Комментарий к письму Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328

Налогоплательщик-правопреемник списывает убытки предшественника, полученные реорганизуемой фирмой до момента реорганизации, в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ.

Организация, выступающая правопреемником при реорганизации другой компании, может унаследовать от предшественника не только активы, но и убытки. Правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на всю сумму убытков, полученных организацией до момента ее реорганизации. Признание таких убытков осуществляется в общем порядке, закрепленном в статье 283 Налогового кодекса РФ.

В целях исчисления налога на прибыль организаций Налоговый кодекс РФ признает убытки расходами, так как они наравне с иными затратами уменьшают налоговую базу по прибыли. Так, статья 283 Налогового кодекса РФ прямо говорит, что на убыток (убытки), понесенный в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, можно уменьшить налоговую базу. При этом разрешено уменьшать базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или распределять списание убытков частями на период, не превышающий промежуток времени десять последующих лет (т.е. перенести убыток на будущее).

Алгоритм признания

Для правопреемника убытки поглощаемой фирмы можно разделить на две категории:

- убытки, полученные реорганизуемой фирмой до ее реорганизации и учтенные ею при формировании налоговой базы;

- убытки, полученные реорганизуемой фирмой до ее реорганизации и не учтенные ею при формировании налоговой базы (убыток, полученный в налоговом периоде, который для реорганизуемой компании будет последним).

В первом случае правопреемник для подтверждения убытков помимо первичных документов предшественника должен приложить и налоговые декларации, в которых присоединенной организацией ранее заявлялись эти убытки (письмо УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 N 16-15/041113). При заполнении собственной отчетности надо будет отразить убытки предшественника в строках 010, 020-130 в зависимости от числа налоговых периодов, в которых получены убытки, в строках 140-160 и 180 приложения 4 к листу 02, а также строку 110 листа 02. Так разъясняют налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705).

Напомним, что с отчетности за 2010 год введена новая форма декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730. Указанные выше строки остались без изменений.

В опубликованном письме отмечено, что правопреемник учитывает убытки предшественника в течение оставшегося срока, который рассчитывается исходя из норм пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ. То есть, общий срок списания убытков у предшественника и правопреемника не может превышать более десяти лет. Несмотря на то, что правопреемник "получает в наследство" активы и обязательства своего предшественника, в действительности убытки получены не им. Он только имеет на них право (обязанность).

Пример

ООО "Лотос" в 2004 и 2005 годах получены убытки, которые на момент реорганизации (май 2011 года) не были полностью списаны в расходы.

ООО "Стрела" - правопреемник "Лотоса", сможет списать их в оставшиеся сроки:

- для убытков, полученных в 2004 году - в течение 4 лет (2011-2014 годы);

- для убытков, полученных в 2005 году - в течение 5 лет (2011-2015 годы).

Обратите внимание: распределять полученный в предыдущих периодах убыток на десять лет необязательно. Это максимальный срок, предусмотренный кодексом. При наличии у компании прибыли, превышающей сумму убытков, организация вправе включить в налоговую базу текущего периода всю сумму убытка. И наоборот, если прибыли в течение всех десяти лет будет недостаточно, часть убытков может остаться не списанной в налоговые расходы.

Интересен вопрос о том, с какого периода можно правопреемнику учитывать убытки предшественника. Налоговики настаивают на том, что убытки должны переноситься на будущее не ранее года, следующего за годом получения убытков. Но так как правопреемник - это новая организация (регистрируется с нуля), то для нее текущий год будет первым налоговым периодом. А у поглощаемой фирмы фактически этот же текущий год будет последним налоговым периодом. Таким образом, последний налоговый период предшественника выступает предыдущим налоговым периодом для правопреемника. Поэтому правопреемник имеет право уменьшить налоговую базу на убытки предшественника уже в текущем периоде (первом налоговом периоде).

Новые убытки, полученные при реорганизации, но не включенные предшественником в расходы (и не отраженные в налоговых декларациях) правопреемник может учитывать в соответствии с пунктами 2 или 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ, учитывая особенности списания убытков от реализации амортизируемого имущества. В этом случае убытки списываются равномерно в течение срока, оставшегося для амортизации проданного объекта.

Если срок полезного использования имущества был сокращен за счет применения повышающего коэффициента к нормам амортизации, то и срок, в течение которого нужно списать убыток, можно сократить. Такова позиция финансового министерства (письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-05/183).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2011 г.