Нерекламные средства продвижения товаров: налоговые споры (Е.В. Шоломова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Нерекламные средства продвижения товаров: налоговые споры

Законодательный запрет на выплату поставщиками бонусов в пользу покупателей - торговых сетей заставил последних искать новые пути получения дополнительной, неторговой маржи. В итоге существенно возрос объем предлагаемых ритейлерами услуг по продвижению товаров, оказание которых при условии заключения отдельного договора соответствующего вида разрешено Законом о торговле*(1). О порядке учета расходов на услуги по продвижению товара в Налоговом кодексе нет ни слова. Фискальные органы считают, что все услуги, так или иначе направленные на привлечение внимания потребителей к продукции, товарному знаку конкретного поставщика, носят рекламный характер, вследствие чего поставщик вправе принять в налоговые расходы затраты на продвижение товаров в размере не более 1% от выручки. Правомерен ли такой подход? Можно ли его оспорить?

Разрешенные законом услуги

В пунктах 11, 12 Закона о торговле сказано: услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг. Включение в договор поставки условий о совершении покупателем в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий, об оказании услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, а также заключение договора поставки путем понуждения к заключению договора возмездного оказания услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, не допускается. Небольшое дополнение, касающееся цены услуг, направленных на продвижение товаров: цена таких услуг не может быть определена в процентах от цены продовольственных товаров, в отношении которых услуги оказываются. В противном случае торговой сетью - исполнителем услуг будут установлены разные цены на одни и те же услуги для различных поставщиков, то есть созданы дискриминационные условия, что нарушает запрет п. 1 ч. 1 ст. 13 Закона о торговле.

Итак, в Законе о торговле говорится о возможности заключения между торговой сетью и поставщиком договора на оказание услуг, имеющих целью продвижение товаров. Это могут быть, например, услуги по рекламированию товаров и маркетингу.

Продвижение товаров

Что подразумевается под термином "продвижение товаров", законодатель не уточняет. Обратимся к словарям и другим источникам.

Продвижение товаров - это совокупность разнообразных мер, усилий, действий, предпринимаемых производителями или продавцами товара, посредниками в целях повышения спроса, сбыта, расширения рыночного поля товара*(2).

Аналогичное определение приведено в Современном экономическом словаре под редакцией Райзберга Б.А., которое применил Арбитражный суд Кемеровской области (Решение от 05.05.2008 N А27-2662/2008-6). Базируясь на нем, суд сделал вывод, что продвижение товара - это ряд маркетинговых мероприятий направленных на формирование и поддержание интереса к товару, комплекс работ по исследованию и расширению рынка с конечной целью реализации товара.

В КоАП РФ под продвижением продовольственных товаров понимается совершение действий, влияющих на увеличение оборота продовольственных товаров (п. 5, 6 ст. 14.42).

В английской транскрипции термин "продвижение" звучит как "промоушн". В Словаре маркетинговых терминов сказано: промоушн, продвижение (promotion) - совокупность различных маркетинговых мер, усилий, действий, посредством рекламы, PR, личных продаж, стимулирования сбыта и использования других маркетинговых коммуникаций, предпринимаемых производителями, продавцами товара или услуг, посредниками в целях повышения спроса, увеличения сбыта, расширения рыночного пространства для реализации продукции. При этом под PR (public relations, связи с общественностью) понимается разработанный комплекс коммуникационных программ компании, включая: публикации важных новостей в популярных газетах; выступления по телевидению; лоббизм; рекомендации и консультации, другие действия, направленные на создание благоприятной репутации и имиджа. Личные продажи - личные контакты торгового персонала компании с покупателями, включая презентацию товара или идеи в процессе личного общения с потенциальным покупателем либо представителем другой компании в целях совершения продажи. Стимулирование сбыта - маркетинговые усилия, непосредственно направленные на активизацию приобретения товара потребителями (выставки, демонстрации, презентации и др.).

Маркетинг

Согласно п. 3.5.1 Рекомендаций по стандартизации Р 50.1.031-2001*(3) маркетинг - систематическая работа по изучению: рынков сбыта и требований потребителей к продукции предприятия; условий эксплуатации продукции предприятия; поставщиков материальных ресурсов, их возможностей в отношении качества и дисциплины поставок и т.д.

В Бизнес-словаре под маркетингом понимается комплексная система организации производственной, коммерческой и сбытовой деятельности компании по созданию и выпуску продукции, отличающейся оптимальными качественными и ценовыми параметрами; продвижение товара на рынок с одновременным отслеживанием и анализом рынка, запросов потребителей, формирование спроса для оптимального удовлетворения потребностей и получения максимальной прибыли. В маркетинг входят: анализ рынка, включая его сегментацию и позиционирование; разработка товара с требуемыми характеристиками; определение ценовой стратегии и тактики; разработка рекламной концепции. Основными элементами маркетинга выступают: маркетинговые исследования и сбор информации, планирование ассортимента продукции, реализация, реклама и стимулирование сбыта. Цель маркетинга - изучение потребностей рынка в целях максимального удовлетворения потребностей потребителей и обеспечение условий получения наибольшей прибыли предприятия от сбыта произведенной им продукции*(4).

В Письме ФНС РФ от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ разъясняется, что маркетинг - это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Под маркетингом, кроме того, подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта. Налоговики обращают внимание, что в законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия "маркетинговые услуги", и с учетом нормы п. 1 ст. 11 НК РФ предлагают обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001*(5). Указанный ОКВЭД содержит понятие "исследования конъюнктуры рынка", которое отнесено к классу 74 "Предоставление прочих видов услуг", группе 74.13 "Исследование конъюнктуры рынка и выявление общественного мнения", включающей подгруппу 74.13.1 "Исследование конъюнктуры рынка", в частности изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов. Исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур: определение размера и характера рынка; расчет реальной и потенциальной емкости рынка; анализ факторов, влияющих на развитие рынка; учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т.д.; сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.; исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок; наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.; анализ внешних факторов развития рынка.

В приложении к Указаниям по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации"*(6) для заполнения разделов VIII и IX данной формы указывается такой вид экономической деятельности, как "маркетинговые исследования", со ссылкой на подгруппу ОКВЭД 74.13.1. Таким образом, к маркетинговым услугам следует относить мероприятия, проводимые в области исследования торгово-сбытовой деятельности предприятия, изучения всех факторов, оказывающих влияние на процесс производства и продвижение товаров (работ, услуг) от производителя к потребителю с целью их прибыльной реализации; исследование и прогнозирование рынка товаров (работ, услуг).

Реклама

В силу ст. 3 Закона о рекламе*(7) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. То есть реклама - это информация. В свою очередь, информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления (ст. 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации"). То есть реклама должна содержать в себе какие-либо сведения. Согласно п. 2 ст. 2 Закона о рекламе не являются рекламой:

- информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- сообщения органов государственной власти, иных госорганов, сообщения органов местного самоуправления, муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления физических или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Налогообложение

Как видим, ставить знак равенства между такими понятиями, как "реклама" и "маркетинг", нельзя, несмотря на то что и реклама, и маркетинг преследуют цель способствовать продвижению товаров. Цель у них одна, но средства ее достижения разные, а это имеет определяющее значение для квалификации услуг в качестве рекламных. Аналогично не следует отождествлять с рекламой другие меры по продвижению товаров потребителям*(8).

Однако налоговые органы различий между разнообразными мерами по продвижению товаров не делают. Из их разъяснений следует, что услуги, направленные на привлечение внимания к товарам, носят рекламный характер (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такая позиция не стала бы головной болью для налогоплательщиков, если бы не деление рекламных расходов на нормируемые (признаваемые в отчетном (налоговом) периоде в размере не более 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ) и ненормируемые (признаваемые в полной сумме фактических расходов) (п. 4 ст. 264 НК РФ). В список ненормируемых рекламных расходов включены (абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ):

- расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

К нормируемым относятся расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Нерекламные услуги

Многие услуги, направленные на продвижение товаров, как раз и являются, с точки зрения фискальных органов, "иными видами рекламы", не названными в п. 4 ст. 264 НК РФ. Отсюда следует неблагоприятный для налогоплательщиков вывод: расходы на эти услуги нужно признавать в пределах рекламного норматива. Например, такой вывод сделан чиновниками в отношении получивших большое распространение услуг по приоритетной выкладке товаров (Письмо Минфина РФ от 12.08.2010 N 03-03-06/1/542), а также услуг мерчандайзинга, включающих в себя комплекс услуг: приоритетную выкладку товаров, размещение полной ассортиментной линейки товара, поддержание необходимого запаса товаров в зале (письма Минфина РФ от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294, УФНС по г. Москве от 02.02.2009 N 16-15/007925.2).

Некоторые судьи придерживаются той же точки зрения, что и финансисты, а именно: оплату услуг по мерчандайзингу нужно рассматривать в качестве рекламных расходов (постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2010 N 07АП-2981/10, ФАС МО от 09.03.2010 N КА-А40/1561-10, от 23.04.2009 N КА-А40/3578-09). Обосновывают эту точку зрения арбитры тем, что в результате мер по мерчандайзингу осуществляется воздействие на покупателя, стимулирующее его к приобретению товара определенного производителя, и тем, что услуги мерчандайзинга направлены на увеличение дохода от продажи. Однако обратим внимание на то, что в приведенных выше постановлениях арбитры не соглашаются с налоговиками, стремящимися вообще запретить компаниям признавать затраты на мерчандайзинг в целях налогообложения прибыли. И усилия арбитров здесь сосредоточены на том, чтобы отстоять расходы в принципе, а не разграничить рекламу и "нерекламу". Так вот, при детальном исследовании понятия мерчандайзинга и сопоставлении его с понятием рекламы арбитры признают, что реклама и мерчандайзинг - это разные вещи.

Так, ФАС ЦО в Постановлении от 04.12.2008 N А35-6838/07-С21, исследуя понятие "мерчандайзинг", данное в справочниках, пришел к выводу, что этот термин определяет комплекс мер, направленных на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечивающих визуальное выделение продукции и привлечение внимания покупателей, определение наилучших мест торговой точки для расположения рекламных плакатов. Выкладка товара представляет собой особое расположение товара на торговых полках, стендах, навесных, прикассовых полках, на иной торговой площади в местах продаж. Цель выкладки - привлечь внимание покупателей к товару, стимулировать к покупке. Эта цель достигается грамотным расположением товара в месте продажи (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). В результате осуществляется воздействие на покупателя, стимулирующее его к приобретению конкретных единиц товара определенного производителя. Но несмотря на то, что выкладка способствует реализации товара конкретного производителя, невозможно квалифицировать комплекс таких мер как рекламную деятельность. Реклама должна содержать в себе какие-либо сведения. Никаких дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает. Сведения, содержащиеся на упаковке товара, не могут признаваться рекламой. Отличительной чертой рекламы является ее цель - формирование или поддержание интереса к рекламируемым объектам. Цель размещения информации на упаковке товара другая - предоставить покупателю информацию о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т.д. Предоставление указанной информации, а также иной информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение, в соответствии с п. 3 ст. 18 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", п. 2 ст. 10 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями. Таким образом, выкладка товаров не может быть признана рекламой, так как сведения, содержащиеся на упаковке товаров, рекламой не являются, а модель расположения товаров не содержит в себе никаких сведений о товаре, то есть не может быть признана рекламной информацией. Услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие же выводы прозвучали в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 N 09АП-33493/2010-АК, ФАС МО от 13.07.2009 N КА-А40/6444-09.

Несомненно, не могут быть признаны рекламной деятельностью и услуги по обучению персонала основным правилам выкладки товаров. Такие услуги не несут в себе ни одного признака рекламы: не содержат информации о товаре, его поставщике и т.д., рассчитаны на конкретных сотрудников торговой организации (а не на неопределенный круг лиц). Непосредственной целью обучения правилам выкладки является не поддержание интереса к товару, его производителю, а передача сотрудникам новых навыков, которые впоследствии будут способствовать эффективной реализации товаров поставщика (постановления ФАС МО от 13.07.2009 N КА-А40/6444-09, ФАС ЦО от 04.12.2008 N А35-6838/07-С21). Соответственно, расходы на обучение персонала подлежат учету в целях налогообложения прибыли в полном объеме на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Скажем и о маркетинговых услугах. Для признания затрат на услуги маркетинга в Налоговом кодексе есть специальная норма - пп. 27 п. 1 ст. 264. Она позволяет отнести к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Рекламные услуги

Как отмечалось, продвижение товаров включает в себя рекламирование товаров и их производителя. Например, как расходы на рекламу в соответствии с пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ учитываются затраты по договорам на оказание услуг по изготовлению рекламных каталогов и брошюр с информацией о товарах и товарных знаках поставщика (Письмо Минфина РФ от 05.08.2010 N 03-03-06/1/527), по размещению рекламы товаров поставщика в журналах, листовках покупателя, а также на плакатах, вывешиваемых в торговых залах покупателя.

При этом расходы на изготовление рекламных каталогов и брошюр не нормируются в силу прямого указания абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Рекламные буклеты, листовки и флайерсы являются, по мнению Минфина, разновидностью брошюр, и расходы на них также не подлежат нормированию (письма от 16.03.2011 N 03-03-06/1/142, от 02.11.2010 N 03-03-06/1/681, от 21.05.2010 N 03-03-06/2/93). Расходы на иную полиграфическую продукцию рекламного характера должны признаваться в пределах установленного норматива. Затраты на размещение плакатов с рекламой поставщика в торговых залах покупателя придется нормировать. Дело в том, что размещение рекламных конструкций внутри помещений не является наружной рекламой (ст. 19 Закона о рекламе), расходы на которую признаются без ограничений. Правда, есть исключение - это плакаты и баннеры, которые крепятся на витринах магазина и рассчитаны на аудиовизуальное восприятие из городского пространства (Письмо Минфина РФ от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83). Расходы на них признаются в полном размере.

Затраты на оформление торговых витрин рекламными материалами - это ненормируемые рекламные расходы (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 N 09АП-33493/2010-АК, ФАС ЦО от 04.12.2008 N А35-6838/07-С21). Обоснование следующее: расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, оформление витрин признаются расходами на рекламу и подлежат учету в полной сумме (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ), значит, и расходы на оформление витрин в месте продажи с помощью рекламных материалов должны учитываться в целях налогообложения прибыли полностью. Схожий вывод делает ФАС МО в Постановлении от 13.07.2009 N КА-А40/6444-09 в отношении затрат на услуги по размещению специальной графики в торговых залах, содержащей информацию о товаре и сезонных инициативах заявителя, а также оформлению с их помощью витрин в местах продажи.

Сложности квалификации

По одному договору покупатель может оказывать поставщику комплекс услуг, направленных на продвижение товаров (маркетинговые, рекламные услуги, услуги мерчандайзинга и пр.). Учитываются эти услуги по-разному (рекламные нормируемые, рекламные ненормируемые (п. 4 ст. 264 НК РФ), маркетинговые (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ), прочие (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)). Поэтому налогоплательщику нужно следить за тем, чтобы в договоре с покупателем было четко указано, какие услуги оказываются и какова стоимость каждой услуги.

Учтите, не всегда в квалификации оказанных услуг для целей налогообложения можно опираться только на название договора, нужно исходить прежде всего из описания услуг в договоре, техническом задании, отчетах исполнителя и актах выполненных работ. Например, по договору на оказание услуг в целях проведения маркетинговых мероприятий по продвижению продукции могут быть оказаны услуги, которые в целях налогового учета соответствуют понятию рекламных. Так случилось в деле, рассмотренном в Постановлении Шестнадцатого арбитражного суда от 13.01.2011 N А25-935/2010. Услуги по проведению маркетинговых мероприятий налогоплательщик признал в полном объеме в качестве расходов на маркетинговые услуги (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налоговики предъявили компании претензии, указав на то, что расходы следовало признавать как нормируемые рекламные. Изучив материалы дела, суд установил, что маркетинговые мероприятия состояли в адресной и безадресной курьерской доставке рекламно-информационных материалов, распространении листовок по почтовым ящикам, расклейке рекламных плакатов, украшении воздушными шарами мест презентаций, вручении призов. Эти мероприятия арбитры признали способами рекламы, расходы на которую относятся к нормируемым в силу абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Об экономической обоснованности расходов

Можно выделить несколько основных претензий налоговых органов к обоснованности расходов на продвижение товаров.

1. Зачем поставщику тратить средства на продвижение товара, который уже продан покупателю-магазину?

2. Зачем поставщику продвигать товары под торговыми марками, не принадлежащими ему?

3. Зачем поставщику оплачивать магазину его услуги по продвижению товаров, если он в любом случае занимается продвижением реализуемых им товаров (например, выкладкой товаров)?

Против подобных претензий есть неопровержимые аргументы.

Действительно, торговая сеть в процессе своей деятельности осуществляет выкладку товаров, рекламирует продаваемые товары и прибегает к иным мерам по продвижению товаров. Один существенный нюанс: для ритейлера по большому счету неважно, какой товар будет раскупаться лучше, он заинтересован просто в максимальном объеме реализации без предпочтения конкретного вида продукции. А вот интерес поставщика состоит в том, чтобы в розничном магазине в максимальном объеме и в кратчайшие сроки реализовывалась именно его продукция (Постановление ФАС ПО от 16.09.2008 N А49-395/08). Естественно, если операция по поставке товара между поставщиком и торговой сетью разовая, то какие-либо услуги по продвижению уже проданного товара поставщику не нужны. Однако если поставщик закупает и продает товары ритейлеру в течение определенного времени на регулярной основе, то продвижение уже реализованного торговой сетью товара имеет смысл для поставщика, поскольку тем самым стимулируется потребительский спрос на товар, который будет поставлен в будущем. На эту особенность взаимоотношений покупателя и поставщика неоднократно указывали арбитры. Так, Президиум ВАС (Постановление от 22.12.2009 N 11175/09) разъясняет: поставщик не теряет коммерческого интереса к продукции и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Мерчандайзинговые услуги способствуют тому, чтобы в розничном магазине в максимальном объеме реализовывалась именно поставленная им продукция, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя. Поэтому расходы по продвижению товаров экономически обоснованны. При этом оправданность затрат не связана с тем, кто является правообладателем товара в момент его реализации конечному потребителю. Положения гл. 25 НК РФ не обуславливают возможность учета расходов в целях налогообложения прибыли с наличием или отсутствием права собственности на товары, в отношении которых проводятся мероприятия по продвижению. Аналогичные разъяснения приведены в постановлениях ФАС МО от 06.04.2011 N КА-А40/2665-11, от 04.04.2011 N КА-А40/2124-11, от 06.04.2009 N КА-А40/2402-09, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2011 N 07АП-7160/10, ФАС СЗО от 27.01.2010 N А56-60357/2008.

Не отменяет экономической обоснованности расходов поставщика на продвижение продукции и тот факт, что торговые марки продвигаемой продукции принадлежат не ему, а производителю. Ведь цель поставщика в любом случае - увеличить собственные объемы продаж, а значит, и прибыль (Постановление ФАС МО от 06.04.2011 N КА-А40/2665-11). К тому же обычно существует прямая связь между закупочной ценой на товары у производителя и объемами закупок (чем больше объемы закупок, тем ниже цена). Помимо этого, договором поставки с производителем может быть предусмотрена выплата покупателю вознаграждения за приобретение определенного количества товаров (не более 10% от цены этих товаров). То есть продвижение поставщиком товаров под торговыми марками производителя напрямую влияет на финансовый результат деятельности самого поставщика.

Финансисты подтверждают экономическую обоснованность расходов на услуги мерчандайзинга, правда, при этом акцентируют внимание на том, что сама по себе выкладка товаров магазином не должна оплачиваться покупателем, так как она является составной частью процесса розничной торговли и никак не связана с деятельностью поставщика. Поэтому просто плата за размещение товаров поставщика на полках магазинов в оговоренном месте не является экономически обоснованным расходом. Обоснованными расходы могут стать только в том случае, если в договоре на оказание услуг перечислены конкретные, целенаправленные действия магазина по привлечению вниманию покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика*(9) (письма Минфина РФ от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294, от 02.11.2009 N 03-03-06/1/723, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/371, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244, от 30.01.2008 N 03-03-06/1/57, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286).

* * *

Подведем черту сказанному. Если целью услуг, оказываемых поставщику торговой сетью, является продвижение товаров, это еще не повод признать такие услуги рекламными. Чтобы однозначно ответить на вопрос о том, носят те или иные услуги рекламный характер, необходимо выяснить, происходит ли в результате распространение сведений о товарах (товарном знаке, производителе)? Если да - услуги рекламные и должны учитываться в соответствии с нормами пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ (нормироваться или признаваться полностью). Например, к рекламным следует отнести услуги по размещению информации о товарах в специальных каталогах розничной сети и по их рассылке и раздаче покупателям, услуги по информированию покупателей о поставщике и его продукции с использованием внутренней трансляционной сети, размещению рекламного ролика на мониторах в торговом зале, размещению рекламы товаров поставщика на сайте ритейлера. Если нет - услуги нерекламные и учитывать их следует на основании других норм Налогового кодекса, например, затраты на услуги по представлению статистических данных о движении товаров в торговой сети, о категориях покупателей, предпочитающих конкретный товар (пол, возраст, уровень дохода и пр.), - как расходы на маркетинг (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ), а затраты на услуги по приоритетной выкладке товаров - как прочие расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Е.В. Шоломова,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

*(2) Борисов А.Б. Большой экономический словарь. - М.: Книжный мир, 2003.

*(3) Информационные технологии поддержки жизненного цикла продукции. Терминологический словарь. Часть 1. Стадии жизненного цикла продукции.

*(4) Пункт 9 Методических рекомендаций по разработке снабженческо-сбытовой политики предприятия, утв. Приказом Минэкономики РФ от 01.10.1997 N 118.

*(5) Введен в действие Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст.

*(6) Утверждены Приказом Росстата от 23.12.2009 N 314.

*(7) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(8) См. Постановление ФАС МО от 30.01.2006 N КА-А40/14117-05.

*(9) Еще раз отметим: Минфин предлагает учитывать затраты на услуги мерчандайзинга в качестве нормируемых рекламных расходов. По мнению автора, эти затраты следует признавать в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В арбитражной практике поддерживается данный подход.