Особенности возврата книжной продукции (В.В. Авдеев, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 8, август 2011 г.)

Особенности возврата книжной продукции

В издательско-полиграфическом бизнесе одной из сложных проблем является определение необходимого количества экземпляров издаваемых книг: маленький тираж - не окупит всех затрат издательства, слишком большой - приведет к тому, что часть тиража останется нереализованной. Причем нереализованная книжная продукция "зависает", как правило, не у самого издательства, а у ее распространителей - организаций, торгующих книгами оптом и в розницу. Рассмотрим, что делать в такой ситуации продавцу и как вернуть нереализованный товар издательству.

Следует отметить, что организации издательско-полиграфической сферы, для которых наличие нереализованного тиража является типичным, могут учесть в составе своих налогооблагаемых расходов стоимость нереализованного тиража своих печатных изданий и расходы, связанные с его утилизацией.

Такую возможность указанным субъектам хозяйственной деятельности предоставляет подп. 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Согласно указанной норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции. При этом расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

- для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

- для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 мес. после выхода их в свет;

- для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/94. Причем одновременно издательство должно включить в свои налогооблагаемые доходы стоимость списанного тиража нереализованной печатной продукции, такое правило вытекает из положений п. 21 ст. 250 НК РФ. В результате чего получается, что издательство учтет при определении своей налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций только расходы, связанные с утилизацией нереализованного тиража книг.

Причем эта норма касается только тех фирм, которые занимаются непосредственно выпуском книжной продукции. Все иные компании, в том числе и торговые фирмы, не имеют права использовать данное положение налогового законодательства. Следовательно, при наличии у них нереализованного тиража они должны либо списывать нереализованную книжную продукции за счет собственных средств, либо возвращать нереализованный тираж в издательство. Причем, по мнению контролирующих органов, возврат товаров, принятых компанией на учет, может быть осуществлен только через обратную реализацию. Следует заметить, что такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-09/3. Аналогичного подхода придерживаются и столичные налоговые органы в письмах УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543, от 19.04.2007 N 19-11/36207 и в др. Причем с этим соглашается и ряд судебных инстанций, основываясь на решении ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08, в котором арбитры считают такой подход вполне логичным.

Понятно, что ни та, ни другая ситуация не выгодна компании, торгующей книгами, ведь в первом случае это прямые убытки, а во втором - дополнительные налоговые обязательства.

Тем не менее, если книготорговая организация не сумела реализовать книги, приобретенные у издательства, осуществить такой возврат ей придется, используя механизм обратной реализации. На чем основано данное правило?

Как известно, в сфере торговли самым распространенным гражданско-правовым договором является договор поставки, который с точки зрения гражданского права является разновидностью договора купли-продажи, регулируемого гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Специфика договора поставки учтена законодателем в параграфе 3 указанной главы ГК РФ. Вместе с тем, если иное не предусмотрено специальными нормами о договоре поставки, то к нему применяются общие положения о договоре купли-продажи. На это прямо указывают нормы п. 5 ст. 454 ГК РФ.

Приобретение книжной продукции у организаций издательско-полиграфического бизнеса, как правило, осуществляется на основании договоров поставки. С точки зрения правовой природы договор поставки представляет собой двухсторонний возмездный договор, на основании которого продавец (поставщик) передает товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется его принять и уплатить за товар определенную денежную сумму (цену). В общем случае на основании ст. 223 ГК РФ право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи.

Если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом и нарушения условий договора являются существенными, то покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, т.е. вправе вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен.

При этом ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе так поступить. К ним относятся поставка:

- товара в меньшем количестве, чем установлено договором - ст. 465 и 466 ГК РФ;

- товара в ассортименте, не соответствующем договору - ст. 468 и 469 ГК РФ;

- товара ненадлежащего качества - ст. 469 и 475 ГК РФ;

- товара в нарушенной таре или упаковке - ст. 481 и 482 ГК РФ;

- товара несоответствующей комплектации - ст. 479 и 480 ГК РФ.

Обратите внимание! Если недостатки товара могут быть устранены в соразмерное время, то, по мнению суда, они не могут рассматриваться в качестве существенных нарушений о качестве товара, и, следовательно, воспользоваться нормой п. 2 ст. 475 ГК РФ покупатель не вправе. Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2010 N Ф03-72/2010 по делу NА04-1487/2009, постановлением ФАС Поволжского округа от 29.03.2010 по делу N А57-556/2009 и др.

Кроме того, нельзя признать некачественной поставкой товара товар, экономические свойства которого изменились в силу введений ограничений на его оборот. На это, в частности, указывает постановление ФАС Московского округа от 26.11.2008 N КГ-А40/10870-08 по делу N А40-10980/08-146-154.

Если же возврат товара обусловлен иной причиной, то это означает, что продавец исполнил свои обязательства по договору надлежащим образом, и право собственности на товар перешло к покупателю. Если собственником товара является покупатель, то вернуть товар первоначальному владельцу товара (поставщику) покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи (поставки), в котором он уже сам выступает продавцом.

Следует заметить, что с точки зрения налогового законодательства возврат товара, в отношении которого продавец не нарушил условий договора купли-продажи, рассматривается как его реализация. Это вытекает из положений ст. 39 НК РФ, согласно которой в целях налогообложения под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе. Операции по реализации товаров на внутреннем рынке России, как известно, представляют собой объект обложения налогом на добавленную стоимость, поэтому при продаже товаров покупателю поставщик обязан начислить сумму НДС и уплатить ее в бюджет.

На основании вышеизложенного, а также учитывая то, что нереализованные продавцом книги нельзя рассматривать как основание для расторжения договора поставки, то возврат нереализованных изданий книготорговая компания должна осуществить именно через обратную реализацию. Следовательно, для возврата в издательство нереализованных экземпляров книг торговая организация и издательство должны заключить отдельный договор купли-продажи. При передаче товара в издательство книготорговая организация в общем порядке должна оформить товарную накладную N ТОРГ-12, форма которой утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Этот документ будет являться основанием у книготорговой фирмы для списания нереализованных книг, а у издательства - основанием для приема нереализованных экземпляров обратно. В силу того, что при возврате нереализованных экземпляров книг меняется их собственник, книготорговая организация в общем порядке должна выставить на имя издательства счет-фактуру и предъявить последнему НДС к оплате. Этот счет-фактура на основании п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, книготорговая компания обязана зарегистрировать в своей книге продаж, рассматривая операцию по возврату книг в качестве обычной реализации своего товара.

Пример. Предположим, что книготорговая организация "Мысль" приобрела для продажи в мае 2010 г. 100 экз. "Экзаменационных билетов для приема теоретических экзаменов на право управления транспортными средствами категорий "А" и "В" (с комментариями)" в редакции постановления Правительства РФ от 29.12.2008 N 1041 по цене 187 руб. (в том числе НДС - 10%). С 20.11.2010 в действие вступили новые Правила дорожного движения, в силу чего указанные экземпляры потеряли свою актуальность. На 01.12.2010 на остатке у книготорговой организации числилось 45 нереализованных билетов. ООО "Мысль" обратилось в издательство с просьбой о возврате товара. Издательство согласилось принять непроданные экземпляры билетов обратно на основании договора купли-продажи, заключенного между ООО "Мысль" и издательством.

В бухгалтерском учете ООО "Мысль" операции по приобретению и возврату книжной продукции были отражены следующим образом.

В мае 2010 г.:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 17 000 руб. - принята к учету книжная продукция, приобретенная у издательства (170 руб. х 100 экземпляров);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1 700 руб. - отражен НДС, предъявленный издательством при приобретении книжной продукции;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1 700 руб. - принят к вычету НДС;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 18 700 руб. - оплачена задолженность за товар.

Декабрь 2010 г.:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 8 415 руб. - возвращены непроданные экземпляры билетов в издательство;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 765 руб. - начислен НДС при возврате товара;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 7 650 руб. - списана фактическая себестоимость непроданных экземпляров книжной продукции;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 8 415 руб. - получена оплата от издательства за возвращенную книжную продукцию.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

4. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В.В. Авдеев,

консультант по налогам и сборам

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 8, август 2011 г.