Покупатель продвигает товары поставщика: налогообложение (Е.В. Шоломова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Покупатель продвигает товары поставщика: налогообложение

Закон о торговле*(1) разрешил торговым сетям оказывать поставщикам услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров. К таким услугам можно отнести, например, приоритетную выкладку товаров, размещение информации о товарах в специальных каталогах розничной сети, предназначенных для раздачи и рассылки покупателям, размещение в торговом зале рекламных витрин, стендов, плакатов, информирование покупателей о поставщике и его продукции с использованием внутренней трансляционной сети, проведение акций и рекламных кампаний, раздача листовок покупателям. Относятся ли данные услуги к розничной торговле и применяется ли в отношении них спецрежим в виде ЕНВД?

Разъяснения по этому вопросу приведены в Письме Минфина РФ от 03.08.2010 N 03-11-11/214 (речь идет об услугах по обеспечению постоянного наличия продукции согласованных в договоре торговых марок, соблюдению определенной выкладки ассортимента продукции, размещению рекламного оборудования, оформлению места выкладки товаров и пр.). Чиновники пояснили, что под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). Таким образом, в целях применения гл. 26.3 НК РФ под розничной торговлей следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. Определяющим признаком договора розничной купли-продажи является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. К торговой деятельности относится вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров (ст. 2 Закона о торговле). Услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и другие подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, оказываются хозяйствующими субъектами, осуществляющими торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг. Следовательно, предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по продвижению товаров, осуществляемая в рамках отдельно заключенных договоров возмездного оказания услуг (гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ) с поставщиками, контрагентами и т.д., не может быть отнесена к торговой, в частности к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Она не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСНО (гл. 26.2 НК РФ). Аналогичные разъяснения Минфин давал и ранее в отношении услуг по приоритетной выкладке товара (Письмо от 11.12.2007 N 03-11-04/3/488). Чиновники отмечали, что в соответствии с ОКВЭД 004-93*(2) выкладка товаров относится к услугам по розничной торговле (коды 5200120, 5200122, 5200123, 5200263). Таким образом, выкладка товара является составной частью процесса розничной торговли, но может осуществляться и как отдельный вид предпринимательской деятельности. В случае оказания услуг по выкладке товаров на основе договоров с поставщиками на выкладку товаров организация должна уплачивать в отношении такой деятельности налоги в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСНО.

С этим выводом согласился также Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 02.02.2011 N 07АП-7160/10. Суть дела состояла в следующем. Компания (торговая сеть) уплачивала ЕНВД в части розничной торговли через магазины с площадью торгового зала до 150 кв. м, а также налог на прибыль - в части оптовой торговли продуктами питания, сдачи помещений в аренду, услуг по продвижению товаров поставщиков. Для оказания услуг по продвижению товаров поставщиков торговая сеть привлекла третьих лиц, заключив с ними договоры об оказании услуг, направленных на привлечение внимания к товарам, реализуемым заказчиком (торговой сетью) в его магазинах. Услуги включали, в частности, выкладку продукции в магазинах розничной торговой сети заказчика; распространение информационно-рекламных материалов среди покупателей магазинов торговой сети заказчика; размещение в выпускаемых исполнителями информационно-рекламных материалах для покупателей торговой сети информации о товарах заказчика и обеспечение распространения информационно-рекламных материалов среди потенциальных посетителей торговой сети.

На заметку. Исполнитель обязан оказать услуги лично. Однако исполнение услуги может быть возложено на третье лицо, если это прямо предусмотрено договором возмездного оказания услуг (ст. 313, 780 ГК РФ).

В ходе проверочных мероприятий налоговый орган сделал вывод: поскольку розничная торговля через магазины торговой сети переведена на уплату ЕНВД, услуги по продвижению товаров, оказанные торговой сети третьими лицами, относятся к услугам в розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, и не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, а суммы НДС по услугам по продвижению товаров неправомерно предъявлены торговой сетью к вычету в нарушение пп. 3 п. 2, п. 4 ст. 170, пп. 1, 2 ст. 171 НК РФ.

Однако арбитражный суд не согласился с выводами налоговой инспекции. Арбитры установили, что торговая сеть оказывала своим поставщикам услуги по продвижению поставленных ими товаров. Поскольку в штате торговой сети не имелось достаточного количества специалистов в области маркетинга и рекламы, способных организовать и должным образом контролировать продвижение товара поставщиков во всех торговых точках сети, компания возложила исполнение услуг на третьих лиц. Предмет договоров с последними - услуги по продвижению товаров именно поставщиков заказчика, а не самого заказчика (торговой сети). Мероприятия по продвижению товаров позволяют представить потребителям реализуемый поставщиками товар в наиболее наглядной и внешне привлекательной для покупателя форме, выделить его среди товаров других производителей. Доступность товара, привлекательность, наглядность его представления, удобное и выгодное расположение товара, постоянное его наличие в полном ассортименте способствуют популяризации товара среди потребителей, увеличению спроса на товар, что, в свою очередь, приводит к росту оптовых закупок товара у поставщика и, как следствие, увеличению доходов продавца (в данном случае - торговой сети). Таким образом, затраты на приобретение услуг по продвижению товаров являются экономически обоснованными. Услуги по продвижению товаров, оказываемые торговой сети, осуществлялись определенным способом, имеющим значение прежде всего для поставщика, а именно: наглядность представления товара, выделение его среди других производителей путем выкладки определенным способом на демонстрационных витринах, проведение всевозможных акций и розыгрышей, связанных с товаром поставщика. Суд указал: круг потребителей в "розничной торговле" и круг потребителей в "продвижении товара (для третьих лиц)" различны. Продвижение товаров для третьих лиц принципиально изменяет круг потребителей этой услуги и означает, что услуга "продвижение товаров" является деятельностью, связанной с оказанием услуг для третьих лиц, а не деятельностью по реализации своих товаров в розницу непосредственному потребителю товара. Услуги по продвижению товаров, оказанные поставщикам торговой сетью, способствуют реализации товара конкретного производителя и правомерно включены торговой сетью в состав доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ, так как должны облагаться налогом на прибыль. Соответственно, затраты на приобретение услуг по продвижению товара, понесенные торговой сетью, согласно договорам возмездного оказания услуг, заключенным с третьими лицами, правомерно включены в состав расходов в целях налогообложения прибыли как экономически обоснованные, поскольку связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Данные расходы документально подтверждены в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно, предъявленные поставщиками суммы НДС в части указанных расходов обоснованно приняты к вычету. Таким образом, расходы торговой сети по оплате услуг в целях продвижения товаров поставщиков не относятся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Отдельно следует сказать об услугах торговых сетей по размещению рекламы поставщиков товаров в торговых залах магазинов и снаружи. Данная деятельность не является розничной торговлей в целях применения пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Услуги по размещению рекламы поставщика внутри помещений не подпадают под понятие "распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций" (абз. 35 ст. 346.27 НК РФ), и поэтому на спецрежим в виде ЕНВД не переводятся (Письмо Минфина РФ от 06.02.2009 N 03-11-06/3/23). Доходы от рассматриваемой деятельности облагаются в рамках общего режима налогообложения или УСНО (Письмо от 12.09.2008 N 03-11-04/3/430). Если услуги покупателя подпадают под понятия "распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций" и "размещение рекламы на транспортном средстве" (абз. 35 и 36 ст. 346.27 НК РФ), то доходы от оказания данных услуг облагаются ЕНВД как самостоятельные виды предпринимательской деятельности. Напомним, распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций - предпринимательская деятельность по распространению наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта, осуществляемая владельцем рекламной конструкции с соблюдением требований Закона о рекламе*(3). Размещение рекламы на транспортном средстве - предпринимательская деятельность по размещению рекламы на транспортном средстве, осуществляемая с соблюдением требований Закона о рекламе, на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

* * *

Продвижение товаров - неотъемлемая часть деятельности любого ритейлера, составная часть процесса розничной торговли. Поэтому расходы, связанные с продвижением реализуемых торговой сетью товаров, учитываются ею в рамках уже применяемого режима налогообложения по розничной торговле. Но ситуация меняется, если продвижение товаров осуществляется в пользу третьих лиц (производителей, поставщиков) на основании договоров с ними. В этом случае продвижение товаров представляет собой самостоятельный вид предпринимательской деятельности (не розничная торговля). Режим налогообложения этого вида деятельности зависит от сущности оказываемых покупателем "продвиженческих" услуг. Услуги по размещению наружной рекламы переводятся на уплату ЕНВД. Услуги по рекламированию внутри помещений, приоритетной выкладке товаров, размещению в каталогах и листовках информации о товарах поставщика и прочие подобные услуги облагаются налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСНО.

Е.В. Шоломова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

*(2) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17.

*(3) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".