Вопрос: 28.01.2011 г. нашей организацией был приобретен автомобиль. Работниками организации, осуществлявшими доставку автомобиля, были сданы авансовые отчеты, подтверждающие, что расходы связаны с доставкой автомобиля до места его дальнейшей эксплуатации. Госпошлина за постановку на учет в ГИБДД оплачена 17.02.2011 году, а фактически транспортное средство зарегистрировано 05.03.2011 году. Путевые листы до момента государственной регистрации автомобиля не выписывались. 1. Во избежание рисков по налогу на имущество, прибыль и НДС: в каком месяце следует принять автомобиль к учету в качестве основных средств по бухгалтерскому и налоговому учету... (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2011 г.)

28.01.2011 г. нашей организацией был приобретен автомобиль. Работниками организации, осуществлявшими доставку автомобиля*(1), были сданы авансовые отчеты, подтверждающие, что расходы связаны с доставкой автомобиля до места его дальнейшей эксплуатации. Госпошлина за постановку на учет в ГИБДД оплачена 17.02.2011 году, а фактически транспортное средство зарегистрировано 05.03.2011 году. Путевые листы до момента государственной регистрации автомобиля не выписывались.

1. Во избежание рисков по налогу на имущество, прибыль и НДС:

- в каком месяце следует принять автомобиль к учету в качестве основных средств по бухгалтерскому и налоговому учету;

- какими документами должно быть оформлено принятие к учету и ввод автомобиля в эксплуатацию;

- в каком периоде следует предъявить к зачету НДС;

- с какого месяца следует производить начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

2. Куда следует отнести в бухгалтерском и налоговом учете расходы по уплате госпошлины за постановку на учет автомобиля:

- на первоначальную стоимость имущества;

- в состав расходов.

1. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в этом пункте. Кроме того, п. 39 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"*(3) устанавливается, что машины и оборудование, не требующие монтажа, принимают к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Следовательно, организация, которая приобрела автомобиль, должна составить акт о приеме-передаче основного средства по форме N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)".*(4)

В Письме Росстата от 31.03.2005 N 01-02-09/205 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N ОС-1 и ОС-4А, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7" сказано, что сведения о дате постановки автомобиля на учет в ГИБДД в акт приема-передачи не вносят. В рекомендациях по заполнению формы N ОС-1 также указано, что оформлять объекты, не требующие монтажа (т.е., в том числе, автомобиль), нужно в момент их приобретения.

Согласно п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.94 N 938*(5) собственник должен зарегистрировать автомобиль либо в течение пяти суток после его приобретения, таможенного оформления, снятия с учета, либо в течение срока действия регистрационного знака "Транзит". Его выдают на срок от пяти до 20 дней в случае, когда машину необходимо перегнать к месту регистрации. То есть, по меньшей мере, в течение первых пяти дней после приобретения организация с полным правом может эксплуатировать автомобиль. При этом даже если организация и нарушит сроки, то использование незарегистрированного транспортного средства будет исключительно административным, а не налоговым нарушением. Пригодность автомобиля к использованию определяется его техническими данными, а не фактом постановки на учет в ГИБДД.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 15 Федерального закона РФ "О безопасности дорожного движения"*(6) регистрация транспортных средств осуществляется исключительно для их допуска к участию в дорожном движении.

В арбитражной практике судами также делаются выводы, что ввод в эксплуатацию автомобиля не зависит от регистрации транспортного средства" (например, Постановление ФАС СКО от 29.05.2007 N Ф08-1969/2007-1099А, Постановление ФАС СЗО от 08.05.2008 по делу N А56-18079/2007 (Определением ВАС РФ от 17.09.2008 N 11149/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что включение автомобиля в состав основных средств в бухгалтерском учете должно осуществляться на дату его приобретения, т.е. в рассматриваемом случае - 28.01.2011 г.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, в данном случае начисление амортизации по автомобилю начинается с февраля 2011 г.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ необходимо, с нашей точки зрения, придерживаться следующего подхода.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом считается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, который определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта. При этом из п. 11 ст. 258 НК РФ следует, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Как известно согласно п. 2 ст. 164 ГК РФ, государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется (кроме предусмотренных законом случаев). Регистрация транспортных средств, как отмечалось, осуществляется исключительно для их допуска к участию в дорожном движении.

Таким образом, включение основного средства - автомобиля в соответствующую амортизационную группу должно производиться в общеустановленном порядке, т.е. с момента его приобретения и использования для извлечения прибыли, а начисление амортизации по данному транспортному средству начинается в общеустановленном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Аналогичное мнение содержится в письме Минфина РФ от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816 (см. также приведенную выше арбитражную практику).

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, амортизация по приобретенному автомобилю может начисляться с февраля 2011 г.

При этом отметим, что формально в рассматриваемом случае транспортное средство в течение февраля фактически не эксплуатируется до момента регистрации в органах ГИБДД. Соответственно, нельзя исключить, что налоговыми органами под сомнение могут быть поставлены амортизационные отчисления, начисленные за февраль, т.е. от даты принятия его к учету, до того момента, когда автомобиль начал использоваться Обществом в основной деятельности, а именно их экономическая оправданность.

Однако в качестве аргументов, позволяющих говорить об экономической оправданности указанных выше амортизационных отчислений, можно привести следующие.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, основное условие признания затрат обоснованными и экономически оправданными установлено в ст. 252 НК РФ и заключается в том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.

В рассматриваемом случае Общество однозначно предполагает использовать имущество в деятельности, направленной на получение дохода. Причем период, когда автомобиль фактически не эксплуатировался, но начислялась амортизация, весьма непродолжителен и составляет всего календарный месяц февраль. Кроме того, указанный "простой" транспортного средства вызван именно особенностями подготовки автомобиля к правомерному участию в дорожном движении и необходимостью оформления обязательной документации.

Также отметим, к примеру, одно из разъяснений Минфина РФ, которое содержится в Письме Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101. Так, по мнению ведомства "в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается. Это относится к транспортировке основных средств от одного объекта к другому, так как сам факт нахождения амортизируемого имущества в пути не является свидетельством того, что данное амортизируемое имущество не используется в предпринимательской деятельности".

В отношении НДС отметим, что вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, после принятия на учет указанных товаров при наличии соответствующих первичных документов на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (ст. 171, ст. 172 НК РФ). При этом, как известно, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога.

Следовательно, поскольку налоговым периодом признается квартал, то в рассматриваемой ситуации налоговый вычет со стоимости автомобиля при условии, что он приобретен для использования в производственной деятельности Общества, следует учесть при формировании налоговой базы по НДС в первом квартале 2011 года.

Минфин РФ придерживается аналогичного мнения*(7).

2. В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

С учетом изложенных выше обстоятельств, по нашему мнению, государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию автомобиля, не включается в фактические затраты, связанные с приобретением автомобиля, поскольку расходы по ее уплате произведены после ввода автомобиля в эксплуатацию. Данные расходы являются текущими расходами и подлежат включению в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8)).

По нашему мнению, данный подход по учету расходов в виде государственной пошлины справедлив и для целей налогового учета. Так, в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Соответственно, рассматриваемые расходы подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Дополнительно необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Как указал ФАС УО в своем постановлении от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 применительно к расходам в виде государственной пошлины, уплачиваемой в связи с регистрацией автомобиля: "...регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования, следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.

При таких обстоятельствах общество правомерно отнесло данные расходы на уменьшение полученных доходов в соответствии со ст. 264 Кодекса "Прочие расходы, связанные с производством и реализацией".

Вместе с тем, Минфин РФ придерживается иного мнения касательно порядка учета таких расходов (см. письмо от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101).

Вывод:

По нашему мнению, включение автомобиля в состав основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах необходимо производить с момента приобретения.

Величина подлежащей уплате государственной пошлины за регистрацию автомобиля в ГИБДД не включается в первоначальную стоимость автомобиля.

15 апреля 2011 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Из устных пояснений следует, что доставлен автомобиль по адресу местонахождения Общества был 27.01.2011 г.

*(2) Утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Утв. постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

*(5) Постановление Правительства РФ от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

*(6) Федеральный закон РФ от 10.12.95 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

*(7) Письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/244.

*(8) Утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н.