Понятие доходов и расходов, их классификация и отражение в учете (Л.К. Никандрова, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 8, август 2011 г.)

Понятие доходов и расходов, их классификация и отражение в учете

Хозяйственно-финансовая деятельность организации, как правило, не ограничивается процессами снабжения, производства и сбыта (реализации) продукции. Может так сложиться, что определенная часть доходов будет получена от сдачи в аренду какого-либо амортизируемого имущества, то сдача в аренду имущества будет отнесена, наряду с основной деятельностью, к обычным видам деятельности. По действующим в настоящее время правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, организация самостоятельно определяет для себя обычные виды деятельности и закрепляет свой выбор в учетной политике.

Кроме доходов и расходов по обычным видам деятельности в организациях могут возникать прочие доходы и расходы. Рассмотрим их состав и особенности отражения в учете, так как они также учитываются при формировании финансового результата деятельности организации. До 2007 г. прочие доходы подразделялись на операционные, внереализационные и чрезвычайные, что было вполне оправданно, так как экономическая природа этих доходов и расходов разная. Несмотря на то, что на официальном уровне в настоящее время такое разделение прочих доходов и расходов отменено, охарактеризуем их именно в таком разрезе.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ предусмотрена несколько иная классификация доходов и расходов, которую необходимо учитывать для целей исчисления налога на прибыль.

Основными нормативными документами, устанавливающими состав доходов и расходов и правила их бухгалтерского учета, являются:

- Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н с последующими изменениями и дополнениями;

- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н с последующими изменениями и дополнениями;

- Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н с последующими изменениями и дополнениями.

В соответствии с ПБУ 9/99 "... доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".

Не считаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде:

- сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей, которые являются доходами бюджета; - сумм в пользу комитента, принципала и т.п. по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам;

- авансов за предстоящую отгрузку продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг;

- задатка;

- залога, если договором предусматривается передача заложенного имущества залогодержателю;

- погашения кредитов и займов предоставленных.

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности организации подразделяются на:

- доходы от обычных видов деятельности;

- прочие поступления.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, за выполненные работы, оказанные услуги. Доходы от обычных видов деятельности отражают на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату своих основных средств и нематериальных активов по договору аренды, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, связанные с этими видами деятельности. Доходы, получаемые организацией от указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

К прочим поступлениям относятся:

- операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- чрезвычайные доходы.

Операционными доходами являются поступления от продажи какого-либо имущества, кроме продукции (товаров); причитающиеся организации проценты, начисленные на суммы предоставленных займов, остатков на счетах в банках; причитающиеся организации дивиденды или доходы на долю в уставных капиталах других организаций. Операционными можно назвать такие доходы, получение которых связано с определенными усилиями организации, или доходы, полученные в результате хозяйственных операций, хотя эти операции и не являются основными в деятельности организации.

Внереализационными доходами являются такие доходы, получение которых не связано с хозяйственной деятельностью организации и практически не поддается планированию. К ним относятся:

- положительные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;

- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации;

- штрафы и пени, полученные от контрагентов (или признанные ими) по хозяйственным договорам;

- суммы кредиторской задолженности по истечении трехлетнего срока исковой давности и т.д.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.):

- страховое возмещение;

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Классификация расходов организации для целей учета представлена в ПБУ 10/99. По аналогии с определением доходов расходами организации "... признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации...".

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- на прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Организации, считающие обычными для себя видами деятельности сдачу в аренду своих основных средств и нематериальных активов, в состав обычных включают также расходы, связанные с осуществлением этих видов деятельности.

Прочие расходы можно разделить:

- на операционные расходы;

- на внереализационные расходы;

- на чрезвычайные расходы.

Операционными можно считать такие расходы, без осуществления которых было бы невозможным получение операционных доходов:

- расходы, связанные с приобретением и выбытием реализуемого имущества (кроме продукции);

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- проценты, уплачиваемые за полученные организацией кредиты и займы;

- расходы, связанные с оплатой услуг банков;

- налоги, уплачиваемые в местный бюджет (налог на имущество, налог на рекламу).

Внереализационные расходы - это расходы, возникновение которых не связано с хозяйственной деятельностью и практически не поддается планированию. К ним можно отнести по аналогии с внереализационными доходами:

- отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;

- недостачи товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, при невозможности установления виновников;

- штрафы и пени, уплаченные контрагентам (или признанные организацией) по хозяйственным договорам;

- суммы дебиторской задолженности по истечении трехлетнего срока исковой давности;

- перечисление средств на благотворительные цели и т.п.

В составе чрезвычайных расходов отражаются потери от чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации и т.п.).

Для целей налогообложения прибыли в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ доходы организаций разделены на доходы от реализации, к которым относятся доходы от реализации продукции, товаров, работ и услуг, а также любых других активов, и прочие доходы, к которым относятся все остальные виды доходов, перечисленные нами ранее. Расходы организации также разделены на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, работ и услуг, а также любых других активов, и прочие расходы, к которым относятся все остальные виды расходов, перечисленные ранее.

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют на операционно-результатном сопоставляющем счете 90 "Продажи"*(1). Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и выявления финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и полная себестоимость по реализованным: готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам; работам и услугам промышленного и непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам; услугам связи и услугам по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям, а также за предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих основных средств и нематериальных активов по договору аренды, участие в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания, услуг и др. отражается проводкой:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", отражается продажная стоимость реализованных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов). По дебету в течение отчетного периода (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") также отражается их учетная, или продажная стоимость. По окончании отчетного периода по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" должна быть отражена покупная стоимость реализованных товаров. Для этого необходимо сторнировать сумму торговой наценки (накидки), относящейся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

Расходы на продажу (издержки обращения), относящиеся к реализованным за отчетный период товарам, которые были учтены на дебете счета 44 "Расходы на продажу", списываются с кредита этого счета в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", как предлагается Планом счетов. Однако с практической точки зрения гораздо удобнее для учета издержек обращения ввести отдельный субсчет в рамках счета 90 - субсчет "Расходы на продажу" или "Коммерческие расходы", в дебет которого и списывать такие расходы. Такой порядок отражения в учете расходов на продажу значительно облегчит процесс составления Отчета о прибылях и убытках, в котором подобные расходы выделены в отдельную строку - "Коммерческие расходы".

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

1 "Выручка";

2 "Себестоимость продаж";

3 "Налог на добавленную стоимость";

4 "Акцизы";

5 "Коммерческие расходы";

6 "Управленческие расходы";

7 "Экспортные пошлины";

9 "Прибыль/убыток от продаж".

На субсчетах с первого по седьмой в течение отчетного года учитываются соответствующие показатели, формирующие финансовый результат от продажи продукции, товаров (работ, услуг). Причем на каждом из них весь год накапливается одностороннее сальдо, отражающее соответствующую величину нарастающим итогом с начала года, что очень удобно использовать при составлении квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.

Субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц. С помощью этого субсчета выявленный финансовый результат переносится на счет 99 "Прибыли и убытки". Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет, однако вести учетные записи на синтетическом счете без субсчетов невозможно, так как это не предусмотрено Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи", закрываются внутренними проводками с тем, чтобы на 1 января на всех субсчетах оказалось нулевое сальдо.

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" (в разрезе каждого из субсчетов) можно вести по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости - и по другим аналитическим признакам (по контрагентам, регионам продаж и т.п.).

Общая схема отражения на счетах операций продажи продукции, работ, услуг в самом общем случае такова:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - на сумму продажной стоимость продукции, включая НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 43 "Готовая продукция" - на производственную себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По НДС" - на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" или субсчет "Коммерческие расходы" К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - на сумму расходов, связанных со сбытом произведенной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" или субсчет "Управленческие расходы" К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" - на сумму расходов на управление (общехозяйственных) в зависимости от варианта отражения этих расходов, предусмотренного учетной политикой;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль от продаж" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли, полученной от продажи продукции, работ, услуг

или

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Убыток от продаж" - на сумму убытка, полученного от продажи продукции, работ, услуг.

Для обобщения информации о прочих (операционных, внереализационных и чрезвычайных) доходах и расходах используют операционно-результатный сопоставляющий счет 91 "Прочие доходы и расходы". К этому счету должны быть открыты субсчета:

1 "Прочие доходы";

2 "Прочие расходы";

9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

На субсчете "Прочие доходы" учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами.

На субсчете "Прочие расходы" учитывают расходы, признаваемые прочими расходами.

Субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" используется для выявления разницы между суммами прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 осуществляются накопительно в течение отчетного года: на каждом из них накапливается соответствующее одностороннее сальдо. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-1 и кредитового оборота по субсчету 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, на отчетную дату синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо не имеет. Однако, так же, как в случае со счетом 90, вести учетные записи на синтетическом счете без использования субсчетов нельзя, так как это не предусмотрено инструкцией по применению плана счетов.

По окончании отчетного года субсчета 91-1, 91-2 и 91-9 закрываются внутренними проводками, и по состоянию на 1 января сальдо на этих субсчетах нет.

Теперь более детально остановимся на порядке отражения в учете операционных доходов и расходов.

Основную часть операционных доходов и расходов составляют доходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи готовой продукции (работ, услуг и товаров) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организаций, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).

При выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с окончанием срока полезного использования, безвозмездной передачи и по другим причинам сумму амортизации основных средств и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" с кредита счетов 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы". Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы". В дебет счета 91 списывают также все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу).

При выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачей их стоимость списывают в дебет счета 91. Сумму задолженности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91.

При осуществлении операций по вкладам в уставные капиталы других организаций и по вкладам участников простого товарищества в общее имущество товарищей неденежными средствами может возникнуть разница между учетной стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от ее значения по кредиту или дебету счета 91 (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 91; обратное соотношение - по дебету счета 91 и кредиту счета 58).

Общая схема отражения на счете 91 перечисленных операций такова:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму задолженности покупателя при реализации основных средств или нематериальных активов;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 01 "Основные средства" - списывается остаточная стоимость выбывающих основных средств;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 04 "Нематериальные активы" - списывается остаточная стоимость выбывающих нематериальных активов;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму дополнительных расходов, связанных с выбытием основных средств или нематериальных активов;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По НДС" - на сумму НДС, выделенного из задолженности покупателя при реализации основных средств или нематериальных активов и подлежащего уплате в бюджет;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму превышения согласованной стоимости имущества, передаваемого в совместную деятельность или во вклад в уставный капитал другого предприятия, над учетной стоимостью этого имущества;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - на сумму превышения учетной стоимости имущества, передаваемого в совместную деятельность или во вклад в уставный капитал другого предприятия, над согласованной стоимостью этого имущества.

Доходы от участия в других организациях можно учитывать:

- по фактическому поступлению денежных средств;

- по предварительному начислению доходов и записи на счетах.

При первом варианте по мере поступления денежных средств дебетуют счета 50, 51, 52 и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Д-т сч. 50 "Касса", субсчет "Касса организации",

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

При втором варианте начисленные доходы оформляют следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму доходов от вкладов в уставный капитал других организаций, арендной платы и дивидендов.

Поступившие платежи по доходам отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) и кредиту счета 76:

Д-т сч. 50 "Касса", субсчет "Касса организации",

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных или других средств организации, оформляют бухгалтерскими записями в том же порядке, как и доходы от участия в других организациях. Проценты, уплаченные за предоставление в пользование денежных или других средств организации, обычно списывают в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" с кредита счетов учета денежных средств:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму процентов, уплаченных по кредитам и займам;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму процентов, полученных от заемщиков.

Отчисления в оценочные резервы (под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам) отражают по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту счетов 14 "Резервы на снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам":

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 14 "Резервы на снижение стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги",

К-т сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам". Неиспользованные резервы в периоде, следующем за периодом их создания, списывают в дебет счетов 14, 59 и 63 с кредита счета 91.

Для целей налогообложения только резерв по сомнительным долгам признается гл. 25 Налогового кодекса РФ расходом, т.е. суммы, направленные на образование этого резерва по правилам, установленным этой главой, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Остальные два резерва не принимаются в уменьшение налоговой базы, т.е. их образование должно отражаться на отдельном субсчете к счету 91, который можно назвать так: "Прочие расходы, не уменьшающие налоговой базы по налогу на прибыль".

Поступления в виде штрафов, пеней, неустоек и других санкций отражают:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

И затем:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек отражают по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" с кредита счетов учета денежных средств:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

Суммы, внесенные в бюджет или внебюджетные фонды социального назначения в виде санкций, в состав внереализационных расходов не включают, а относят на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (т.е. на счет 99 "Прибыли и убытки"):

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

И затем:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", Д-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списывают с дебета счетов 60, 62, 71, 76 и др. в кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы". Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается с кредита счетов 60, 62, 71, 76 и др. в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Задолженность покупателей, числящаяся на счете 62, по истечении срока исковой давности списывается за счет средств резерва по сомнительным долгам, если его создание было предусмотрено учетной политикой (счет 63).

Положительные курсовые разницы в зависимости от объекта учета оформляют следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения" (на разницу по операциям с финансовыми вложениями),

Д-т сч. 50 "Касса", 52 "Валютные счета" (на разницу по денежным средствам в валюте),

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (по операциям с подотчетными лицами) и других счетов

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Отрицательные курсовые разницы оформляют обратными бухгалтерскими записями.

Активы, полученные безвозмездно, в соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации также относятся к внереализационным доходам. Однако в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 стоимость указанных активов учитывается сначала на счете 98 "Доходы будущих периодов", а затем по мере включения стоимости этих активов в себестоимость производимой продукции (работ, услуг) переносят в кредит счета 91. Например, последовательность отражения операций с безвозмездно полученными основными средствами будет следующей:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов" - на рыночную стоимость полученных безвозмездно основных средств;

Д-т сч. 01 "Основные средства" К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" - приняты к учету основные средства, полученные безвозмездно;

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств".

И одновременно на ту сумму:

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

В дебет счета 91 с кредита разных счетов списывают расходы, связанные с благотворительной деятельностью, оказанием материальной помощи работникам организации, осуществлением спортивных мероприятий, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Прочие внереализационные расходы и потери списываются с дебета или кредита соответствующих счетов в момент их возникновения на счет 91. Например, затраты по аннулированным производственным заказам списывают в дебет счета 91 с кредита счетов 20 "Основное производство" (на стоимость использованных полуфабрикатов, деталей и узлов), 97 "Расходы будущих периодов" (на сумму затрат по подготовке производства, относящихся к аннулированным заказам) и др.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют активно-пассивный счет 99 "Прибыли и убытки".

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) складывается из финансового результата от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов.

По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- начисленные платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли и суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетами 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой (нераспределенной) прибыли отражается в дебете счета 99 и в кредите счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Построение аналитического учета по счетам 90, 91 и 99 должно обеспечить формирование данных, необходимых для составления Отчета о прибылях и убытках.

Сумма нераспределенной прибыли, накопленная по кредиту счета 84, может быть направлена по решению учредителей:

- на формирование резервного капитала: