401 20 2хх	0 208 12 000, 0 208 21 000, 0 208 22 000, 0 208 62 000, 0 208 63 000, 0 208 91 000
1.7. Списание уплаченного учреждением НДС, не возмещаемого из бюджета	0 401 20 2хх	0 210 01 660	0 401 20 2хх	0 210 01 000
1.8. Списание расходов в рамках принятых обязательств	0 401 20 2хх	0 302 11 730 - 0 302 13 730, 0 302 21 730 - 0302 26 730, 0302 62 730, 0 302 63 730, 0 302 91 730	0 401 20 2хх	0 302 11 000 - 0 302 13 000, 0 302 21 000 - 0 302 26 000, 0 302 62 000, 0 302 63 000, 0 302 91 000
1.9. Списание иных расходов в рамках расчетов с бюджетом	0 401 20 2хх	0 303 02 730, 0 303 05 730, 0 303 06 730 - 0 303 08 730, 0 303 10 730 - 0 303 13 730	0 401 20 2хх	0 303 02 000, 0 303 05 000, 0 303 06 000 - 0 303 08 000, 0 303 10 000 - 0 303 13 000
2. Начисление расходов, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, не формирующих себестоимость работ, услуг (готовой продукции), которые проводятся, оказываются в рамках выполнения указанного задания (абз. 3)
2.1. Отнесение на финансовый результат общехозяйственных расходов (нераспределяемых)	4 401 20 2хх	4 109 80 2хх	4 401 20 2хх	4 109 80 2хх
2.2. Списание расходов в рамках расчетов с подотчетными лицами	4 401 20 2хх	4 208 62 660, 4 208 63 660, 4 208 91 660	4 401 20 2хх	4 208 62 000, 4 208 63 000, 4 208 91 000
2.3. Списание уплаченного учреждением НДС, не возмещаемого из бюджета	4 401 20 290	4 210 01 660	4 401 20 290	4 210 01 000
2.4. Списание расходов в рамках принятых обязательств	4 401 20 2хх	4 302 62 730, 4 302 63 730, 4 302 91 660	4 401 20 2хх	4 302 62 000, 4 302 63 000, 4 302 91 000
2.5. Списание расходов по начисленным страховым взносам в рамках расчетов с бюджетом	4 401 20 213*(2)	4 303 02 730, 4 303 06 730 - 4 303 08 730, 4 303 10 730, 4 303 11 730	4 401 20 213	4 303 02 000, 4 303 06 000 - 4 303 08 000, 4 303 10 000, 4 303 11 000
2.6. Списание иных расходов в рамках расчетов с бюджетом	4 401 20 290	4 303 05 730, 4 303 12 730, 4 303 13 730	4 401 20 290	4 303 05 000, 4 303 12 000, 4 303 13 000
3. Начисление расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем, финансовым источником которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания (абз. 4)
3.1. Списание расходов при расчетах с подотчетными лицами	4 401 20 2хх	4 208 23 660 - 4 208 26 660, 4 208 91 660	4 401 20 2хх	4 208 23 000 - 4 208 26 000, 4 208 91 000
3.2. Списание уплаченного учреждением НДС, не возмещаемого из бюджета	4 401 20 290	4 210 01 660	4 401 20 290	4 210 01 000
3.3. Списание расходов в рамках принятых обязательств	4 401 20 2хх	4 302 23 730 - 4 302 26 730, 4 302 91 730	4 401 20 2хх	4 302 23 000 - 4 302 26 000, 4 302 91 000
3.4. Списание расходов в рамках расчетов с бюджетом	4 401 20 290	4 303 12 730, 4 303 13 730	4 401 20 290	4 303 12 000, 4 303 13 000
*(1) В бухгалтерских проводках, приведенных в данной операции, в 18-м разряде номеров счетов применяются следующие коды видов финансового обеспечения (деятельности): для учета расходов, произведенных при использовании целевых субсидий (грантов), - код 5 "Субсидии на иные цели", при списании расходов, осуществленных за счет пожертвований, - код 2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)". Рассмотренные в данной операции бухгалтерские проводки, по мнению автора, также применяются медучреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования (ОМС), при учете средств, получаемых ими за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, так как данные средства пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ отнесены к целевым. На это ранее указывало Минздравсоцразвития в Отраслевых особенностях бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации*(11) (доведены Письмом от 12.07.2007 N 5435-РХ). Только в 18-м разряде номеров счетов при учете средств ОМС медучреждениям следует указывать код вида финансового обеспечения (деятельности) - код 7 "Средства обязательного медицинского страхования". *(2) Код подстатьи 213 "Начисления на выплаты по оплате труда" КОСГУ применяется при отражении страховых взносов, начисленных на заработную плату штатных работников. Если страховые взносы начисляются на выплаты, произведенные в рамках договоров гражданско-правового характера, они учитываются по тем подстатьям КОСГУ, где отражаются расходы на оплату соответствующих договоров.

При анализе приведенных в таблице бухгалтерских проводок автор обнаружил неточность в порядке отражения расходов, не формирующих себестоимость услуги (работы), оказываемой (выполняемой) в рамках выполнения государственного (муниципального) задания (операция 2). Озвучим ее.

Так, в операции 2.5 приведены проводки по списанию на финансовый результат расходов по начисленным с заработной платы страховым взносам во внебюджетные фонды: Дебет 4 401 20 213 / Кредит 4 303 02 730, 4 303 06 730-4 303 08 730, 4 303 10 730, 4 303 11 730. При этом нормами инструкций N 174н и 183н не предусмотрена проводка по списанию на финансовый результат расходов по начислению самой заработной платы (в операции 2.4 по кредиту не приведен счет 4 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"). Другими словами, в соответствии с положениями абз. 3 п. 153 Инструкции N 174н и абз. 3 п. 181 Инструкции N 183н заработная плата, начисленная сотрудникам в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, учитывается в составе расходов на формирование себестоимости услуги (работы) на счете 4 109 60 200, а начисленные с нее страховые взносы сразу списываются на финансовый результат, минуя счет 4 109 60 200.

Вместе с тем абз. 7 п. 153 Инструкции N 174н и абз. 7 п. 181 Инструкции N 183н предусмотрена бухгалтерская проводка по отнесению фактической себестоимости оказанных услуг (выполненных работ) на финансовый результат на основании Справки (ф. 0504833):

Дебет счета 0 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта"

Кредит счета 0 109 60 200 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (по соответствующим статьям (подстатьям) 211-213, 221-226, 272, 290 КОСГУ)

Из состава расходов счета 0 109 60 200 в приведенной выше проводке видно, что расходы, произведенные по подстатье 213 КОСГУ (то есть суммы начисленных страховых взносов с заработной платы), участвуют в формировании себестоимости. Поэтому осмелимся сделать вывод, что приведенные в операции 2.5 бухгалтерские проводки по списанию на финансовый результат сумм страховых взносов - это не что иное, как один из ляпов, допущенных законодателями при издании инструкций N 174н и 183н.

Иные операции получателей субсидий, влияющие на финансовый результат

В ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности у бюджетных (автономных) учреждений - получателей субсидий на изменение финансового результата по счету 0 401 20 200 могут повлиять следующие операции (п. 153 Инструкции N 174н и п. 181 Инструкции N 183н):

Инструкция N 174н		Инструкция N 183н
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Списание на финансовый результат суммы дебиторской задолженности по расходам, признанной в соответствии с законодательством РФ нереальной к взысканию*(1)
0 401 20 273	0 206 хх 660 0 208 хх 660	0 401 20 273	0 206 хх 000 0 208 хх 000
Красное сторно. Отражение наценки по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий*(2)
2 401 20 273	2 105 39 340*(3)	2 401 20 273	2 105 29 000 2 105 39 000
Списание балансовой стоимости непроизведенного актива, остаточной стоимости основного средства (нематериального актива), фактической стоимости материального запаса, по которому принято решение о списании в связи с его уничтожением, повреждением вследствие форс-мажорных обстоятельств (природных явлений, стихийных бедствий и т.д.)*(4)
0 401 20 273	0 101 хх 410 0 102 хх 420 0 105 хх 440	0 401 20 273	0 101 хх 000 0 102 хх 000 0 105 хх 000
0 401 20 273	0 101 хх 410 0 102 хх 420 0 105 хх 440	0 401 20 273	0 101 хх 000 0 102 хх 000 0 105 хх 000
*(1) Основание - Справка (ф. 0504833). Одновременно с данной проводкой сумма списанной дебиторской задолженности отражается на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов". *(2) Основания - товарный отчет, Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230), Справка (ф. 0504833). *(3) Код 340 КОСГУ указан в соответствии с Инструкцией N 174н. По мнению автора, в данном случае законодателями допущена очередная ошибка (здесь должен быть применен код 440 КОСГУ). *(4) Основание - соответствующий объекту учета акт о списании.

Заключение счетов текущего финансового года

При завершении финансового года суммы доходов и расходов, начисленных по методу начисления, отраженные на соответствующих счетах финансового результата текущего финансового года (на счетах 401 10 100, 401 20 200), относятся на финансовый результат прошлых отчетных периодов (на счет 401 30 000) (п. 297 Инструкции N 157н).

Порядок отражения операций по заключению счетов текущего финансового года установлен п. 122 Инструкции N 162н, п. 155 Инструкции N 174н и п. 183 Инструкции N 183н.

Закрытие расходов текущего финансового года отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 0 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта"

В свою очередь, операции по заключению доходов текущего финансового года оформляются следующим образом:

- в части дебетового остатка

Дебет счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 0 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта"

- в части кредитового остатка

Дебет счета 0 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта"

Кредит счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Пример 4

Федеральному государственному учреждению "Клиническая больница N 21" в 2011 г. на выполнение государственного задания по оказанию высокотехнологичной медицинской помощи (ВТМП) по профилю "Педиатрия" выделена субсидия на 30 чел. в сумме 2 964 000 руб. (из расчета норматива финансовых затрат, составляющего 98 800 руб. на 1 чел.). Фактические затраты за год на оказание ВТМП - 2 794 900 руб., в том числе:

- заработная плата - 640 000 руб.;

- страховые взносы во внебюджетные фонды - 217 600 руб.;

- медикаменты - 1 050 000 руб.;

- расходные материалы - 850 000 руб.;

- техническое обслуживание и ремонт медицинской техники - 37 300 руб.

В бухгалтерском учете клинической больницы - бюджетного учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания на лицевой счет, открытый больнице в ОФК	4 201 11 510	4 205 81 660	2 964 000
Начислена заработная плата	4 109 60 211	4 302 11 730	640 000
Начислены страховые взносы	4 109 60 213	4 303 хх 730*(1)	217 600
Списаны медикаменты, израсходованные при оказании ВТМП	4 109 60 272	4 105 31 440	1 050 000
Списаны расходные материалы, израсходованные при оказании ВТМП	4 109 60 272	4 105 36 440	850 000
Списаны расходы, произведенные в рамках технического обслуживания и ремонта медтехники	4 109 60 225	4 302 25 730	37 300
Отнесена на финансовый результат фактическая себестоимость оказанных услуг по ВТМП:			2 794 900
- в части заработной платы	4 401 20 211	4 109 60 211	640 000
- в части страховых взносов	4 401 20 213	4 109 60 213	217 600
- в части технического обслуживания и ремонта	4 401 20 255	4 109 60 225	37 300
- в части медикаментов и расходных материалов (1 050 000 + 850 000) руб.	4 401 20 272	4 109 60 272	1 900 000
Начислены доходы от оказания ВТМП (640 000 + 217 600 + 37 300 + 1 900 000) руб.	4 205 81 560	4 401 10 180	2 794 900
Закрытие расходов текущего финансового года	4 401 30 000	4 401 20 2хх*(2)	2 794 900
Закрытие доходов текущего финансового года	4 401 10 180	4 401 30 000	2 794 900
*(1) По соответствующим счетам аналитического учета. *(2) Закрытие расходов производится отдельно по каждому коду КОСГУ.

Результаты оказания ФГУ "Клиническая больница N 21" ВТМП в рамках выполнения государственного задания в 2011 году за счет субсидий:

- на счете 4 401 30 000 - нулевой финансовый результат;

- на счетах 4 201 11 000 и 4 205 81 000 - остаток неиспользованных субсидий в сумме 170 000 руб. (2 964 000 - 2 794 900).

К сведению. Не использованные в текущем финансовом году остатки субсидии, предоставленной бюджетному (автономному) учреждению на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием им в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), используются в очередном финансовом году в тех же целях (п. 17 ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ*(12)).

В. Лахматова,

главный редактор журнала

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, 8, июль, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Утратила силу с 01.01.2011.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(6) Напомним: получателями бюджетных средств являются казенные учреждения, а также бюджетные учреждения, в отношении которых не принято решение о выделении субсидий в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ.

*(7) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(8) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(9) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(10) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(11) Отраслевые особенности применяются в части, не противоречащей действующему в настоящее время законодательству РФ.

*(12) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".