По каким правилам списывать испорченные продукты питания (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 8, август 2011 г.)

По каким правилам списывать испорченные продукты питания

Лето, жара, холодильное оборудование для хранения или перевозки товаров не всегда справляется. Соответственно что-то портится, что-то теряет товарный вид. Виновных нет: товар пришел в негодность из-за погодных условий, проблем с техникой или прочим не зависящим от работников и самой организации причинам. Если потери не превышают норм естественной убыли, их можно учесть в составе расходов при УСН. В статье мы подробно расскажем, как списать потери правильно и без ошибок. А на с. 57 представлена общая схема действий бухгалтера при недостаче товаров. Ее можно использовать как памятку.

Схема

Как списать потери товаров при упрощенной системе налогообложения

Недостача или порча товара, предназначенного для розничной торговли, возникли при хранении?

            Да                                  Нет

            |                                    |

/---------------------\   /-----------------------------------------\

| Необходимо провести |   |       Недостача или порча товара,       |

|   инвентаризацию    |   |предназначенного для розничной торговли, |

|  товарных остатков  |   |         возникли при перевозке?         |

\---------------------/   \-----------------------------------------/

    |                       Да                                 Нет

    |                       |                                   |

                                                              |

/-----------------------------\                                 |

|Нормы естественной убыли для |                                 |

|     данного вида товара     |                                 |

|         утверждены?         |                                 |

\-----------------------------/                                 |

    Да                     Нет                                  |

    |                       \----------------------------------|

/-----------------------------\   /---------------------------------\

| Нужно рассчитать стоимость  |   |   Стоимость товарных потерь в   |

| товарных потерь в пределах  |   | расходах при УСН не учитывается |

|   норм естественной убыли   |   |                                 |

\-----------------------------/   \---------------------------------/

               |

Реальные товарные потери превышают нормативные?

  Да                       Нет

  |                         |

/--------------------\ /--------------------------------------------\

| В расходах при УСН | |В расходах при УСН учитывается вся стоимость|

|    учитывается     | |              товарных потерь               |

| стоимость потерь в | |                                            |

|   пределах норм    | |                                            |

| естественной убыли | |                                            |

\--------------------/ \--------------------------------------------/

Если у вас "упрощенка" с объектом доходы. Конечно, расходы в налоговой базе вы учесть не сможете. Но документально оформлять и отражать товарные потери в бухгалтерском учете (если он ведется в полном объеме) вам также придется в порядке, рассмотренном в статье.

Какими документами оформить испорченный товар

Если раньше срока годности испортился товар, находящийся на складе или в торговом зале, документально подтвердить потерю нужно при помощи инвентаризации. Конечно, обнаружить порчу товаров может продавец или кладовщик при внешнем осмотре. Но для учета нужны результаты инвентаризации.

Инвентаризация может быть как плановой, сроки которой прописаны в учетной политике, так и внеплановой. В любом случае назначается инвентаризационная комиссия, переписываются товарные остатки, а затем сверяются с данными учета и т.п. По результатам инвентаризации составляют инвентаризационную опись (форма N ИНВ-3), а также сличительную ведомость (форма N ИНВ-19).

Памятка. Формы документов для проведения и оформления результатов инвентаризации утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 N 49.

В сличительной ведомости фиксируют стоимость недостающих товаров, а на стоимость испорченных товаров составляют акт о порче по форме N ТОРГ-15 и акт о списании по форме N ТОРГ-16. Эти документы утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132.

Другая ситуация - товар испортился во время перевозки. При приемке продукции выявленную недостачу или порчу товаров нужно отразить в актах по формам N ТОРГ-1 и ТОРГ-2 (для импортных товаров - N ТОРГ-3). В документах указывают количество доставленного товара по документам, по факту, а также выявленную недостачу либо товар несоответствующего качества.

Как рассчитать величину естественной убыли

Итак, бухгалтер имеет данные о стоимости испорченных товаров. При расчете единого налога при упрощенной системе можно учесть товарные потери только в пределах норм естественной убыли. Порядок утверждения норм регламентирован постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Отметим, что согласно пункту 1 этого документа нормы должны пересматриваться по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет. При этом они могут меняться или оставаться на прежнем уровне.

Таким образом, вначале бухгалтеру нужно выяснить, утверждены ли нормы естественной убыли для конкретного вида товаров, и если да, то найти нужный документ. А затем рассчитать стоимость товарных потерь в пределах установленных норм.*(1)

Отметим, что нормы естественной убыли товаров при хранении отличаются от норм убыли для тех же товаров, но при их перевозке. Поэтому бухгалтеру для каждого случая придется искать соответствующий нормативный документ. Если же нормы для данного товара не утверждены, то, к сожалению, ничего учесть в расходах, влияющих на налоговую базу при упрощенной системе налогообложения, не удастся.

Естественная убыль при хранении

Нормы естественной убыли при хранении обычно устанавливаются в процентах от массы поступившего товара либо в абсолютных величинах (например, в килограммах на одну тонну хранимого товара в месяц). Нередко при этом учитывается климатическая зона, а также тип магазина (самообслуживания или др.).

Если нормы установлены в процентах от массы товара, то величину товарных потерь вследствие естественной убыли можно определить по следующей формуле:

/------------\   /-------------\   /-------------\   /--------------\   /-----\

|Естественная|   |   Учетная   |   |    Масса    |   |    Норма     |   | 100 |

|    убыль   |   |  стоимость  |   | проданного  |   | естественной |   |     |

|            | = |единицы массы| х |   товара    | х |  убыли (%)   | : |     |

|            |   | проданного  |   |             |   |              |   |     |

|            |   |   товара    |   |             |   |              |   |     |

\------------/   \-------------/   \-------------/   \--------------/   \-----/

Пример 1. Расчет естественной убыли при хранении

ООО "Маркет" занимается розничной торговлей продуктами и применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Магазин торговой площадью 200 кв. м расположен в г. Москве. 8 августа 2011 года была проведена инвентаризация, в результате которой выявлено, что испорчено 15 кг весового мороженого. Покупная стоимость мороженого - 108 руб. (без НДС) за 1 кг. С момента последней инвентаризации было реализовано 130 кг весового мороженого. Определим стоимость товарных потерь мороженого в пределах норм естественной убыли при условии, что магазин супермаркетом или магазином самообслуживания не является.

Нормы естественной убыли молочных или жировых продуктов в розничной сети утверждены приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 (приложение N 29). Москва находится во второй климатической зоне, магазин относится ко второй группе, поэтому норма убыли для данных условий составляет 0,31% к массе.

Рассчитаем стоимость потерь мороженого, возникших из-за естественной убыли: 108 руб. х 130 кг х 0,31 : 100 = 43,52 руб.

Отметим, что реальные потери организации из-за порчи мороженого гораздо выше и составляют 1620 руб. (108 руб. х 15 кг).

Для справки. К первой группе относятся магазины самообслуживания, включая универсамы (супермаркеты), а также магазины с торговой площадью более 400 кв. м.

Для некоторых продуктов нормы естественной убыли устанавливаются в зависимости от срока хранения. Например, за первые пять дней хранения норма одна, за следующие пять немного выше, за последующие еще повышается и т.п. Тогда расчет стоимости потерь, которую разрешается включить в расходы, несколько усложнится. Вначале придется рассчитать величину нормы естественной убыли (в процентах) исходя из срока хранения, а затем уже подставить ее в формулу.

Пример 2. Расчет убыли, когда норма зависит от срока хранения

ООО "Скумбрия" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы и занимается розничной торговлей рыбой. В результате проведенной на складе магазина инвентаризации выявлена недостача из-за порчи 3 кг лосося холодного копчения. Покупная стоимость указанной рыбы - 219 руб. (без НДС) за 1 кг. С момента последней инвентаризации было реализовано 55 кг лосося. Определим стоимость рыбы, которую можно включить в расходы, уменьшающие налоговую базу, при условии, что испорченный лосось хранился на складе магазина 10 суток. Нормы естественной убыли для рыбы холодного копчения утверждены приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 (приложение N 33) и составляют за первые сутки хранения 0,05%, за вторые - 0,07%, за третьи - 0,09%. Далее с четвертых по 5-е сутки включительно норма увеличивается на 0,005.

Рыба хранилась 10 суток, то есть больше трех дней, поэтому нормы за первые и вторые сутки в расчет не включаются. С четвертого по 10-й день прошло 7 дней (10 дн. - 3 дн.). Следовательно, берем норму за третьи сутки, увеличенную на 0,035 (0,005 х 7 дн.). Таким образом, норма естественной убыли для заданных условий естественной убыли будет равна 0,125% (0,09% + 0,035).

Стоимость потерь рыбы в пределах естественной убыли составляет 15,06 руб. (219 руб. х 55 кг х 0,125 : 100). Стоимость реальных потерь из-за порчи рыбы выше - 657 руб. (219 руб. х 3 кг).

Для справки. Нормы естественной убыли для рыбы и рыбных продуктов не зависят от типа магазина, в котором она продается.

Естественная убыль при перевозке

Величину естественной убыли при перевозке товаров рассчитать проще. Здесь учитывается только стоимость привезенного товара. Итак, естественная убыль в данном случае рассчитывается по формуле:

/----------------\   /-----------------\   /------------------\   /-----\

|  Естественная  |   | Общая стоимость |   |       Норма      |   | 100 |

|     убыль      |   |  привезенного   |   |   естественной   |   |     |

|                |   |   товара, по    |   |     убыли (%)    |   |     |

|                | = |    которому     | х |                  | : |     |

|                |   |   обнаружена    |   |                  |   |     |

|                |   |  недостача или  |   |                  |   |     |

|                |   |      порча      |   |                  |   |     |

\----------------/   \-----------------/   \------------------/   \-----/

Как правило, нормы при перевозке зависят от вида используемого транспорта и расстояния, на которое были перевезены товары. Также они могут различаться в зависимости от сезона (летние, зимние и т.д.).

Пример 3. Расчет потерь в пределах норм естественной убыли при перевозке

ООО "Несушка" применяет УСН с объектом доходы минус расходы. Основной вид деятельности - розничная торговля. 15 августа 2011 года общество приобрело и оплатило партию охлажденных кур общей стоимостью 20 185 руб. (в том числе НДС 1835 руб.). В тот же день кур доставили и выяснилось, что товар стоимостью 550 руб. (в том числе НДС 50 руб.) оказался испорченным. Рассчитаем величину естественной убыли при условии, что куры перевозились на автомобиле на расстояние 28 км?

Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках автомобильным транспортом утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21.11.2006 N 425/138 (приложение N 2). Для перевозки охлажденного мяса птицы в данных условиях норма составляет 0,03%.

Величина расходов в пределах норм естественной убыли будет равна 5,51 руб. (20 185 руб. - 1835 руб.) х 0,03 : 100.

Памятка. В расчет включается покупная стоимость товара без НДС. Однако соответствующий "входной" НДС учитывается в налоговой базе при УСН как отдельный расход (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Как списать товарные потери на расходы

Рассчитанная в пределах норм естественной убыли стоимость товарных потерь и будет величиной расходов, которую можно учесть при налогообложении (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и п. 7 ст. 254 НК РФ).

Конечно, если реальные расходы не меньше рассчитанных норм. Правда, такое бывает редко. Поскольку нормы естественной убыли, как правило, совсем небольшие. Если же стоимость испорченных товаров действительно меньше естественной убыли, то в расходы включаются реальные потери.

Расходы в виде стоимости испорченных при хранении товаров учитываются на дату проведения инвентаризации, при перевозке - на дату поступления на склад. Однако при этом не забудьте, что в налоговой базе при УСН учитываются только оплаченные расходы, поэтому на дату включения стоимости товарных потерь в налоговую базу задолженность перед поставщиком товаров должна быть оплачена (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если это не так, то расходы будут списаны позднее, когда деньги поставщику перечислят.

Что же касается стоимости товарных потерь, которая превышает величину естественной убыли, то она в налоговом учете при упрощенной системе не отражается.

На заметку. Отходы от предпродажной подготовки товаров в расходах не учитываются

Часто потери товаров возникают при их подготовке к розничной продаже. Например, это происходит, когда продукты освобождают от тары, оберточных и упаковочных материалов. Удаляют загрязненные поверхности или части товаров и т.п. После таких процедур всегда остаются отходы. В налоговом учете при упрощенной системе налогообложения стоимость таких отходов не учитывается, поскольку нормы потерь товаров при их подготовке к продаже не разработаны. А другого подходящего основания для того, чтобы списать подобные отходы, статья 346.16 НК РФ не предусматривает.

И последний вопрос, который может возникнуть при списании естественной убыли. В налоговой базе при УСН учитываются только расходы, подтвержденные документами (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ). В начале статьи мы рассказали о документах, которые нужно оформить, чтобы подтвердить стоимость недостающих и испорченных товаров. А чем обосновать стоимость потерь в пределах норм естественной убыли? Специальной формы документа для данного случая не разработано, поэтому рекомендуем подготовить бухгалтерскую справку, в которой будут показаны проведенные расчеты. Этот документ и подтвердит тот факт, что стоимость товарных потерь не превышает естественную убыль и может быть учтена в составе материальных расходов.

Несколько слов о бухгалтерском учете, если торговая организация, даже применяя УСН, несмотря на предоставленную законом льготу, продолжает вести ее в полном объеме. Бухгалтерские проводки следующие:

Дебет 94 Кредит 41

- списана стоимость испорченного (недостающего) товара;

Дебет 44 Кредит 94

- учтена в расходах стоимость товара в пределах норм естественной убыли;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 94

- учтена в составе прочих расходов сверхнормативная стоимость испорченного (недостающего) товара.

Отметим, что для отнесения сверхнормативных потерь на прочие расходы организации необходим соответствующий приказ или распоряжение руководителя.

Для справки. Применяя УСН, организации могут ограничиться бухгалтерским учетом основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ).

Пример 4. Отражение товарных потерь в налоговом и бухгалтерском учете

Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их. Предположим, что к 8 августа 2011 года задолженность перед поставщиком мороженого погашена, а ООО "Маркет" ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Потери мороженого бухгалтер ООО "Маркет" оформил бухгалтерской справкой (с. 28). Так как на дату проведения инвентаризации (8 августа) все приобретенное мороженое оплачено, в состав материальных расходов общество сможет включить сумму товарных потерь в пределах норм, то есть 43,52 руб. Оставшаяся стоимость испорченного мороженого - 1576,48 руб. (1620 руб. - 43,52 руб.) для налогообложения при УСН не принимается. Однако в бухгалтерском учете сумму сверхнормативных потерь можно включить в состав прочих расходов на основании распоряжения директора. Бухгалтерские проводки будут следующие:

Дебет 94 Кредит 41

- 1620 руб. - списана стоимость испорченного мороженого;

Дебет 44 Кредит 94

- 43,52 руб. - включена в расходы стоимость мороженого в пределах норм естественной убыли;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 94

- 1576,48 руб. - включена в состав прочих расходов сверхнормативная стоимость мороженого.

Рисунок

Образец бухгалтерской справки

Общество с ограниченной ответственностью "Маркет"

Бухгалтерская справка-расчет N 108 от 08.08.2011

При инвентаризации, проведенной 8 августа 2011 года, было обнаружено 15 кг испорченного весового мороженого (покупная стоимость - 108 руб. за 1 кг). Это подтверждает акт о порче N 18 от 08.08.2011, акт о списании N 21 от 08.08.2011. Мороженое поступило по накладной N 304 от 06.07.2011, задолженность перед поставщиком оплачена 25 июля 2011 года (п/п N 210).

Предыдущая инвентаризация была проведена 5 июля 2011 года, с этого дня было реализовано 130 кг весового мороженого (накладные на продажу N 134-198 за период с 05.07.2011 по 08.08.2011). Норма естественной убыли для весового мороженого составляет 0,31% к массе (приложение N 29 к приказу Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304).

Естественная убыль мороженого равна 43,52 руб. (108 руб. х 130 кг х 0,31 : 100). Реальные потери - 1620 руб., поэтому в состав материальных расходов 8 августа следует включить 43,52 руб.

Главный бухгалтер

Е.В. Синицына

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

Нюансы, требующие особого внимания

Стоимость товара, испортившегося при хранении или перевозке товара, можно отнести в состав материальных расходов. Но только в пределах утвержденных норм естественной убыли.

Сверхнормативные потери или стоимость испортившегося товара, для которого нормы не установлены, в расходы при УСН не включаются.

Расчет величины расходов в пределах норм естественной убыли подтверждают бухгалтерской справкой.

"Упрощенка", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень нормативных документов, утверждающих нормы естественной убыли для продовольственных товаров, предложен в таблице на с. 103-106.