Налоговые аспекты кредитования: порядок признания процентов (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2011 г.)

Налоговые аспекты кредитования: порядок признания процентов

Проблема учета процентов по долговым обязательствам в составе затрат знакома многим налогоплательщикам, использующим в работе заемные средства. Настоящая статья написана в продолжение темы "Налоговые аспекты кредитования: целевое использование средств" *(1) и затрагивает признание процентных расходов при расчете базы по налогу на прибыль. На первый взгляд, это узкий круг вопросов, но он заслуживает отдельного изучения в силу того, что все многообразие форм заимствований освещает практически одна статья НК РФ, которая порой не может разрешить некоторые спорные вопросы.

Для чего введено налоговое регулирование процентов?

Механизм списания на затраты процентов по долговым обязательствам приведен в пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269, п. 8 ст. 272, ст. 328 НК РФ, однако специально регулирующей данный порядок нормой является ст. 269 НК РФ. В подпункте 2 п. 1 ст. 265 НК РФ сформулирован принцип обоснованности как один из основополагающих принципов признания расходов, в том числе процентных. Статья 269 НК РФ определяет особый порядок списания процентных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В пункте 8 ст. 272 НК РФ речь идет о равномерном признании в составе расходов процентов, независимо от того, каким образом они уплачивались заемщиком. Статьей 328 НК РФ установлен порядок налогового учета при использовании метода начисления или кассового метода.

Мы оставляем за рамками настоящего исследования вопросы иных непроцентных (комиссионных) расходов по кредитам, а также контролируемой задолженности. Отметим лишь следующий факт. Прочие комиссионные расходы по кредитам подчиняются правилам ст. 265 НК РФ. Однако если распределение затрат по кредиту на процентные и иные (комиссионные) расходы с точки зрения налогового органа приводит к необоснованному уменьшению налогов за счет обхода установленных Налоговым кодексом ограничений, то дело, скорее всего, закончится доначислениями налогов и штрафов. Вместе с тем если комиссионные или иные расходы вписываются в лимиты по процентам вместе с процентами по кредиту, то контролирующие органы и суды благосклонно относятся к такого рода непроцентным расходам*(2).

В отношении контролируемой задолженности скажем следующее. Если получателем процентных доходов выступает иностранная организация, имеющая контроль над российскими налогоплательщиками, то НК РФ идет дальше простого непризнания в налоговом учете сверхнормативных процентов. Сверхлимитные проценты не только не учитываются в уменьшение налогооблагаемой базы, но и признаются дивидендами, что создает дополнительные налоговые обязательства. Данная мера направлена против маскирования дивидендов под процентные выплаты по заемным средствам*(3).

Особый порядок признания процентных расходов не является мерой, ущемляющей налогоплательщиков, а представляет собой механизм защиты государства от налоговых схем, направленных на уход от налогов с помощью манипулирования процентной ставкой. То, что "дух" Налогового кодекса именно таков, подтверждается судебной практикой (как известно, суды умеют читать законы "между строк" сквозь призму Конституции РФ и общего принципа разумности).

Итак, что же говорят суды в отношении принципиального взгляда на учет процентов? Для чего прописан ограничительный порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам?

Мы найдем ответы в нижеупомянутых судебных делах.

Положения указанной статьи НК РФ (имеется в виду ст. 269 НК РФ. - Прим. авт.) направлены на исключение использования заемных средств в качестве инструмента уменьшения налога на прибыль в результате заключения кредитных договоров с заведомо высокими процентами (Постановление ФАС ЦО от 11.03.2010 N А23-4235/2009А-13-201ДСП*(4)).

Обратите внимание! Цель регулирования, установленного указанной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той мере, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов) (Определение ВАС РФ от 22.10.2010 N ВАС-9192/10).

По мнению автора, для налогоплательщика, находящегося в рыночных условиях, не существует непреодолимых препятствий для полного включения процентных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы. Допуск в 20% - это солидный запас на поправку по критерию "финансовое положение заемщика" или иному, ухудшающему условия кредитования, основанию.

Первый способ признания процентов по долговым обязательствам

НК РФ предусматривает два способа включения процентов по долговым обязательствам в состав расходов. Первый, основной, доминирующий способ связан с обоснованием налогоплательщиком рыночного размера процентов через механизм сравнения ставок по сопоставимым кредитам. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ). Установленные критерии сопоставимости применяют одновременно. У налогоплательщика нет права выбирать устраивающие его критерии. При этом градация внутри критерия отдана на откуп самому налогоплательщику.

Сформировалась достаточно интересная арбитражная практика по сопоставимости кредитов.

Дело	Позиция суда
Постановление ФАС СЗО от 30.09.2009 N А56-39570/2008	В НК РФ не указано, какие обязательства считаются "выданными на те же сроки", "выданными в сопоставимых объемах" и "выданными под аналогичные обеспечения". Судом отклонены доводы налогового органа о том, что долговые обязательства в виде кредитной линии и овердрафта по своему содержанию различны и их нельзя считать сопоставимыми в рамках ст. 269 НК РФ, поскольку в случае предоставления овердрафта (кредитования счета) между банком и клиентом возникают отношения кредита или займа, подчиняющиеся общим правилам о соответствующих договорах (ч. 2 ст. 850 ГК РФ), а представленные обществом кредитные договоры овердрафта, заключенные им с банками для осуществления платежей с расчетного счета, содержат все существенные условия кредитного договора
Постановление ФАС СЗО от 21.04.2008 N А05-8339/2007	Доводы налогового органа о том, что критерии сопоставимости по срокам и объемам полученных кредитов имеют значение только при заключении кредитных договоров с различными кредиторами, подлежат отклонению, как не основанные на положениях ст. 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в период, охваченный налоговой проверкой)
Постановление ФАС ВСО от 14.07.2010 N А58-6593/09	Налоговое законодательство не предусматривает возможности для налогоплательщиков по своему усмотрению разделять долговые обязательства по группам сопоставимости, в противном случае формирование групп сопоставимости долговых обязательств приведет к тому, что последние будут сопоставимы в любом случае. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям: выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Следовательно, сопоставимость определяется сразу по четырем критериям, что исключает возможность выделения групп сопоставимости по усмотрению налогоплательщика

Камнем преткновения для налогоплательщиков и налоговых органов долгое время был выбор кредитов для сравнения. Налогоплательщики зачастую пользовались сведениями кредитора по сопоставимости кредитов, что при больших массивах информации давало более достоверную картину. Налоговики же, ссылаясь на недоступность подобных сведений, требовали сравнивать кредиты получателя ресурсов. Однако что означает сопоставимость в рамках деятельности отдельного заемщика? Ведь получение кредита - для клиента скорее разовая операция, чем массовая. Для банков же предоставить сведения в виде итоговой записки для клиента не представляет особых трудностей, так как статистику по кредитам банки ведут и для себя, и для надзорных органов в лице ЦБР.

Поскольку налоговики не соглашались с применяемым налогоплательщикам способом подтверждения рыночной величины ставки, это вызвало целую лавину судебных споров, что сформировало богатую арбитражную практику.

В настоящее время в этом вопросе поставлена точка. Налогоплательщики получили возможность с 2011 года прописать в налоговой политике порядок нормирования расходов, который отвечает их интересам и больше не вызывает отторжения со стороны налоговиков.

В качестве доводов в пользу победившей позиции выступают следующие высказывания судебных и контролирующих органов.

Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства либо нескольких обязательств перед различными кредиторами, которые заведомо не являются выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). Однако по смыслу ст. 269 НК РФ именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным (см. Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92, Определение ВАС РФ от 22.10.2010 N ВАС-9192/10).

...При анализе сопоставимости условий долговых обязательств п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает принимать во внимание выданные долговые обязательства.

Учитывая изложенное, при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). При этом в силу абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающего условие применения альтернативного метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед российскими организациями.

Иная трактовка п. 1 ст. 269 НК РФ (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом.

Использование сведений банка делает первый способ удобным для заемщика, поскольку банк предоставляет своему клиенту итоговый результат, а не подробный отчет, беря на себя все хлопоты и риски. Далее, имея на руках справку банка, налогоплательщик представляет ее при проверке налоговому органу. Если не будет вопиющих отклонений в представленных данных, то вряд ли налоговики решатся на встречную проверку банка на предмет правильности произведенных им расчетов, поэтому, скорее всего, споры о сопоставимости уйдут в прошлое.

При самостоятельном расчете отклонений процентной ставки по конкретному кредиту от среднего уровня процентов можно порекомендовать формулу, приведенную в разд. 1 п. 5.4.1 Методических рекомендаций*(5). Несмотря на то что указанные рекомендации были отменены Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@, методологически они решают проблему налогоплательщиков по проведению расчетов.

Несмотря на то что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, на практике при признании процентных расходов в составе затрат рассматривается только верхняя граница. И, действительно, было бы нелепо не принимать в расходы проценты по ставкам ниже рыночных.

Второй способ признания процентов по долговым обязательствам

Запасной способ предусматривает сравнение фактической процентной ставки по кредиту не с рыночной ставкой, а со ставкой ЦБР. Отметим, что в качестве лимита ставка ЦБР не всегда выполняет свою функцию. Ставка рефинансирования призвана, в первую очередь, регулировать ликвидность на макроэкономическом уровне и не ориентирована на решение налоговых задач.

Если кредитный договор не содержит условия об изменении процентной ставки и таких изменений не производилось, то применяется ставка ЦБР на дату привлечения денежных средств.

Если кредитный договор содержит условие об изменении процентной ставки, но таких изменений не производилось, то применяется ставка ЦБР на дату признания расходов*(6).

Если кредитный договор не содержит условия об изменении процентной ставки, но такие изменения производились, то применяется ставка ЦБР на дату признания расходов.

Если кредитный договор содержит условие об изменении процентной ставки и такие изменения производились, то, естественно, также применяется ставка ЦБР на дату признания расходов.

Доступно порядок учета процентных расходов в составе затрат раскрыли сотрудники столичной налоговой службы:

Организации, для которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, учитывают расходы в виде процентов в следующем порядке:

- расходы, понесенные в I квартале, признаются 31 марта, в расчетах используется ставка рефинансирования, действовавшая на 31 марта;

- расходы II квартала учитываются 30 июня, применяется ставка рефинансирования на 30 июня, суммы признанных в I квартале расходов не корректируются и т.д.

Общая величина расходов в виде процентов, которые учитываются в целях налогообложения прибыли по итогам налогового периода (календарного года), рассчитывается путем суммирования расходов каждого отчетного периода календарного года (Письмо УФНС по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/004964).

Пунктом 1.1 ст. 269 НК РФ установлены конкретные лимиты процентных расходов по периодам.

Период	Валюта долгового обязательства	Установленный лимит
По обязательствам, возникшим после 01.11.2009
С 01.01.2010 по 31.12.2010	Рубли	1,8 ставки ЦБР
	Иностранная валюта	15%
С 01.01.2011 по 31.12.2012	Рубли	1,8 ставки ЦБР
	Иностранная валюта	0,8 ставки ЦБР
По обязательствам, возникшим до 01.11.2009
С 01.01.2010 по 30.06.2010	Рубли	2-кратная ставка ЦБР
	Иностранная валюта	15%
С 01.07.2010 по 31.12.2010	Рубли	1,8 ставки ЦБР
	Иностранная валюта	15%
С 01.01.2011 по 31.12.2012	Рубли	1,8 ставки ЦБР
	Иностранная валюта	0,8 ставки ЦБР

Мы попытались уместить в таблице громоздкое описание размера принимаемых на себестоимость процентов, данное в НК РФ. Подобная детализация по предельным ставкам вызвана тем, что лимитирование как инструмент негибко и нуждается в постоянных регулировках в ответ на требования "сегодняшнего дня". Так и в этом случае мы имеет последствия реагирования государства на мировой финансовой кризис. Ощущение незавершенности вызывают и лимиты по валютным кредитам, поскольку разница между 15% годовых и 0,8 ставки ЦБР столь значительна, что создает худшие налоговые условия для валютных кредитов.

Учетная политика в целях налогообложения

Что рекомендуется отразить в учетной политике?

Поскольку мы пришли к выводу, что по данным банка получаем более реальные средние ставки по кредитам, разумно зафиксировать в учетной политике эту возможность следующим образом. При наличии данных от кредитора организация использует сведения банка. При невозможности получить сведения от банка организация устанавливает критерии сопоставимости. В полномочиях налогоплательщиков - определять группы по срокам и суммам, чем и надо воспользоваться в целях наиболее полного отнесения процентов на себестоимость.

Например, в суде рассматривалась и была признана соответствующей НК РФ следующая учетная политика.

Приказом Общества от 31.12.2006 N 2 "Об учетной политике организации для целей налогообложения на 2007 год" (с учетом представленных суду дополнений) установлено, что для целей исчисления налога на прибыль сумму процентов, исчисленных на сопоставимых условиях, долговые обязательства считать выданными на сопоставимых условиях, если отклонения объемов не превышают средний уровень в 3 раза, а отклонения сроков не превышают средний уровень в 1,5 года (Постановление ФАС ЦО от 11.03.2010 N А23-4235/2009А-13-201ДСП).

Также в данном деле судом был отклонен довод инспекции о том, что изменения в учетную политику вносились в течение года. Но на этом мы заострили внимание не для злоупотреблений, а для сбора оправданий в пользу налогоплательщиков, которые уже оказались в аналогичной ситуации.

При решении вопроса сопоставимости по критерию обеспечения кредита рекомендуем не отклоняться от градации, установленной гл. 23 ГК РФ: исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Дата признания расходов

Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком. У налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, проценты по долговым обязательствам включаются в налоговую базу вне зависимости от сроков их фактического перечисления (уплаты): либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Нельзя обойти вниманием весьма спорное Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09. На самом высоком судебном уровне фактически нас заставляют отказаться от метода начисления: поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005-2006 годов неправомерно.

Таким образом, вывод суда кассационной инстанции о необоснованном отнесении обществом в состав расходов проверяемых налоговых периодов сумм процентов, подлежащих уплате в 2010-2014 годах, является правильным.

Более того, текст данного постановления был размещен в открытом доступе как основание для применения прецедентного права*(7).

Несмотря на сложившуюся невыгодную налогоплательщикам практику по периоду признания процентов Минфин четко высказал свою позицию о торжестве метода начисления. Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@ до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков было доведено для сведения и использования в работе Письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123 по вопросу о периоде признания расходов по процентам для целей налогообложения прибыли.

Пункт 8 статьи 272 НК РФ предусматривает, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщиком, применяющим метод начисления, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

...Учитывая изложенное, считаем, что проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами, независимо от наступления срока их фактической уплаты.

При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.

Позже Минфин не раз подтверждал свою точку зрения (см. письма от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122, от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57, от 20.12.2010 N 03-03-06/1/791, от 01.12.2010 N 03-03-06/1/750, от 18.11.2010 N 03-03-06/1/733, от 30.09.2010 N 03-03-06/1/622, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/475). В данном случае Минфин исправил заблуждение, возникшее из-за непонимания судами сути метода начисления, применяемого в бухгалтерском и налоговом учете, которое привело к неверной трактовке норм НК РФ.

Что можно посоветовать налогоплательщикам в сложившейся ситуации? Работать по методу начисления, но не проводить операций по уходу от налогов по схеме отсрочки платежей по кредиту. Такие схемы бросаются в глаза как нетипичные сделки. Дело в том, что банку, как кредитору, важно контролировать исполнение клиентами своих обязательств. Периодическая уплата процентов по кредиту - это не только регулярный денежный приток кредитору, но и лакмусовая бумажка реального финансового положения заемщика. Поэтому длительные отсрочки по кредиту (в Постановлении N 11200/09 отсрочка составила около восьми лет) плохо вписываются в обычаи делового оборота и создают для налоговиков соблазн выйти в суд с доначислениями, несмотря на позицию вышестоящих органов.

Перспективы...

Поскольку регулирование размера процентов остается нормой НК РФ, а жизнь значительно разнообразнее, чем буква закона, законодатели достаточно часто вносят изменения. В настоящее время также идет законотворческая работа, связанная с уточнением размера процентов по валютным кредитам.

В Госдуму внесен законопроект N 552795-5, который в период с 01.01.2011 по 31.12.2012 изменяет лимит по инвалютным займам с 0,8 ставки ЦБР на 9% годовых. В пояснительной записке к законопроекту говорится: ранее действовала ставка, равная 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Все суммы, превышающие 15%, не могли быть отнесены на расходы заемщика. Ситуация изменилась с момента введения ч. 1.1 ст. 269 НК РФ. В настоящее время (на момент написания законопроекта) ставка рефинансирования ЦБР составляет 8,25% годовых. Коэффициент, применяемый к ставке рефинансирования, равен 0,8. В итоге величина процентов, которые разрешено относить к расходам, фактически составляет 6,6%.

Законопроект улучшает положение организации-заемщика, осуществляющей привлечение зарубежных займов, выраженных в валюте иностранного государства, позволяя ей отнести на расходы суммы, не превышающие 9% годовых.

Законопроект также устраняет противоречие в методике расчета процентных ставок. Так, при исчислении процентных ставок в отношении зарубежных и отечественных заимствований применяется один и тот же показатель - ставка рефинансирования, что, по мнению экспертов кредитных организаций, является некорректным в отношении зарубежных заимствований. Непонятно, почему в Налоговом кодексе цена валютного кредита измеряется ставкой рефинансирования. ЦБР кредитует в рублях, а сравнивать рублевую и валютную ставки некорректно.

Жизнь покажет, как будет изменяться порядок налогообложения процентов по кредитам. Однако налогоплательщикам даны все шансы на полное списание процентных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы. Грамотное формулирование учетной политики, взаимодействие с кредитующим банком помогут в решении задачи списания на затраты процентов по кредитам.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) N 9, 2011.

*(2) Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57.

*(3) Подробно вопросы контролируемой задолженности освещены в статьях В.В. Никитина "Учет процентов по долговому обязательству при наличии контролируемой задолженности перед иностранной организацией", N 10, 2011 и "Переквалификация процентов по займу в дивиденды: особенности налогообложения" этого номера журнала.

*(4) Определением ВАС РФ от 21.06.2010 N ВАС-8150/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

*(6) Из буквального толкования положений п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что критерием определения размера ставки рефинансирования является именно условие кредитного договора об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, а не фактическое изменение ее размера (Постановление ФАС ВСО от 14.07.2010 N А58-6593/09).

*(7) Пункт 61.9 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7.