Вопрос: Компания осуществляет поставку товара, цена которого согласно договору установлена в долларах США. Оплата производится в рублях по курсу Банка России на день оплаты. Как учитываются у поставщика суммовые разницы в целях определения налоговых обязательств по НДС? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2011 г.)

Компания осуществляет поставку товара, цена которого согласно договору установлена в долларах США. Оплата производится в рублях по курсу Банка России на день оплаты. Как учитываются у поставщика суммовые разницы в целях определения налоговых обязательств по НДС?

Сразу скажем, что вы обязаны учитывать суммовые разницы при начислении НДС.

Читаем Налоговый кодекс

Все изменения, увеличивающие или уменьшающие базу в соответствующем налоговом периоде, должны быть учтены при определении базы по НДС (п. 4 ст. 166 НК РФ).

В случае если поставка товара по договору осуществляется до момента оплаты, продавец должен определить налоговую базу по НДС на дату отгрузки - в условной оценке, то есть по действующему в этот момент курсу валюты (ст. 167 НК РФ). На момент оплаты продавец должен (если возникла положительная разница) или вправе (если разница отрицательная) уточнить свои налоговые обязательства по НДС, начислив или уменьшив сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Вопрос в том, обязательства какого налогового периода следует корректировать: того, в котором произошла отгрузка, или того, в котором поступила оплата?

Разница положительная...

Положительную суммовую разницу плательщик обязан включить в налоговую базу по НДС (п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 166 НК РФ, письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74). Если положительная разница возникла в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка, то сложностей с ее учетом не возникает. По итогам налогового периода НДС, подлежащий уплате в бюджет, будет определен исходя из суммы условной выручки, отраженной в учете на дату отгрузки товаров, и суммы положительной суммовой разницы, возникшей на дату погашения покупателем обязательства по оплате.

Если товары отгружены в одном налоговом периоде, а оплата в размере, превышающем условную выручку, отраженную в учете на дату отгрузки, поступила в другом, очевидно, что начислить НДС с суммовой разницы следует в периоде поступления оплаты. Ведь в периоде отгрузки определить налоговую базу с учетом такой разницы было невозможно, поскольку компания не могла располагать информацией об изменении курса валюты на дату погашения покупателем обязательств по оплате. Соответственно подавать уточненную декларацию за налоговый период, в котором произошла отгрузка, не нужно.

...или отрицательная

По мнению контролирующих органов, уменьшить налоговую базу по НДС при возникновении отрицательной суммовой разницы в налоговом периоде, следующем за периодом отгрузки, компания не вправе (письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 26.03.2007 N 03-07-11/74 и др.).

Арбитражная практика по вопросу весьма противоречива. Нередко судьи поддерживали налоговиков. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08 (Определением ВАС РФ от 27.05.2009 N ВАС-5817/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указал, что уменьшать налоговую базу по НДС на сумму отрицательной суммовой разницы в налоговом периоде поступления выручки, следующем за периодом отгрузки товара (работ, услуг), неправомерно. Аналогичное мнение высказал ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140 (Определением ВАС РФ от 15.04.2008 N 4359/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Однако большинство судов придерживается позиции, что отрицательные суммовые разницы учитываются при определении базы по НДС. Иное приведет к нарушению порядка формирования налоговой базы. В таком случае она будет сформирована на основе стоимости товаров (работ, услуг), отличной от фактической. А фактическая стоимость исчисляется исходя из цен, определенных сторонами договора (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 N А21-9813/2008).

Данный вывод в конце концов подтвердил и Президиум ВАС РФ. В постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 он указал, что компания вправе изменить базу по НДС и учесть отрицательную суммовую разницу в том налоговом периоде, когда поступил платеж. Ведь налоговая база, определенная в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка, носила условный характер. Изменение компанией базы на образовавшиеся суммовые разницы в периоде поступления платежа соответствует нормам НК РФ. Таким образом, вопрос о правомерности учета отрицательных суммовых разниц при определении базы по НДС в периоде, следующем за периодом отгрузки, спорный. Уменьшив базу на сумму такой разницы, плательщик наверняка будет отстаивать свою правоту в суде. Заметим, что шансы на успех высоки.

А. Морозов,

"ЭЖ"

1 июня 2011 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2011 г.