Незавершенное производство и готовая продукция: оценка в учете и отчетности (М.О. Денисова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Незавершенное производство и готовая продукция: оценка в учете и отчетности

В прошлом номере журнала мы рассказывали об общих принципах калькулирования себестоимости продукции и выяснили, что разграничение затрат на готовую и не завершенную производством продукцию происходит именно в процессе калькулирования. На вопрос о том, при помощи каких приемов затраты распределяются между готовой продукцией (ГП) и незавершенным производством (НЗП), ответим в данной статье.

Оценка НЗП и ГП в учете и отчетности

Начнем с определений. Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(1) НЗП - это продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Готовая продукция - это конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов (в случаях, установленных законодательством). Это выдержка из п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Следует отметить один момент. Согласно действующему законодательству НЗП не является частью материально-производственных запасов (в отличие от ГП), поэтому ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых в качестве продукции, не завершенной производством.

В определенной степени данное обстоятельство затрудняет бухгалтеру задачу, поскольку нормативная база в этой части не дает полного представления о том, как организовать учет и выбрать достоверную оценку такого актива, как НЗП. Мы не напрасно делаем акцент на том, что НЗП - это именно актив, но, к сожалению, учет этого актива не регламентирован специальным ПБУ. Если обратиться к общим принципам учета активов и обязательств организации, которые изложены в Концепции бухгалтерского учета*(2), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате совершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем*(3) (п. 7.2). В таком контексте и НЗП, и ГП являются активами организации, информация о которых отражается ею в бухгалтерском балансе*(4) по строке "Запасы".

К сведению. Не являясь частью МПЗ в контексте ПБУ 5/01, НЗП все же отражается в активе баланса в составе запасов организации. Указанное противоречие между положениями бухгалтерского стандарта и сущностью такого актива, как НЗП, в ближайшее время может быть устранено. Так, из текста проекта ПБУ "Учет запасов"*(5) видно, что перечень активов, относящихся к запасам организации, планируется расширить и конкретизировать. Наряду с сырьем, материалами, ГП и товарами таковыми в составе МПЗ названы:

- продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, полуфабрикаты собственного производства, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (собственно НЗП);

- понесенные затраты на оказание услуг (выполнение работ), в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку, то есть расходы будущих периодов определенного вида;

- объекты интеллектуальной собственности, которые приобретаются или создаются для целей продажи;

- объекты недвижимого имущества, приобретенные для перепродажи или строящиеся для целей продажи в ходе обычной деятельности организации.

Отдельно закреплено, что запасы, полученные организацией самостоятельно в результате производственного процесса, признаются в качестве актива на любой стадии производственного цикла по мере осуществления соответствующих затрат. При этом себестоимость запасов формируется в течение всего производственного цикла организации на любой его стадии по мере осуществления соответствующих затрат.

Относительно оценки активов в п. 9.1 Концепции бухгалтерского учета указано, что таковая (равно как и оценка обязательств, доходов и расходов) производится, как правило, по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости). Следовательно, бухгалтерская оценка актива любого вида по фактической себестоимости является приоритетной, но не единственной. Данный постулат Концепции бухгалтерского учета в полной мере воплощен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В частности, п. 64, посвященным оценке НЗП, для единичного производства продукции установлен только один способ отражения информации в бухгалтерской отчетности (по фактически произведенным затратам, как и предусмотрено концепцией), а для массового и серийного производств - несколько способов:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Согласно п. 59 данного положения ГП также может отражаться в отчетности:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;

- по прямым статьям затрат.

Следует признать, что в отношении правил оценки НЗП в учете и отчетности к сказанному выше, пожалуй, добавить нечего, а вот в части правил оценки ГП в ПБУ 5/01 и Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ*(6) есть некоторые уточнения. Во-первых, согласно общим принципам МПЗ (частью которых является ГП) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01), которая при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Эти положения в неизменном виде перенесены в раздел общих вопросов бухгалтерского учета МПЗ Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (п. 15 и 16). Вместе с тем в данном документе сделана оговорка о том, что ГП действительно учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости), однако остатки ГП на складе (в иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации так же, как и для целей формирования показателей бухгалтерской отчетности, то есть (п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ):

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;

- по прямым статьям затрат*(7).

Кроме того, согласно п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения ГП могут применяться учетные цены. Здесь возможности организаций ничем не ограничены, поскольку документом разрешается использование в качестве учетных цен как фактической и нормативной производственной себестоимости, так и других видов цен (в частности, договорных). Обращаем внимание, что использование учетных цен, отличных от фактической и нормативной производственной себестоимости, возможно только в аналитическом учете. В синтетическом учете и отчетности ГП не может и не должна отражаться, например, по договорным ценам.

К сведению. Проектом ПБУ "Учет запасов" за организациями оставлено право применения расчетных способов оценки запасов вместо оценки по фактическим затратам, но при условии, что такие способы дают результаты, приближенные к оценке по фактическим затратам. В качестве примера приведен расчет себестоимости запасов по нормативным (плановым) затратам, а также по цене продажи. Каждый из способов соответствующим образом прокомментирован. Как и прежде, предполагается, что по нормативным затратам будут оцениваться запасы (в частности, НЗП и ГП) организаций со сложным многоступенчатым производственным циклом или большой номенклатурой готовой продукции. При использовании данного способа организация определяет себестоимость запасов как плановый уровень затрат на их приобретение, производство и переработку. Нормативные затраты устанавливаются организацией самостоятельно исходя из нормальных (обычно необходимых) уровней использования сырья и материалов, труда, других ресурсов и загрузки производственных мощностей и должны регулярно пересматриваться и обновляться в соответствии с текущими условиями производства для того, чтобы оценка запасов была приближена к сумме фактических затрат. Способ определения себестоимости запасов исходя из цен их реализации, как и прежде, адресован организациям розничной торговли.

Соотношение оценок НЗП и ГП в учете и отчетности

До тех пор, пока проект ПБУ "Учет запасов" остается проектом, бухгалтерам в части организации учета НЗП и ГП следует руководствоваться требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ в действующей редакции.

Нетрудно заметить, что подходы к оценке НЗП и ГП, предложенные данными документами, схожи, несмотря на небольшие различия в формулировках. Так, и НЗП, и ГП могут быть отражены в балансе в оценке, эквивалентной не только фактической производственной себестоимости, но и нормативной (плановой) себестоимости. Причем осмелимся утверждать, что оценка НЗП и ГП по прямым статьям затрат (а также оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов) - это всего лишь варианты определения нормативной (плановой) себестоимости продукции. Однако есть одно важное отличие: НЗП может показываться в балансе по нормативной (плановой) себестоимости, эквивалентной стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, а ГП - нет. Думается, что обозначенное различие обусловлено спецификой технологических процессов производства и характеристик выпускаемой продукции. Очевидно, что в материалоемких производствах, где именно сырье составляет основу себестоимости готовой продукции, оценка НЗП по стоимости сырья одновременно является и наиболее достоверной, и наименее трудоемкой. При этом оценка готовой продукции даже при такой специфике производства, конечно же, не может осуществляться без учета иных затрат (трудовых, эксплуатационных), без которых выпуск продукции в конечном счете невозможен. И наоборот, на производствах, где основная доля себестоимости готовой продукции состоит из затрат на оплату труда, эксплуатацию оборудования, энергопотребление, оценивать НЗП по стоимости сырья и материалов некорректно. Полагаем, что в таких организациях подходы к оценке НЗП и ГП могут быть абсолютно идентичными, то есть оба этих актива будут отражаться в балансе по фактической или нормативной (плановой) себестоимости с использованием различных вариаций ее подсчета.

Для наглядности предлагаем объединить в таблице способы оценки НЗП и ГП, установленные действующими нормативными актами в области бухгалтерского учета соответствующих активов, а также их возможные комбинации. При этом введем следующие условные обозначения:

Ф - фактическая производственная себестоимость;

Н - нормативная (плановая) производственная себестоимость, включающая прямые и косвенные затраты;

- нормативная (плановая) производственная себестоимость, включающая прямые затраты;

- нормативная (плановая) производственная себестоимость, включающая стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов.

Способы оценки и их комбинации		Рекомендации по применению комбинаций способов
НЗП	ГП
Ф	Ф	В случае возможности оперативного подсчета фактической производственной себестоимости
Н	Ф	В целях снижения трудозатрат по расчету НЗП и калькулирования себестоимости продукции в целом
Н	Н	В случае, если нормативная производственная себестоимость ГП является базой для оценки НЗП
	Ф	В производствах со сложным, разнородным составом косвенных расходов
	Н
		В производствах со сложным, разнородным составом косвенных расходов при их незначительной доле в себестоимости продукции
	Ф	В металлоемких производствах, где основная часть производственной себестоимости продукции приходится на долю сырьевых затрат
	Н

Нормативная (плановая) производственная себестоимость: приемы калькулирования

В этом разделе подробнее расскажем о том, каким образом (с учетом каких факторов и с использованием каких приемов) определяется нормативная (плановая) производственная себестоимость НЗП и ГП.

Итак, информация о фактической производственной себестоимости, прямых затратах, а также о стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов формируется непосредственно бухгалтерской службой. Расчет нормативной производственной себестоимости традиционно относится к компетенции экономистов. Естественно, он осуществляется на базе данных, представленных бухгалтерией организации во взаимодействии с ее сотрудниками. Заметим, что никаких нормативных документов относительно определения нормативной производственной себестоимости единицы продукции на сегодняшний день нет, поскольку данный аспект хозяйственной деятельности организаций не подлежит регулированию и контролю со стороны государства. Существуют лишь инструкции и рекомендации как общего, так и отраслевого характера, описывающие основные методики планирования себестоимости продукции, которые в основном заимствованы из документов советского периода, разработанных в условиях плановой экономики. К ним относятся, например, Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(8), Методические материалы по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки*(9), а также методические положения и инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца)*(10), продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях*(11), на предприятиях черной и цветной металлургии*(12), лесопромышленного комплекса*(13), химического комплекса*(14). Таким образом, промышленные предприятия самостоятельно устанавливают принципы разработки нормативных показателей в части себестоимости НЗП и ГП, базовые представления о которых можно получить из приведенных выше документов советского и постсоветского периодов. Анализ указанных инструкций и методичек показывает, что плановые калькуляции целесообразно составлять на год и по кварталам. Однако специфика производства и вероятность значительного изменения плановых показателей в течение года или квартала могут обусловить необходимость составления плановых калькуляций на каждый месяц. Нормирование затрат также возможно с определенной периодичностью. При этом обращаем внимание, что изменение норм, например, на начало каждого месяца влечет необходимость переоценки нормативной себестоимости НЗП до уровня себестоимости по этим измененным нормам. Переоценка НЗП, вызываемая указанными изменениями, производится на основании данных инвентаризации НЗП путем умножения разницы между старой и новой нормами на количество не завершенной производством продукции. Если инвентаризация не проводилась, НЗП переоценивается с помощью коэффициентов, исчисляемых по отдельным статьям калькуляции. При стабильных остатках НЗП отклонения от норм (плановых калькуляций) списываются, как правило, на себестоимость ГП, а результаты изменения норм распределяются на себестоимость НЗП и ГП.

На заметку. В одном из перечисленных выше документов поясняется, что нормативные (месячные) калькуляции вполне могут разрабатываться на продукцию, включаемую в план производства на предстоящий период (месяц). При этом затраты, определяемые в плановых и нормативных калькуляциях, могут и не совпадать по величине.

Алгоритм подготовки нормативных калькуляций может выглядеть так:

- по действующим нормам определяются прямые затраты (как правило, таковыми считаются материальные и трудовые расходы);

- косвенные затраты подразделяются на две части: переменные (отождествляются с общепроизводственными расходами) и постоянные (отождествляются с общехозяйственными расходами);

- переменные затраты (общепроизводственные расходы) включаются в себестоимость пропорционально прямым затратам;

- постоянные затраты (общехозяйственные расходы) включаются в себестоимость в размере 1/12 или 1/3 абсолютной суммы, предусмотренной плановыми расчетами за год или квартал.

Обратите внимание, что нормативные (плановые) показатели себестоимости НЗП и ГП должны быть сопоставимы с показателями себестоимости, рассчитанной по сумме фактических затрат. Поэтому полагаем, что по мере возможностей принципы расчета фактической производственной себестоимости продукции должны применяться и при нормировании (планировании) затрат (и наоборот), а это значит, что как минимум следует обеспечить преемственность:

- при нормировании прямых расходов - в части способов их отнесения на себестоимость продукции (актуально для комплексных производств);

- при нормировании косвенных расходов: общепроизводственных расходов - в части способов их распределения на себестоимость продукции, общехозяйственных расходов - в части их распределения или нераспределения на себестоимость продукции (использование или неиспользование системы "директ-костинг").

Мы рассмотрели вопросы периодичности составления нормативных и плановых калькуляций, а также сопоставимости нормативных и фактических оценок себестоимости продукции. Теперь необходимо разъяснить, по каким правилам осуществляется нормирование себестоимости НЗП. Выше мы уже отмечали, что способ оценки активов производственного предприятия предопределяется спецификой его деятельности, а отнюдь не волеизъявлением главного бухгалтера и руководителя организации, которые разрабатывают и утверждают учетную политику для целей бухгалтерского учета. Дополнительным подтверждением тому являются методики оценки НЗП, разработанные Минпромнаукой в 2002 году для предприятий лесопромышленного комплекса. Так, для НЗП каждого вида продукции свойственен определенный способ оценки. Например, в области лесозаготовок предлагается оценивать НЗП в процентах от плановой производственной себестоимости обезличенного кубометра древесины. Себестоимость круглых лесоматериалов и дров оценивается в размере: на лесосеках и верхних складах - 50%, на промежуточных складах - 80% от производственной себестоимости и т.д. На лесопильных производствах НЗП рекомендуется оценивать по полной плановой производственной себестоимости. В фанерном производстве НЗП оценивается по-разному: чураки, сырой и сухой шпон - по затратам сырья, необрезная и неупакованная фанера - по прямым затратам и т.д. При производстве древесных плит НЗП в виде необрезных, нешлифованных, неупакованных плит оценивают по прямым затратам. В мебельном производстве НЗП в виде деталей (узлов) различной степени обработки предлагается оценивать по двум статьям: "Сырье и материалы", "Заработная плата". При производстве спичек предложено оценивать НЗП исходя из процентов от среднегодовой плановой производственной себестоимости одного условного ящика спичек (то есть ГП), а именно: соломку для спичек - 25%, коробочную стружку - 20%, коробки неэтикетированные - 30%, коробки этикетированные - 40%, коробки картонные - 33%, масса для головки - 8%, спички в автоматах и кассетах - 40%, масса для намазки - 2%, спички, набитые в коробки, - 90%. При производстве стандартных домов и деталей НЗП считается постоянным, а его оценка целесообразна по статьям "Сырье и материалы", "Заработная плата", "Цеховые расходы". В целлюлозно-бумажном и лесохимическом производствах стоимость НЗП допускается определять исходя из стоимости содержащихся в нем сырья, основных материалов и полуфабрикатов. Следовательно, все изменения остатков НЗП отражаются только по статье калькуляции "Сырье, основные материалы и полуфабрикаты".

Итак, мы видим, насколько разными могут быть подходы к оценке НЗП даже в пределах одной отрасли. Поэтому формулировать универсальные рекомендации относительно применения того или иного способа расчета стоимости НЗП на отчетную дату некорректно.

НЗП и ГП на счетах бухгалтерского учета

Незавершенное производство

Согласно характеристике счета 20 "Основное производство" по дебету этого счета собираются прямые и косвенные расходы, расходы вспомогательных производств и потери от брака, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость НЗП. Таким образом, относительно применения в бухгалтерском учете счета 20 Инструкция по применению Плана счетов предусматривает такой подход, при котором в конце каждого месяца отчетного года определяется фактическая себестоимость ГП (или НЗП из-за отсутствия выпуска продукции ввиду специфичности или длительности производственного цикла).

Готовая продукция: синтетический учет

Суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция" и 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 40 предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости, только если учет выпуска продукции осуществляется по нормативной (плановой) себестоимости. Механизм применения счета 40 заключается в следующем. Сначала по кредиту данного счета показывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (Дебет 43 Кредит 40). Затем по дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (Дебет 40 Кредит 20). Отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от нормативной (плановой) себестоимости определяется на последнее число месяца. Если нормативная (плановая) себестоимость, показанная по кредиту счета 40, превышает фактическую себестоимость (дебет счета 40), в соответствующей сумме образуется экономия, которая оформляется записью Дебет 90 Кредит 40 методом "красное сторно". Если же фактическая себестоимость превышает нормативную (плановую), образуется перерасход, величина которого списывается проводкой Дебет 90 Кредит 40. Обращаем внимание, что счет 40 закрывается ежемесячно и не имеет сальдо на отчетную дату.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 43 непосредственно предназначен для сбора и обобщения информации о наличии и движении ГП. Готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (Дебет 43 Кредит 20 - по фактической себестоимости) или счетом 40 (Дебет 43 Кредит 40 - по нормативной себестоимости). Стоимость ГП списывается со счета 43 по факту признания в бухгалтерском учете выручки от ее продажи (Дебет 90 Кредит 43).

Готовая продукция: аналитический учет

Обозначим одно из важнейших правил ведения аналитического бухгалтерского учета ГП, закрепленное в п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ: аналитический учет ГП должен быть организован одновременно в количественном и стоимостном выражении, ведение аналитического учета ГП только в количественном выражении без соответствующей стоимостной оценки недопустимо. Данное требование автоматически лишает большинство промышленных предприятий возможности оперативного учета ГП по фактической производственной себестоимости, даже если для этого есть технологические предпосылки (штучное, мелкосерийное производство), поскольку на дату сдачи ГП на склад фактические затраты на ее производство могут быть еще не собраны и не распределены по видам продукции в силу объективных причин (еще не начислена амортизация по оборудованию, не получены счета за потребленные энергоресурсы и т.д.). Выходом из этой ситуации является применение учетных цен. Напомним, что согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ (п. 204-206) и Инструкции по применению Плана счетов, если учет ГП на синтетическом счете 43 организован по фактической производственной себестоимости, в аналитическом учете движение ее отдельных наименований может отражаться по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости, отпускным ценам и пр.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Стоимость ГП по учетным ценам показывается на соответствующем субсчете "Готовая продукция по учетным ценам" счета 43. Отклонения фактической производственной себестоимости от учетных цен также собираются на отдельном субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" к счету 43. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью ГП отражается корреспонденцией Дебет 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" Кредит 20. Превышение учетной стоимости ГП над фактической стоимостью фиксируется аналогичной проводкой, но только методом "красное сторно".

Сумма отклонений, собранная на указанном субсчете, распределяется между остатками ГП и отгруженной (реализованной) продукцией (пропорционально учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам ГП, остаются на счете 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения, относящиеся к отгруженной продукции, отражаются корреспонденцией Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости", к проданной продукции - Дебет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Указанные проводки имеют характер дополнительной или сторнировочной записи в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

Ключевой момент. Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость ГП (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции (п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

При смене вида или величины используемой учетной цены организация вправе провести перерасчет остатков ГП (осуществляется не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года), однако она не обязана этого делать (п. 207 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). Если перерасчет учетной стоимости ГП все-таки проводится, важно помнить, что он не является переоценкой готовой продукции и не должен приводить к изменению ее общей стоимости. Таким образом, суммы остатков по обоим субсчетам счета 43 ("Готовая продукция по учетным ценам" и "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости") после проведения перерасчета остаются неизменными.

Приведенные выдержки из Инструкции по применению Плана счетов свидетельствуют о том, что по состоянию на последнее число каждого месяца в бухгалтерском учете должна быть собрана информация о фактических затратах на производство продукции, а также должны быть закрыты все соответствующие счета, а именно счета 20 "Основное производство" (сальдо по этому счету возможно только при наличии в производстве незавершенной продукции) и 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (в случае применения данного счета). Таким образом, при составлении бухгалтерской отчетности за месяц, квартал и год соответствующая статья баланса в части показателей НЗП и ГП будет соответствовать сальдо по счетам 20 и 43 соответственно, сформированному в соответствующей оценке (выбор которой закреплен учетной политикой предприятия).

Практическое применение

В этом разделе мы предлагаем на конкретных примерах разобраться, как следует применять на практике все теоретические выкладки, сформулированные выше. В примерах мы будем исходить из того, что производители списывают общехозяйственные расходы на финансовый результат по итогам каждого отчетного месяца.

Оценка НЗП и ГП по фактической производственной себестоимости с применением учетных цен в аналитическом учете ГП

Пример 1

Предприятие выпускает один вид продукции по индивидуальным заказам. Технология производства такова, что только после выпуска очередной партии ГП (стандартный цикл - 20 календарных дней) в производство запускается следующая партия продукции. Согласно учетной политике организации оценка НЗП и ГП осуществляется по фактической сокращенной производственной себестоимости. В аналитическом учете движение ГП отражается по договорным ценам (10 000 руб. за единицу продукции без учета НДС). По состоянию на 01.07.2011 НЗП в учете отсутствовало. 04.07.2011 поступил заказ на производство первой партии продукции в размере 100 ед. Готовая продукция оприходована на склад 23.07.2011, а реализована - 24.07.2011. Прямые затраты (материальные и трудовые) на выпуск 100 ед. продукции составили 500 000 руб. Вторая партия продукции (50 ед.) запущена в производство 25.07.2011. Прямые затраты на выпуск 50 ед. продукции на 31.07.2011 составили 75 000 руб. По итогам месяца общепроизводственные расходы в сумме 250 000 руб. распределены пропорционально прямым затратам на выпуск обеих партий продукции: на первую партию - 217 500 руб., на вторую - 32 500 руб.

Приведем корреспонденцию счетов учета НЗП и ГП в соответствии с утвержденным на производственном предприятии рабочим планом счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
С 01.07.2011 по 22.07.2011
Собрана сумма прямых затрат на выпуск первой партии продукции	20-ЗN 1	10-1, 70, 69	500
С 23.07.2011 по 24.07.2011
Продукция оприходована на склад по учетной стоимости (10 000 руб. х 100 ед.)	43-У.Ц.	20-ЗN 1	1000
Реализована первая партия продукции	62	90-1	1 180
Начислен НДС	90-3	68	180
Списана первая партия продукции по учетной стоимости	90-2	43-У.Ц.	1000
С 25.07.2011 по 31.07.2011
Собрана сумма прямых затрат на выпуск второй партии продукции за месяц	20-ЗN 2	10-1, 70, 69	75
Распределены общепроизводственные расходы за месяц	20-ЗN 1	25	217,5
	20-ЗN 2	25	32,5
СТОРНО Отражено превышение учетной стоимости ГП над фактической (1 000 - (500 + 217,5)) тыс. руб.	43-ОТКЛ.	20-ЗN 1	(282,5)
СТОРНО Списаны отклонения по реализованной продукции	90-2	43-У.Ц.	(282,5)

Остаток НЗП в оценке по фактической производственной себестоимости на 31.07.2011 составил 107 500 руб. (сальдо по субсчету 20-ЗN 2).

Отклонение учетной цены от фактической производственной себестоимости продукции определяется по итогам месяца как разность этих величин и составляет 282 500 руб. (1 000 000 - (500 000 + 217 500)).

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предположим, что первая партия продукции не реализована. Вторая партия продукции, запущенная в производство 25.07.2011 в количестве 50 ед., оприходована на склад 13.08.2011.

Прямые затраты на ее выпуск составили 300 000 руб. (в июле - 75 000 руб., в августе - 225 000 руб.). Общепроизводственные расходы за август 2011 г. в сумме 150 000 руб. полностью отнесены на себестоимость второй партии продукции. Продукция в количестве 50 ед. реализована 01.09.2011.

Приведем корреспонденцию счетов учета НЗП и ГП на основании утвержденного на производственном предприятии рабочего плана счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
В июле 2011 года
Собрана сумма прямых затрат на выпуск первой партии продукции	20-ЗN 1	10-1, 70, 69	500
Продукция оприходована на склад по учетной стоимости (10 000 руб. х 100 ед.)	43-У.Ц.	20-ЗN 1	1 000
Собрана сумма прямых затрат на выпуск второй партии продукции за месяц	20-ЗN 2	10-1, 70, 69	75
Распределены общепроизводственные расходы за месяц	20-ЗN 1	25	217,5
	20-ЗN 2	25	32,5
СТОРНО Отражено превышение учетной стоимости ГП над фактической (1 000 - (500 + 217,5)) тыс. руб.	43-ОТКЛ.	20-ЗN 1	(282,5)
В августе 2011 года
Собрана сумма прямых затрат на выпуск второй партии продукции за месяц	20-ЗN 2	10-1, 70, 69	225
Продукция оприходована на склад по учетной стоимости (10 000 руб. х 50 ед.)	43-У.Ц.	20-ЗN2	500
Распределены общепроизводственные расходы за месяц	20-ЗN 2	25	150
СТОРНО Отражено превышение учетной стоимости ГП над фактической (500 - (107,5 + 225 + 150)) тыс. руб.	43-ОТКЛ.	20-ЗN 2	(17,5)
В сентябре 2011 года
Реализована партия продукции	62	90-1	590
Начислен НДС	90-3	68	90
Списана партия продукции по учетной стоимости	90-2	43-У.Ц.	500
СТОРНО Списаны отклонения по реализованной продукции (500 тыс. руб. / 1 500 тыс. руб. х 300 тыс. руб.) или (300 тыс. руб. / 150 ед. х 50 ед.)	90-2	43-У.Ц.	(100)

По состоянию на 31.07.2011 в оценке по фактической производственной себестоимости остаток НЗП составил 107 500 руб. (сальдо по субсчету 20-ЗN 2), а ГП - 717 500 руб. (100 ед. по 7 175 руб.).

По состоянию на 31.08.2011 в оценке по фактической производственной себестоимости остаток НЗП равен 0, а ГП - 1 200 000 руб. (150 ед. по 8 000 руб.).

Отклонение учетной цены от фактической производственной себестоимости обеих партий продукции составляет 300 000 руб. ((1 000 000 - (500 000 + 217 500)) + (500 000 - (107 500 + 225 000 + 150 000))). Часть отклонений, приходящаяся на реализованную продукцию, списана в сентябре 2011 года в сумме 100 000 руб. (500 000 / 1 500 000 х 300 000).

Оценка НЗП по нормативной производственной себестоимости, а ГП - по фактической производственной себестоимости с применением учетных цен в аналитическом учете ГП

Пример 3

Предприятие выпускает один вид продукции. Специфика производства предполагает наличие на конец месяца остатков НЗП. Введем условную трехуровневую градацию для продукции, не завершенной производством, исходя из степени ее готовности: 1-й (низший), 2-й (средний) и 3-й (высший) уровни. Нормативная производственная себестоимость единицы ГП составляет 500 руб., она используется в качестве учетной цены ГП. В свою очередь, НЗП оценивается в процентах от нормативной производственной себестоимости единицы ГП. Так, НЗП 1-го уровня оценивается в 30% нормативной себестоимости (150 руб.), НЗП 2-го уровня - в 60% (300 руб.), а НЗП 3-го уровня - в 90% (450 руб.). По состоянию на 01.07.2011 НЗП в количественном выражении составило 540 ед. продукции, а в стоимостном выражении (по нормативной себестоимости) - 162 000 руб. (в том числе 180 ед. НЗП 1-го уровня на сумму 27 000 руб., 180 ед. НЗП 2-го уровня - 54 000 руб. и 180 ед. НЗП 3-го уровня - 81 000 руб.). В июле на склад поступило 2 080 ед. ГП, из них 2 000 ед. было продано по цене 826 руб. (в том числе НДС - 18% (126 руб.)) за единицу продукции.

По состоянию на 31.07.2011 НЗП в количественном выражении составило 630 ед. продукции (по 210 ед. продукции каждого уровня готовности).

Величина прямых затрат на производство продукции в июле 2011 г. составила 800 000 руб., а общепроизводственных затрат - 300 000 руб.

Приведем корреспонденцию счетов учета НЗП и ГП в соответствии с утвержденным на производственном предприятии рабочим планом счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Собрана сумма прямых затрат на выпуск продукции	20-1	10-1, 70, 69	800
Продукция оприходована на склад по учетной стоимости (500 руб. х 2 080 ед.)	43-У.Ц.	20-1	1 040
Общепроизводственные расходы за месяц списаны на себестоимость	20-1	25	300
Отражено отклонение фактической стоимости ГП от учетной ((162 + 800 + 300 - 189) - 1 040) тыс. руб.	43-ОТКЛ.	20-1	33
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	1 652
Начислен НДС	90-3	68	252
Списана ГП по учетной стоимости (500 руб. х 2 000 ед.)	90-2	43-У.Ц.	1 000
Списаны отклонения по реализованной продукции (1 000 тыс. руб. / 1 040 тыс. руб. х 33 тыс. руб.) или (33 тыс. руб. / 2 080 ед. х 2 000 ед.)	90-2	43-У.Ц.	31,73

Учетная стоимость ГП, поступившей на склад в июле 2011 года, равна 1 040 000 руб. (500 руб. х 2 080 ед.).

Нормативная оценка НЗП по состоянию на 31.07.2011 составляет 189 000 руб., а именно: 210 ед. НЗП 1-го уровня стоимостью 31 500 руб., 210 ед. НЗП 2-го уровня стоимостью 63 000 руб., 210 ед. НЗП 3-го уровня стоимостью 94 500 руб. Таким образом, в июле 2011 года фактическая производственная себестоимость выпуска продукции в количестве 2 080 ед. составляет 1 073 000 руб. Она определяется путем сложения суммы затрат в НЗП на начало месяца, прямых и косвенных затрат за месяц за вычетом затрат в НЗП на конец месяца ((162 000 + 800 000 + 300 000 - 189 000) руб.). Отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от учетной себестоимости определяется по итогам месяца и составляет 33 000 руб. (1 073 000 - 1 040 000). Отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от учетной себестоимости списано по факту реализации 2 000 ед. продукции в сумме 31 730 руб. (1 000 000 / 1 040 000 х 33 000).

Оценка НЗП по прямым затратам, а ГП - по нормативной производственной себестоимости с учетом прямых и косвенных затрат

Пример 4

Предприятие выпускает несколько видов продукции (А, Б, В). Специфика производства предполагает наличие на конец месяца остатков НЗП, которое оценивается по прямым статьям затрат. Готовая продукция оценивается в учете и отчетности по нормативной производственной себестоимости, определенной с учетом прямых и косвенных затрат: для продукции А - в размере 90 руб., для продукции Б - 460 руб., для продукции В - 740 руб. По состоянию на 01.07.2011 НЗП по выпуску 5 000 ед. продукции А в стоимостном выражении составило 400 000 руб. В июле 2011 г. прямые затраты по выпуску продукции А составили 100 000 руб., продукции Б - 105 000 руб., продукции В - 825 000 руб. В течение месяца на склад поступило 5 000 ед. продукции А, 300 ед. продукции Б и 900 ед. продукции В. Продукция видов А и Б полностью продана по цене 120 и 480 руб. (без НДС) за единицу продукции соответственно, продукция В реализована в количестве 700 ед. по цене 750 руб. (без НДС) за единицу продукции.

По состоянию на 31.07.2011 сформирован остаток НЗП по выпуску 600 ед. продукции В.

Общепроизводственные расходы в размере 350 000 руб. распределены пропорционально прямым затратам на выпуск продукции всех трех видов.

Приведем корреспонденцию счетов учета НЗП и ГП согласно утвержденному на производственном предприятии рабочему плану счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
В июле 2011 года
Собрана сумма прямых затрат на выпуск продукции А	20-1-А	10-1, 70, 69, 02	100
Собрана сумма прямых затрат на выпуск продукции Б	20-1-Б	10-1, 70, 69, 02	105
Собрана сумма прямых затрат на выпуск продукции В	20-1-В	10-1, 70, 69, 02	825
По нормативной производственной себестоимости оприходована на склад:
Продукция А (5 000 ед. х 90 руб.)	43-А	40	450
Продукция Б (300 ед. х 460 руб.)	43-Б	40	138
Продукция В (900 ед. х 740 руб.)	43-В	40	666
Отражена выручка от реализации продукции видов А, Б и В (5 000 ед. х 120 руб. + 300 ед. х 480 руб. + 700 ед. х 750 руб.)	62	90-1	1 269
Списана ГП по нормативной производственной себестоимости (5 000 ед. х 90 руб. + 300 ед. х 460 руб. + 700 ед. х 740 руб.)	90-2	43-А, 43-Б, 43-В	1 106
Общепроизводственные расходы за месяц распределены по видам продукции:
На продукцию А (350 х 100 / (100 + 105 + 825 - 330)) тыс. руб.	20-1-А	25	50
На продукцию Б (350 х 105 / (100 + 105 + 825 - 330)) тыс. руб.	20-1-Б	25	52
На продукцию В (350 х (825 - 330) / (100 + 105 + 825 - 330)) тыс. руб.	20-1-В	25	248
Сформирована фактическая производственная себестоимость:
Продукции А (400 + 100 + 33,98) тыс. руб.	40	20-1-А	550
Продукции Б (105 + 35,68) тыс. руб.	40	20-1-Б	157
Продукции В (825 + 280,34 - 330) тыс. руб.	40	20-1-В	743
Разница между фактической и нормативной себестоимостью произведенной продукции отнесена на себестоимость продаж	90-2	40	196

Нормативная себестоимость ГП, поступившей на склад в июле 2011 года, равна 1 254 000 руб. (5 000 ед. х 120 руб. + 300 ед. х 480 руб. + 900 ед. х 750 руб.).

По состоянию на 31.07.2011 остаток НЗП по выпуску 600 ед. продукции В из расчета прямых затрат составил 330 000 руб. (825 000 руб. / 1 500 ед. х 600 ед.), а остаток на складе продукции В в нормативной оценке - 148 000 руб. (200 ед. х 740 руб.).

В июле 2011 года фактическая производственная себестоимость:

- выпуска продукции А в количестве 5 000 ед. - 550 000 руб. Она определяется путем сложения суммы затрат в НЗП на начало месяца, прямых и косвенных затрат за месяц ((400 000 + 100 000 + 50 000) руб.);

- выпуска продукции Б в количестве 300 ед. - 157 000 руб. Она определяется путем сложения суммы прямых и косвенных затрат за месяц ((105 000 + 52 000) руб.);

- выпуска продукции В в количестве 900 ед. - 743 000 руб. Она определяется путем сложения суммы прямых и косвенных затрат за месяц за вычетом затрат в НЗП на конец месяца ((825 000 + 248 000 - 330 000) руб.).

Разница между нормативной и фактической себестоимостью выпущенной за месяц продукции в сумме 196 000 руб. (450 000 + 138 000 + 666 000 - 550 000 - 157 000 - 743 000) полностью отнесена на себестоимость проданной в июле 2011 года продукции.

* * *

В статье рассмотрены следующие вопросы:

- правила оценки НЗП и ГП в учете и отчетности согласно действующему законодательству;

- сопоставимость подходов к оценке НЗП и ГП в зависимости от характера производства;

- правила расчета нормативной производственной себестоимости НЗП и ГП в различных отраслях промышленности;

- порядок формирования бухгалтерских записей по учету НЗП и ГП.

Теоретические выкладки, приведенные в статье, проиллюстрированы практическими примерами расчета остатков НЗП и ГП при применении различных вариантов оценок и учетных цен.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(3) Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность для активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

*(4) См. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(5) Размещен 15.06.2011 на официальном сайте Минфина (http://www.minfin.ru) в разделе "Бухгалтерский учет / Проекты законодательных и иных нормативно-правовых актов".

*(6) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(7) Кстати, оценка ГП по прямым статьям затрат названа Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ одной из форм нормативной себестоимости.

*(8) Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (в редакции Письма Минфина РФ от 17.01.1983 N 10).

*(9) Утверждены Письмом Госплана СССР N АБ-162/16-127, Минфина СССР, Госкомцен СССР N 10-86/1080, ЦСУ СССР от 10.06.1975.

*(10) Утверждена Минтопэнерго 25.12.1996.

*(11) Утверждена Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371 (ред. от 12.10.1999).

*(12) Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.

*(13) Утверждены Минпромнаукой 26.12.2002.

*(14) Утверждены Приказом Минпромнауки РФ от 04.01.2003 N 2.