Определяем расходы на НИОКР по-новому (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Определяем расходы на НИОКР по-новому

Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ, вступающим в силу с 01.01.2012 (за исключением отдельных положений), вносятся поправки в Налоговый кодекс, которые направлены на совершенствование действующего законодательства РФ о налогах и сборах с целью создания благоприятных налоговых условий для осуществления инновационной деятельности в РФ. О том, что такие изменения нужны, Президент РФ указал в Послании Федеральному Собранию от 12.11.2009. В первую очередь законом уточняется порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) в целях исчисления налога на прибыль.

Определен перечень расходов на НИОКР

Напомним: в Налоговом кодексе расходам на НИОКР посвящена ст. 262, которая не применяется налогоплательщиками, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителей (подрядчиков или субподрядчиков). В новой редакции этой статьи уточнено определение расходов на НИОКР. Таковыми признаются расходы, относящиеся к созданию новой или совершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), применяемых технологий, методов организации производства и управления. Помимо этого, теперь в п. 2 ст. 262 НК РФ будет приведен перечень расходов на НИОКР. Перечислим эти расходы:

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР. Речь идет о суммах, начисленных по правилам налогового учета за период (в полных календарных месяцах), когда эти объекты использовались исключительно для выполнения НИОКР. Например, предприятие промышленности с целью совершенствования производимой продукции в период с 1 сентября по 15 ноября 2012 года будет проводить опытно-конструкторские разработки. В этом случае к расходам на НИОКР можно будет отнести суммы амортизации, начисленные по основным средствам и нематериальным активам, использованным только для проведения указанных разработок, за сентябрь и октябрь 2012 года;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, за период их проведения (если в этот период сотрудники привлекались для осуществления иной деятельности, в состав НИОКР включаются суммы расходов на оплату труда пропорционально времени, затраченному на НИОКР). Список расходов на оплату труда ограничен, в него вошли:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего и компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время и в многосменном режиме, совмещение профессий, расширение зон обслуживания, работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, а также за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников с соответствующими страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами);

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), кроме расходов на оплату труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

3) материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР. Сюда тоже включаются строго определенные виды материальных расходов, а именно затраты:

- на приобретение сырья и материалов, используемых в изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве;

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (на проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и иного имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;

- на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также на производство и приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в размере, не превышающем 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2;

5) стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР - для налогоплательщиков, выступающих в качестве заказчиков НИОКР;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых на основании ст. 249 НК РФ.

К сведению. Согласно п. 8 ст. 15 Федерального закона N 127-ФЗ в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования НИОКР. Порядок образования и использования этих фондов утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156. Так, данным порядком предусмотрено, что внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти формируются за счет добровольных отчислений, осуществляемых на договорной основе организациями (хозяйствующими субъектами), находящимися в их ведении, а также отчислений коммерческих организаций, а внебюджетные фонды коммерческих организаций - за счет собственных отчислений и отчислений, осуществляемых на договорной основе другими коммерческими организациями.

Порядок признания расходов

Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ вышеперечисленные расходы налогоплательщика на НИОКР (за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности) (пп. 1-5 п. 2) с 01.01.2012 будут признаваться для целей налогообложения прибыли после завершения научных исследований или опытно-конструкторских разработок и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Причем конечный результат таких исследований (разработок) не влияет на порядок признания расходов. Указанные расходы налогоплательщик будет вправе включить в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ). Такой же порядок признания расходов будет применяться в отношении других расходов, непосредственно связанных с выполнением НИОКР (пп. 4), в части, превышающей 75% суммы расходов на оплату труда (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Что касается расходов в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в сумме не более 1,5% доходов от реализации (пп. 6), они будут признаваться для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ). При этом расходы, превышающие 1,5%-й барьер, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 45 ст. 270 НК РФ).

Помимо этого, у налогоплательщиков сохраняется возможность применения повышающего коэффициента 1,5 к расходам на НИОКР по направлениям, утверждаемым Правительством РФ. Напомним: с 01.01.2009 расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. Данный порядок с 01.01.2012 не теряет своей актуальности в отношении расходов на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), понесенных до 1 января 2012 года.

С 2012 года будет действовать следующий порядок. Во-первых, обозначенные расходы можно будет включать в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отметим: в новой редакции ст. 262 НК РФ не уточняется, что речь идет в том числе о расходах на НИОКР, не давшие положительного результата. Однако в новой ст. 332.1 НК РФ, которой установлены особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР, указано, что данные регистров налогового учета должны содержать среди прочего информацию о суммах расходов на НИОКР, как давшие положительный результат, так и не давшие положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5 (пп. 6 п. 2). Следовательно, повышающий коэффициент, как и прежде, применяется вне зависимости от результата проведенных НИОКР.

Во-вторых, уточнено, что к фактическим затратам относятся расходы, предусмотренные пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Данное уточнение направлено на исключение злоупотреблений, выражающихся в отнесении части общепроизводственных и общехозяйственных расходов (косвенных расходов) к расходам на НИОКР. В-третьих, воспользовавшись правом на признание расходов на НИОКР с применением повышающего коэффициента, налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту нахождения организации*(1) отчет о выполненных исследованиях (разработках) одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ). Таким образом, отчет представляется не чаще одного раза в год. Отчет нужно составлять в отношении каждого научного исследования и каждой опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работ) в соответствии с общими требованиями, установленными национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов*(2).

Поскольку проверка соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ, требует специальных познаний в области науки и техники, налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ. Эта экспертиза может быть проведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.

В случае непредставления отчета о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) соответствующие суммы расходов учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат, то есть повышающий коэффициент применять нельзя.

Результат НИОКР - НМА

Согласно п. 5 ст. 262 НК РФ в действующей редакции, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации. Со следующего года налогоплательщикам предоставляется выбор: признавать в налоговом учете НМА и списывать их стоимость путем начисления амортизации либо учитывать произведенные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (п. 9 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Сделанный выбор необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик сначала примет решение учитывать расходы в составе прочих расходов, а потом - признавать их в качестве НМА, суммы расходов на НИОКР, ранее включенных в состав прочих расходов, не надо восстанавливать и включать в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Обратите внимание: если первоначальная стоимость НМА сформирована из расходов на НИОКР, указанных в п. 7 ст. 262 НК РФ, то есть расходов по перечню, установленному Правительством РФ, при реализации такого актива с убытком данный убыток нельзя учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль (абз. 2 п. 9 ст. 262 НК РФ в новой редакции).

Резерв будущих расходов на НИОКР

В целях равномерного учета расходов на НИОКР с 01.01.2012 налогоплательщикам предоставлено право создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР в порядке, установленном новой ст. 267.2 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи решение о создании каждого резерва принимается на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком программ проведения НИОКР и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, для реализации каждой отдельной программы создается свой резерв.

Резерв для реализации каждой утвержденной программы может быть создан на срок, в течение которого запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет. Избранный срок также отражается в учетной политике. Размер резерва определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 267.2 НК РФ. Во-первых, он не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР. При этом в смету включаются только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Отсюда делаем вывод: отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности учитываются в целях исчисления налога на прибыль в порядке, установленном ст. 262 НК РФ, независимо от создания резерва предстоящих расходов на НИОКР.

Во-вторых, Налоговым кодексом установлен предельный размер отчислений в резервы, который определяется по формуле:

N = I x 0,03 - S, где:

N - предельный размер отчислений в резервы соответствующего отчетного (налогового) периода;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S - расходы налогоплательщика, указанные в пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 267.2, пп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на НИОКР (сумма отчислений) включаются в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. Расходы, возникающие при реализации программы проведения НИОКР, списываются за счет сформированного резерва. Причем если суммы созданного резерва недостаточно, фактические расходы, не списанные за счет резерва, учитываются как расходы на НИОКР в соответствии со ст. 262, 332.1 НК РФ. Напомним: данные расходы включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены научные исследования или опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ).

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока его создания, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв. Если это отчетный (налоговый) период, в отношении которого организация уже отчиталась, в налоговый орган придется представить уточненную налоговую декларацию.

* * *

С 01.01.2012 изменяется порядок признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на НИОКР. В первую очередь нужно учитывать, что в Налоговом кодексе появится список таких расходов, основная часть которых включается в состав налоговых расходов в том отчетном (налоговом) периоде, когда завершены исследования (разработки). В то же время налогоплательщик может выбрать другой способ признания расходов на НИОКР, а именно путем создания резервов. Однако в этом случае необходимо помнить: если резерв не будет использован в полном объеме, скорее всего, придется подавать уточненные налоговые декларации, что повлечет начисление пеней.

О.В. Давыдова,

редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Крупнейшие налогоплательщики - в налоговый орган по месту их учета в качестве таковых.

*(2) Данные требования установлены ГОСТ 7.32-2001 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления", введенным Постановлением Госстандарта РФ от 04.09.2001 N 367-ст.