Комментарий к письму Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332

Можно ли при утилизации неликвидных товаров списывать стоимость их приобретения в расходы для целей исчисления прибыли? А восстанавливать НДС, ранее возмещенный по данным товарам? Ответам на эти вопросы посвящено письмо и комментарий нашего специалиста.

Организация занимается деятельностью по перепродаже товаров. Остатки залежавшегося товара, который периодически устаревает морально и не пользуется потребительским спросом, специально созданная комиссия списывает на основании унифицированного акта о списании.

В очередной раз финансисты обращают наше внимание на вопрос об учете для целей налогообложения прибыли суммы списанного неликвидного товара в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Итак, в письме даны разъяснения по двум актуальным для налогоплательщиков, осуществляющих реализацию товаров, вопросам:

- можно ли учитывать для целей налогообложения прибыли суммы списанного неликвидного товара в составе внереализационных расходов при условии, что товар приобретался для деятельности, направленной на получение дохода;

- нужно ли при списании неликвидного товара восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, ранее обоснованно предъявленные к вычету?

Включать в состав расходов или не включать - вот в чем вопрос

Итак, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налогоплательщик вправе отнести обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение экономического эффекта, затраты. И вот тут, когда, казалось бы, выполняются все условия для принятия расходов при исчислении налоговой базы, финансисты приходят к иному мнению. А именно: суммы списанного неликвидного товара не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. А не могут рассматриваться в рамках осуществления предпринимательской деятельности, по их мнению, потому, что согласно положениям подпункта 3 пункта 1 статьи 268 и пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли только при их реализации либо при передаче в производство (письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105). Соответственно, говорить про передачу в производство либо про реализацию при списании неликвидных товаров, неправомерно, а значит, и расходы на утилизацию списанных товаров учитывать неправомерно.

Однако не всегда решение финансистов таково. Ведь есть исключения, например, если существует нормативное правовое регулирование отношений, согласно которым поставщик обязан выкупать продукцию с истекшим сроком годности (хлеб и хлебобулочные изделия, кондитерские изделия, лекарственные средства). В этом случае финансисты не против того, чтобы расходы в виде стоимости изделий с истекшим сроком годности и связанные с уничтожением такой продукции могли быть учтены при налогообложении прибыли. С условием, что такие расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 15.04.2011 N 03-03-06/1/238).

Инспекторы также признают приоритет нормативного правового регулирования при списании расходов на утилизацию. Несмотря на то, что операции уничтожения продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, существование порядка уничтожения продовольственного сырья и пищевых продуктов с истекшим сроком годности фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Поэтому, если организация соблюдает установленный порядок проведения экспертизы продукции, сроки годности которой истекли (утвержден постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263), это является основанием для признания расходов на утилизацию парфюмерной и косметической продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности, в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. В этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (письмо УФНС по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593).

Если организация не исполняет установленный порядок проведения экспертизы, то операции по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы не удовлетворяют условиям статьи 252 Налогового кодекса РФ о направленности на осуществление предпринимательской деятельности.

Если включать в налоговую базу - придется спорить

С выводом о неправомерности списания сумм неликвидного товара в расходы можно поспорить. Ведь налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов. Производственный характер затрат налогоплательщика обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли. Тем более, что судьи говорят и о том, что отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией, является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность для включения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007 рассмотрена аналогичная ситуация. Налоговый орган настаивает на том, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, стоимость МПЗ, списанных в связи с невостребованностью и невозможностью их реализации. Позиция налогового органа при этом схожа с позицией финансистов, высказанной в комментируемом письме - такие расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку произведены налогоплательщиком не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть они не являются экономически оправданными, что противоречит пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ для принятия их в состав "налоговых" расходов.

Созданная в соответствии с приказом гендиректора рабочая группа списала их на основании актов "материалы" в связи с невостребованностью для нужд производства и невозможностью реализации. Материалы были признаны неликвидными по следующим признакам:

- длительное хранение;

- отсутствие движения (приход - расход);

- потеря товарного вида;

- непригодность к использованию.

В связи с тем, что списанные материалы изначально приобретались налогоплательщиком непосредственно для осуществления производственной деятельности, а также предполагалось их использование в целях извлечения дохода, но налогоплательщик не имел возможности использовать списанные материалы по прямому назначению в связи с потерей их первоначальных свойств, суд на стороне налогоплательщика - стоимость физически износившихся и морально устаревших материалов в момент их списания как неликвидного имущества может быть отнесена на уменьшение облагаемой прибыли. Как видим, если налогоплательщик принял решение все же учитывать суммы списанного неликвидного товара в расходы для целей налогообложения прибыли, то вероятны споры с налоговыми органами, но шансы отстоять свое право есть, и немалые, учитывая лояльность судебной практики к налогоплательщикам в данном вопросе.

Признание объектом налогообложения НДС и порядок восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету

Для начала вспомним, что реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Изначально при приобретении товаров (которые впоследствии признаны у нас неликвидными) мы уплачиваем НДС, предъявленный продавцом при приобретении этих товаров. Однако данные суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам, при условии, что товары были использованы для осуществления операций, признаваемых также объектом налогообложения НДС или были приобретены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). Проще говоря, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю, которые продавец уплатил в бюджет при реализации товаров.

Поэтому не возникает объекта налогообложения НДС при выбытии товаров по причинам, не связанным с реализацией (списание морально устаревших товаров). Значит, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, признанным впоследствии неликвидными, необходимо восстановить для уплаты в бюджет.

В судебной практике встречаемся с мнением налоговых органов о том, что они отказывают в возмещении НДС, объясняя причину в получении необоснованной налоговой выгоды в связи с тем, что налогоплательщики увеличивают затраты без экономического обоснования. Так, по их мнению, выкуп у покупателей нереализованной и бракованной продукции свидетельствует об экономической нерентабельности и нецелесообразности деятельности налогоплательщика.

Интересен вывод судей в постановлении ФАС Московского округа от 27.05.2010 N КА-А40/5270-10, который устанавливает, что налогоплательщик не включал затраты на выкуп нереализованных изданий в состав расходов при исчислении налога на прибыль. При выкупе не реализованных конечным потребителям экземпляров изданий он не уменьшал налогооблагаемую базу по НДС, исчисленную при их реализации и не заявлял к вычету НДС, предъявленный покупателями в момент обратного выкупа экземпляров заявителем.

Суд указал, что факт последующей утилизации выкупленной или возвращенной печатной продукции не является в силу пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, перечисленных контрагентам (поставщикам, исполнителям) и правомерно принятых к вычету. Более того, глава 21 Налогового кодекса РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления деятельности, которая облагается НДС, при последующем списании с учета материальных ценностей (в т.ч. и в случае их утилизации) в связи с непригодностью их к использованию даже в случае, если они не были реализованы.

В этой связи представляется обоснованным вывод финансистов в комментируемом письме, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, признанным в дальнейшем неликвидными, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. Оно и понятно. Раз выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией (списание морально устаревших товаров), объектом налогообложения НДС не являются, то и права на вычет по "входному" НДС при первоначальном их приобретении утрачивается. Поэтому суммы НДС, принятые к вычету, и нужно восстановить.

Казалось бы, по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ полученные налогоплательщиком суммы, иначе связанные с оплатой за реализованные товары (работы, услуги), увеличивают налоговую базу по НДС. А вот увеличение налоговой базы по НДС на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

В связи с этим, говоря о применении НДС в отношении денежных средств, полученных покупателем от продавца в качестве компенсации расходов, связанных с некачественными товарами, оплатой утилизации бракованных товаров, финансисты в письме Минфина России от 30.11.2009 N 03-07-08/343 отмечают, что эти полученные средства в налоговую базу по НДС не включаются.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2011 г.