Вопрос: Наше автономное учреждение имеет аптечный пункт и занимается деятельностью, которой по ОКВЭД-2001 присвоен код 52.31 "Розничная торговля фармацевтическими товарами". Уставом данная деятельность разрешена. По договору комиссии мы получаем лекарственные средства и изделия медицинского назначения на реализацию. В договоре прописано, что ежемесячно на основании нашего отчета о реализации полученного на комиссию товара и перечислении денег за реализованный товар на наш счет перечисляется комиссионное вознаграждение в размере 10% от суммы реализации. Как отразить в бухгалтерском учете операции... ("Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 7, июль 2011 г.)

Наше автономное учреждение имеет аптечный пункт и занимается деятельностью, которой по ОКВЭД-2001 присвоен код 52.31 "Розничная торговля фармацевтическими товарами". Уставом данная деятельность разрешена. По договору комиссии мы получаем лекарственные средства и изделия медицинского назначения на реализацию. В договоре прописано, что ежемесячно на основании нашего отчета о реализации полученного на комиссию товара и перечислении денег за реализованный товар на наш счет перечисляется комиссионное вознаграждение в размере 10% от суммы реализации. Как отразить в бухгалтерском учете операции по получению товара по договору комиссии, его реализацию, перечисление организации-комитенту выручки за реализованный товар?

Введенный в действие с 01.01.2011 Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений*(1), помимо прочего, существенно сблизил порядок организации и ведения бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях с аналогичными требованиями, применяемыми к коммерческим организациям. Вместе с тем отражение в учете отдельных хозяйственных операции, фактически осуществляемых государственными (муниципальными) учреждениями, в силу относительно слабой по сравнению с коммерческими организациями распространенности данных операций в их хозяйственной практике вызывает у учетных работников значительные трудности. Это относится и к реализации учреждениями товаров, полученных от сторонних организаций по договорам комиссии.

Как правило, данная форма взаимодействия учреждений со сторонними организациями применяется при необходимости организации на территории учреждений розничной торговли в целях повышения качества оказания ими государственных (муниципальных) услуг населению в рамках основной деятельности.

При этом вся осуществляемая государственными (муниципальными) учреждениями приносящая доход деятельность, включая и комиссионную реализацию товаров, признается действующим законодательством только дополнительным источником их финансового обеспечения, в отличие от основной деятельности, связанной с оказанием государственных (муниципальных) услуг. Потому и порядок приобретения учреждениями имущества, регламентированный действующими нормативными документами, ориентирован не на его дальнейшую реализацию, а на использование для нужд самих учреждений.

Таким образом, Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений не содержит аналога применяемого коммерческими организациями забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию", а порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с комиссионной торговлей товарами, действующими нормативными документами не регламентирован.

Вместе с тем осуществление автономным учреждением комиссионной торговли товарами (в том числе и сувенирной продукцией) вполне соответствует требованиям действующего законодательства. К тому же в силу своего предназначения бухгалтерский учет служит для отражения в нем всех фактически осуществляемых учреждением хозяйственных операций, независимо от того, насколько эти операции регламентированы действующим законодательством. Более того, учитывая, что право собственности на принятые на комиссию товары к учреждению не переходит, в случае невозможности их реализации вместо списания стоимости таких товаров на убытки нереализованные товары просто возвращаются организациям-комитентам. Комиссионная реализация товаров, несомненно, имеет определенные преимущества перед их реализацией после приобретения на условиях купли-продажи (гл. 51 ГК РФ).

Проблему отсутствия в плане счетов бухгалтерского учета государственных учреждений забалансового счета для учета товаров, принятых на комиссию, предлагаем решить путем использования вместо него имеющегося забалансового счета 02 "Материальные ценности, принятые на хранение". Конечно, такая замена будет в определенной степени условной, поскольку принятие материальных ценностей на ответственное хранение, в отличие от приема их на комиссию, не предполагает какого-либо использования их учреждением-комиссионером без предварительного возврата их собственнику с ответственного хранения. Однако при наличии в договорах комиссии фактического поручения учреждению от организации-комитента на реализацию соответствующих товаров применение забалансового счета 02, по мнению автора, вполне оправданно, при условии описания порядка отражения операций по комиссионной торговле в бухгалтерском учете учреждения в его учетной политике.

Учитывая вышеизложенное и положения Инструкции N 183н*(2), принятие на комиссию и дальнейшая реализация учреждением товаров отражаются в его бухгалтерском учете в следующем порядке:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Применение
Получен товар учреждением на комиссию	02		По стоимости реализации, определенной организацией-комитентом
Реализован полученный учреждением на комиссию товар	2 205 81 000 2 201 11 000 17 (180)	02 2 304 05 000 2 205 81 000 -
Начислено вознаграждение учреждения (комиссионера) в соответствии с утвержденным организацией-комитентом отчетом о реализации полученного на комиссию товара	2 205 31 000	2 401 10 130	На сумму комиссионного вознаграждения
Отражены в бухгалтерском учете учреждения его расчеты с организацией-комитентом в соответствии с условиями договора комиссии
В случае, если по условиям договора комиссии комиссионное вознаграждение начисляется и выплачивается отдельно от расчетов по реализованному товару	2 304 05 000	2 201 11 000 17 (180)	На стоимость реализованного по договору комиссии товара
	2 201 11 000 17 (130)	2 205 31 000	На сумму полученного от комитента комиссионного вознаграждения
В случае, если по условиям договора комиссии перечисление организации-комитенту выручки за реализованный товар осуществляется за минусом начисленного комиссионного вознаграждения	2 304 05 000	2 205 31 000	На сумму комиссионного вознаграждения
	2 304 05 000	2 201 11 000 17 (180)	На стоимость реализованного по договору комиссии товара за минусом суммы начисленного комиссионного вознаграждения

Приведенный выше порядок отражения в бухгалтерском учете автономного учреждения операций по комиссионной реализации товаров, с учетом сделанных оговорок, полностью соответствует требованиям действующего законодательства. Однако отсутствие его регламентации в нормативных документах существенно повышает риски возникновения претензий к применяющим его учреждениям со стороны контролирующих органов. Поэтому данный порядок автор рекомендует согласовать с учредителем.

И. Гарнов,

генеральный директор ООО "Аудиторская компания "Интера"

1 июля 2011 г.

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".

*(2) Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".