Учет материалов при их выбытии (О.В. Давыдова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Учет материалов при их выбытии

Как известно, материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости вне зависимости от способа их получения (приобретения за плату, безвозмездно или иным способом) с применением или без применения счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Подход к учету всех материалов при их поступлении должен быть одинаковым, в том числе в части учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), которые учитываются одним из трех способов (об этом читайте в N 3, 2011, стр. 60). А вот при списании материалов в отношении разных групп (видов) материалов можно применять различные способы их оценки. Существует три таких способа.

Напомним: управляющие организации и ТСЖ при формировании в бухгалтерском учете информации о МПЗ руководствуются ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1) и Методическими указаниями по учету МПЗ*(2). ТСЖ как некоммерческие организации вправе учитывать рекомендации Минфина, представленные в Особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций*(3). Так, одна из рекомендаций касается учета материалов: некоммерческие организации могут не включать в группу статей "Запасы" статью "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" при отсутствии значительных остатков и наличии эффективной системы оперативного контроля за расходованием таких ценностей. Это означает, что материалы при их поступлении не приходуются на соответствующий счет учета МПЗ, а признаются в качестве расходов (включаются в состав расходов по счету 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы", либо на их стоимость сразу же уменьшаются целевые средства по счету 86 "Целевое финансирование"). В таком случае о необходимости проведения оценки материалов при их выбытии говорить не приходится, все расходы на их поступление сразу же списываются на соответствующий счет.

Если же организация приходует МПЗ в общем порядке, при их выбытии (передаче на определенные цели) необходимо произвести оценку стоимости материалов, по которой они будут учтены в составе соответствующих расходов (путем списания с кредита счета 10 "Материалы"). На выбор предлагается три способа оценки:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки (п. 21 ПБУ 5/01). Что такое группа (вид) запасов, ни в ПБУ 5/01, ни в Методических указаниях по учету МПЗ не сказано. В пункте 23 ПБУ 5/01 лишь отмечено: материалы распределяются по группам или видам на основании метода их использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд. Автор считает, что можно воспользоваться определениями, приведенными в ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст. Группой товаров признается совокупность товаров определенного класса, обладающих сходным составом потребительских свойств и показателей (например, верхняя одежда, белье, обувь). Видом товаров считается совокупность товаров определенной группы, объединенных общим названием и назначением (к примеру, костюм, сапоги, телевизор, холодильник, стол).

Справка. Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний по учету МПЗ).

Выбранный способ (способы) оценки МПЗ отражается в учетной политике исходя из допущения последовательности ее применения (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний по учету МПЗ). Под таким допущением понимается применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного года к другому (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4)). Остановившись на одном из способов оценки МПЗ либо выбрав различные способы для разных групп (видов) материалов, изменить такой выбор (причем только с начала нового отчетного года) можно в случае:

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, направленных на более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности или меньшую трудоемкость учетного процесса, но без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий хозяйствования (например, в связи с изменением видов деятельности).

Необходимость выбора другого способа оценки МПЗ также может быть вызвана изменениями законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (причем необязательно с начала нового отчетного года). С этим столкнулись организации, которые до 01.01.2008 оценивали МПЗ при их выбытии способом ЛИФО, который был отменен Приказом Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н.

Справка. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации (п. 25 ПБУ 1/2008). В первую очередь необходимо указать причины и содержание таких изменений.

Каждый сам по себе

Способ оценки МПЗ по себестоимости каждой единицы рекомендуется применять при наличии материалов, подлежащих учету в особом порядке (речь идет о таких запасах, как драгоценные металлы и камни, радиоактивные вещества) (п. 17 ПБУ 5/01, п. 74 Методических указаний по учету МПЗ). То же самое касается материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (например, изготавливаемых по индивидуальному заказу). Считаем, что управляющие компании и ТСЖ вполне могут использовать этот метод, если количество поступающих материалов по объему и номенклатуре незначительно, тем более что этот способ позволит наиболее достоверно отразить в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности, связанные с выбытием МПЗ.

В Методических указаниях по учету МПЗ предложено несколько вариантов исчисления себестоимости единицы запаса при списании (отпуске) запасов по себестоимости каждой единицы. В одном из них себестоимость определяется с учетом всех расходов, связанных с приобретением запаса. Во втором (упрощенном) варианте за себестоимость единицы запаса принимается стоимость запаса по договорной цене.

Напомним: возникающие при приобретении (получении) материалов ТЗР учитываются одним из следующих способов:

- включаются в фактическую себестоимость МПЗ. Именно в этом случае себестоимость единицы запаса можно определить исходя из всех расходов, связанных с его приобретением;

- относятся на счет 15. При этом на момент фактического поступления запасы приходуются по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 15 по учетным ценам (чаще всего договорным)*(5), а разница между фактической себестоимостью и учетной ценой списывается на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету 10.

В двух последних способах чаще всего используется упрощенный вариант, поскольку они применяются в ситуациях, когда у организации отсутствует возможность непосредственного отнесения ТЗР и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

Один - за всех, и все - за одного

Согласно п. 18 ПБУ 5/01, п. 75 Методических указаний по учету МПЗ оценка материалов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка запасов на начало месяца и поступивших запасов в этом месяце. При этом оценка может производиться одним из двух вариантов, предложенных в п. 78 Методических указаний по учету МПЗ:

- на основании среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка). В этом случае расчет осуществляется исходя из количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений за месяц (отчетный период). Получается, стоимость выбывших материалов можно определить только по итогам отчетного периода (после подсчета месячных оборотов), когда известны все данные по поступившим в течение месяца материалам;

- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка). Данный вариант позволяет производить расчет средней оценки материала на момент (по мере) его отпуска, не дожидаясь окончания месяца. В отличие от предыдущего варианта берутся данные по поступлениям не за весь месяц в целом, а только по тем, что произошли с начала месяца к моменту отпуска МПЗ.

Организация вправе выбрать любой из представленных вариантов определения средней себестоимости (взвешенную или скользящую оценку) и указать его в учетной политике для целей бухгалтерского учета, но применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованным и обеспеченным соответствующими средствами вычислительной техники.

Пример 1

Управляющая компания осуществляет оценку МПЗ при их выбытии по средней себестоимости методом взвешенной оценки. Определим себестоимость энергосберегающих ламп, использованных по назначению в июле 2011 г., исходя из следующих данных.

Содержание операции	Количество, шт.	Фактическая себестоимость, руб.	Сумма, руб.
Остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.07.2011	10	120	1 200
Поступило ламп в отчетном периоде (в июле 2011 г.):
- 4-го числа;	60	125	7 500
- 21-го числа;	40	110	4 400
- 28-го числа	30	130	3 900
Итого поступило в июле 2011 г	130		15 800
Всего с остатком на начало месяца	140		17 000
Отпущены лампы в июле 2011 г.:
- на производство;	95
- для управленческих нужд (общехозяйственные расходы)	10
Итого отпущено	105
Остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.08.2011	35

При определении средней цены выбывающих ламп по способу средней себестоимости методом взвешенной оценки берутся остаток на начало месяца и данные по поступившим материалам за отчетный период (июль 2011 года). В связи с этим среднемесячная фактическая себестоимость ламп составляет 121,43 руб. (17 000 руб. / 140 шт.).

Содержание операции	Количество, шт.	Фактическая себестоимость, руб.	Сумма, руб.
Лампы, списанные в июле 2011 года:
- на производство;	95	121,43	11 536
- для управленческих нужд	10	121,43	1 214
Итого списано в июле 2011 года	105		12 750
Остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.08.2011	35	121,43	4 250

Пример 2

Изменим условия примера 1. Управляющая компания осуществляет оценку МПЗ при их выбытии по средней себестоимости методом скользящей оценки.

Содержание операции	Количество, шт.	Фактическая себестоимость, руб.	Сумма, руб.
Остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.07.2011	10	120	1 200
Поступило ламп в отчетном периоде (в июле 2011 г):
- 4-го числа;	60	125	7 500
- 21-го числа;	40	110	4 400
- 28-го числа	30	130	3 900
Итого поступило в июле 2011 г	130		15 800
Всего с остатком на начало месяца	140		17 000
Отпущены лампы в июле 2011 г:
- на производство 5-го числа;	65
- на производство 22-го числа;	30
- для управленческих нужд 26-го числа	10
Итого отпущено	105
Остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.08.2011	35

Средняя себестоимость ламп за период с 1 по 5 июля 2011 года составляет 124,29 руб. ((1 200 + 7 500) руб. / (10 + 60) шт.). Следовательно, общая себестоимость ламп, отпущенных на производство 5-го числа, равна 8 079 руб. (65 шт. х 124,29 руб.).

Средняя себестоимость ламп за период с 1 по 22 июля 2011 года составляет 111,58 руб. ((1 200 + 7 500 + 4 400 - 8 079) руб. / (10 + 60 + 40 - 65) шт.). Таким образом, общая себестоимость ламп, отпущенных на производство 22-го числа, равна 3 347 руб. (30 шт. х 111,58 руб.).

Содержание операции	Количество, шт.	Фактическая себестоимость, руб.	Сумма, руб.
Лампы, списанные в июле 2011 года:
- на производство 5-го числа;	65	124,29	8 079
- на производство 22-го числа;	30	111,58	3 347
- для управленческих нужд 28-го числа	10	111,58	1 112
Итого списано в июле 2011 года	105		12 538
Остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.08.2011	35	127,49	4 462

Равняемся на первого

Способ ФИФО основан на допущении, что МПЗ используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Другими словами, в первую очередь расходуются запасы, приобретенные (полученные) первыми по времени. В связи с этим запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости первых по времени приобретения материалов с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. В итоге получается: оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения (п. 19 ПБУ 5/01, п. 76 Методических указаний по учету МПЗ).

Выбрав способ оценки МПЗ по себестоимости первых по времени приобретения запасов, необходимо определить вариант установления средней цены: путем определения средней себестоимости (взвешенная оценка) или путем определения цены в момент отпуска материала (скользящая оценка).

Пример 3

Изменим условия примера 2. Управляющая компания осуществляет оценку МПЗ при их выбытии по себестоимости первых по времени приобретения запасов методом взвешенной оценки.

Содержание операции	Количество, шт.	Фактическая себестоимость, руб.	Сумма, руб.
Остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.07.2011	10	120	1 200
Поступило ламп в отчетном периоде (в июле 2011 года):
- 4-го числа;	60	125	7 500
- 21-го числа;	40	110	4 400
- 28-го числа	30	130	3 900
Итого поступило в июле 2011 года	130		15 800
Отпущены лампы в июле 2011 года:
- на производство 5-го числа по цене остатка на начало месяца;	10	120	1 200
- на производство 5-го числа по цене ламп, поступивших 4-го числа;	55	125	6 875
- на производство 22-го числа по цене ламп, поступивших 4-го числа;	5	125	625
- на производство 22-го числа по цене ламп, поступивших 21-го числа;	25	110	2 750
- для управленческих нужд 26-го числа по цене ламп, поступивших 21-го числа	10	110	1 100
Итого списано в июле 2011 года, в том числе:	105	119,52	12 550
- на производство;	95	119,52	11 355
- для управленческих нужд	10	119,52	1 195
Остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.08.2011:
- по цене ламп, поступивших 21-го числа;	5	110	550
- по цене ламп, поступивших 28-го числа	30	130	3 900
Итого остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.08.2011	35	127,14	4 450

Дадим некоторые пояснения к примеру. При списании ламп методом ФИФО в первую очередь списывается остаток ламп на начало месяца (10 шт.), а затем - поступления отчетного месяца: сначала - лампы, поступившие 4-го числа, потом - 22-го, пока не получается общее количество, подлежащее списанию в июле 2011 года (105 шт.). Из поступлений 22-го числа взято только 35 шт., а поступления 28-го числа вообще в полном объеме попали в остаток.

Отпущенные в июле 2011 года лампы (на производство и для управленческих нужд) включаются в состав соответствующих расходов в суммах, определяемых исходя из средней цены, которая получается путем деления общей списываемой в данном месяце суммы (12 550 руб.) на списываемое количество ламп (105 шт.).

Представленные выше расчеты довольно трудоемки. Их можно сократить, если стоимость отпускаемых (списываемых) материалов по методу ФИФО определять упрощенно (расчетным способом), что допускается в соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ (примечание 4 к приложению 1). Для этого вначале устанавливается стоимость материала, переходящая на следующий месяц, а остальная сумма списывается в отчетном периоде.

Пример 4

Изменим условия примера 3. Управляющая компания осуществляет оценку МПЗ при их выбытии по себестоимости первых по времени приобретения запасов методом взвешенной оценки упрощенно (расчетным способом).

Содержание операции	Количество, шт.	Фактическая себестоимость, руб.	Сумма, руб.
Остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.08.2011:
- по цене ламп, поступивших 21-го числа;	5	110	550
- по цене ламп, поступивших 28-го числа	30	130	3 900
Итого остаток энергосберегающих ламп по состоянию на 01.08.2011	35	127,14	4 450
Лампы, поступившие в июле 2011 года, с добавлением остатка на 01.07.2011	140		17 000
Итого списано в июле 2011 года, в том числе:	105	119,52	12 550
- на производство;	95	119,52	11 355
- для управленческих нужд	10	119,52	1 195

Как списать ТЗР, учтенные отдельно?

Если ТЗР не включаются в фактическую себестоимость поступивших материалов, они учитываются на отдельном субсчете к счету 10 или попадают в сумму отклонений, списываемых со счета 15 на счет 16. В общем случае ТЗР учитываются по отдельным видам (группам) материалов. Однако при определенных обстоятельствах допускается вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету 10 или в целом по счету 15.

Согласно п. 86 Методических указаний по учету МПЗ ТЗР или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к МПЗ, отпущенным в производство, на нужды управления и иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). При этом порядок списания ТЗР, учтенных на отдельном субсчете к счету 10, или отклонений, списанных на счет 16, не зависит от способа оценки МПЗ при их выбытии.

Обратите внимание! Сумма ТЗР или отклонений, подлежащая включению в состав расходов отчетного периода (месяца), определяется по итогам этого месяца.

На основании п. 87 Методических указании по учету МПЗ списание ТЗР и отклонений в стоимости МПЗ по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов. Данная пропорция - это отношение суммы остатка ТЗР или величины отклонения на начало месяца (отчетного периода) и текущих ТЗР или отклонений за этот месяц к сумме остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной стоимости. Пропорция, умноженная на 100, дает процент, который и используется при списании ТЗР или отклонения на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.

Пример 5

Дополним условия примера 3. Управляющая компания учитывает ТЗР на отдельном субсчете к счету 10.

Содержание операции	Учетная стоимость ламп, руб.	Сумма ТЗР, руб.
Остаток по состоянию на 01.07.2011	1 200	130
Поступило в июле 2011 г.	15 800	1 750
Итого поступило в июле 2011 г. с добавлением остатка по состоянию на 01.07.2011	17 000	1 880
Списано в июле 2011 г.:
- на производство;	11 355
- для управленческих нужд	1 195

Процент ТЗР за июль 2011 года составляет 11,06% (1 880 руб. / 17 000 руб. х 100%). ТЗР, подлежащие списанию на производство, - 1 256 руб. (11 355 руб. х 11,06%), для управленческих нужд (общехозяйственные расходы) - 132 руб. (1 195 руб. х 11,06%).

Содержание операции	Учетная стоимость ламп, руб.	Сумма ТЗР, руб.
Остаток по состоянию на 01.07.2011	1 200	130
Поступило в июле 2011 года	15 800	1 750
Итого поступило в июле 2011 года с добавлением остатка по состоянию на 01.07.2011	17 000	1 880
Списано в июле 2011 года:
- на производство;	11355	1 256
- для управленческих нужд	1 195	132
Итого списано в июле 2011 года	12 550	1 388
Остаток по состоянию на 01.08.2011	4 450	492

* * *

При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета в части учета материалов при их выбытии управляющая компания и ТСЖ (только если товарищество не включает стоимость получаемых материалов в состав соответствующих расходов сразу же в момент получения - без предварительного оприходования на счет учета материалов) в первую очередь должны определить способ оценки себестоимости материалов, по которой они будут включаться в состав соответствующих затрат. Можно остановиться на одном из трех способов либо выбрать различные способы для разных групп (видов) материалов. Самым точным, но не всегда удобным является метод оценки по себестоимости каждой единицы. Если выбор падет на способ ФИФО или оценка будет производиться по средней себестоимости, в учетной политике также необходимо закрепить метод расчета средней цены (это может быть скользящая или взвешенная оценка).

О.В. Давыдова,

эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(2) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(3) Информация Минфина РФ от 24.12.2007.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(5) В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе ТЗР.