Когда НДФЛ можно учесть в расходах, а когда делать этого нельзя (В.А. Синицына, "Упрощенка", N 8, август 2011 г.)

Когда НДФЛ можно учесть в расходах, а когда делать этого нельзя

Организации и предприниматели, применяющие "упрощенку", должны удерживать НДФЛ из доходов своих наемных работников. Если "упрощенец" рассчитывает единый налог с доходов, ему достаточно в общем порядке удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет. А в ситуации, когда работодатель платит единый налог с разницы между доходами и расходами, НДФЛ он может включить в расходы.

Но поскольку не любая выплата в пользу работников учитывается при налогообложении, то и не любой НДФЛ можно отнести на расходы. Будем разбираться.

Если применяется "упрощенка" с объектом доходы. Эта категория "упрощенцев" расходы в налоговой базе не отражает, однако удерживать НДФЛ должна по общим правилам.

Как учитывать НДФЛ с заработной платы

При упрощенной системе налогообложения признавать можно только те расходы, которые упомянуты в статье 346.16 НК РФ. В частности, в расходы включаются суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако НДФЛ в категорию данных платежей не попадает. Ведь он не является налогом организации - из своих средств она ничего не платит. Работодатель лишь выполняет функции налогового агента и удерживает НДФЛ из дохода сотрудника (ст. 226 НК РФ). Поэтому для того, чтобы отнести на расходы НДФЛ, применить подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не удастся.

Однако это не означает, что НДФЛ нельзя учесть при налогообложении вовсе. Дело в том, что его можно учесть как часть выплаты, из которой он удерживается. Если, например, сотруднику начислена заработная плата, то одна сумма выдается на руки, а другая удерживается и уплачивается в бюджет. Таким образом, перечисленный в бюджет НДФЛ организация, применяющая "упрощенку", может показать в расходах по статье "оплата труда". Такое разъяснение содержится в письме Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-09/225.

Включать налог в расходы нужно в тот день, когда он фактически уплачен (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если организация перечисляет НДФЛ в день получения в банке средств на выплату зарплаты - значит, в день выплаты зарплаты налог можно отнести на расходы. Когда зарплата выдается из кассовой выручки, а налог уплачивается днем позже - НДФЛ также отражается в расходах днем позже.

Что касается учета самой заработной платы в расходах, то здесь нужно учитывать следующий нюанс. Трудовое законодательство предписывает выдавать заработную плату не реже чем за каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ). Принято называть первую выплату авансом, а вторую - получкой.

"Упрощенцы" ведут налоговый учет кассовым методом, поэтому они должны отражать расходы в день оплаты. Однако сами по себе авансы расходами не являются, поскольку при налогообложении нужно учитывать не только выданную, но и начисленную зарплату. Поэтому в Книге учета доходов и расходов авансы лучше отражать в последний день того месяца, когда они были выданы.

Памятка. НДФЛ, удержанный с зарплаты работников, учитывают в расходах на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Пример 1. НДФЛ с заработной платы включается в расходы

ООО "Конфетти", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, 20 июля 2011 года выплатило работникам аванс в размере 325 900 руб., а 5 августа - оставшуюся сумму зарплаты, равную 275 327 руб. Тогда же, 5 августа, в бюджет перечислен НДФЛ - 88 673 руб. Отразим расходы в налоговом учете. Выданный аванс можно включить в расходы только после того, как начислена зарплата, то есть 31 июля 2011 года. Вторую часть зарплаты, а также удержанный и перечисленный в бюджет НДФЛ в общей сумме 364 000 руб. (275 327 руб. + 88 673 руб.) следует отнести на расходы 5 августа.

На заметку. С аванса по зарплате НДФЛ удерживать не нужно

Налог на доходы физических лиц нужно исчислить в тот день, когда у сотрудника возникает доход. В отношении доходов в виде заработной платы таким днем является последний день месяца, за который зарплата начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Таким образом, исчислить НДФЛ бухгалтеру нужно в последний день месяца. А удержать налог соответственно можно будет в день выдачи получки. Что касается авансов по зарплате, то с них НДФЛ не удерживается.

Как отразить НДФЛ с зарплаты в Книге учета доходов и расходов

Как мы уже выяснили, НДФЛ с заработной платы учитывается в составе расходов на оплату труда. Поэтому если налог перечислен в день выплаты работнику заработка, в Книге учета доходов и расходов можно сделать одну запись на общую сумму начисления с учетом налога. Если НДФЛ перечислен позднее, следует одной строкой показать сумму выданной заработной платы (без НДФЛ), другой - сумму уплаченного налога.

Мнение редакции. Если выданную заработную плату и уплаченный в этот же день НДФЛ показать в Книге учета доходов и расходов отдельно разными суммами, ошибки не будет.

Пример 2. Удержанный НДФЛ отражается в Книге учета доходов и расходов

ООО "Светлячок", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, 3 августа 2011 года выплатило вторую часть заработной платы работникам за июль в сумме 430 900 руб. Зарплата выдана из кассовой выручки. 4 августа был перечислен удержанный из доходов работников НДФЛ в размере 110 552 руб. Отразим указанные операции в Книге учета доходов и расходов. Организация вправе 3 августа 2011 года учесть в расходах на оплату труда сумму выданной заработной платы без НДФЛ (430 900 руб.), а 4 августа - удержанный и перечисленный в бюджет НДФЛ, равный 110 552 руб. Зарплата выплачена и НДФЛ перечислен в разные дни, поэтому в Книге учета доходов и расходов их следует отразить отдельными записями. Заполненная Книга учета представлена в таблице.

Таблица

Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Светлячок" за III квартал 2011 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
523	Расчетно-платежная ведомость N 7 от 03.08.2011	Учтена в расходах выданная зарплата	-	430 900
524	Платежное поручение N 389 от 04.08.2011	Учтен в расходах НДФЛ с доходов работников	-	110 552
...	...	...	...	...

Для справки. Если зарплата выдается из кассовый выручки, НДФЛ необходимо перечислить в бюджет не позднее следующего дня (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Когда НДФЛ учесть в расходах не получится

Итак, удерживаемый НДФЛ в целях налогообложения нужно рассматривать как часть дохода, из которого он удерживается. Соответственно налог можно включать в расходы, если включается в расходы и сама выплата. В противном случае НДФЛ учесть в расходах не удастся.

Таким образом, если у вас есть выплаты в пользу сотрудников, которые облагаются НДФЛ, но не учитываются в расходах, необходимо вести аналитический учет начисленных и уплаченных сумм НДФЛ. Ведь часто этот налог уплачивается общей платежкой. И чтобы не списать на расходы "лишнее", нужно отслеживать, какой НДФЛ приходится на выплаты, включаемые в расходы, а какой - нет.

Пример 3. НДФЛ в расходы не включается

М.В. Прошкин работает в ООО "Сирена". Организация применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы. Ежемесячно работодатель выплачивает сотруднику компенсацию за аренду квартиры в размере 25 000 руб. Так, 27 июля 2011 года организация перечислила на его счет 21 750 руб., а удержанный с дохода НДФЛ в размере 3250 руб. - в бюджет. Выплата компенсации за аренду жилья ни трудовым, ни коллективным договором не предусмотрена. Вправе ли ООО "Сирена" отразить в налоговой базе указанные расходы? Нет. В составе расходов на оплату труда можно учесть выплаты, предусмотренные законом или трудовым (коллективным) договором (п. 2 ст. 346.16 и ст. 255 НК РФ). Так как компенсация за аренду жилья не указана в трудовом или коллективном договоре и не предусмотрена законодательством, то 21 750 руб., выплаченные М.В. Прошкину, и 3250 руб. НДФЛ, перечисленные в бюджет, на налоговую базу организации не повлияют.

Отметим, что ситуацию, описанную в примере, можно изменить. В пункте 25 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которой определяются расходы на оплату труда, указаны прочие выплаты в пользу работников, предусмотренные трудовым или коллективным договором. Если работодатель включит в трудовой (коллективный) договор пункт о выплате компенсации за аренду жилья, организация сможет учитывать в расходах на оплату труда как саму компенсацию, так и удержанный и перечисленный в бюджет НДФЛ.

В.А. Синицына,

эксперт журнала "Упрощенка"

Нюансы, требующие особого внимания

Если выплата сотруднику включается в расходы на оплату труда, НДФЛ с такой выплаты также включается в расходы.

С авансов по заработной плате исчислять НДФЛ не нужно.

Когда у организации есть выплаты сотруднику, не учитываемые при расчете единого налога, НДФЛ с таких выплат нужно отражать в аналитическом учете обособленно.

"Упрощенка", N 8, август 2011 г.