Реформа трансфертного ценообразования: новая версия законопроекта (Е.И. Ветер, Р.М. Раджабов, "Налоговая политика и практика", N 7, июль 2011 г.)

Реформа трансфертного ценообразования: новая версия законопроекта

4 мая 2011 г. на официальном Интернет-сайте Минфина России появилась новая версия законопроекта по трансфертному ценообразованию (далее - законопроект) [1]. Напомним, что законопроект был принят Госдумой в 1-м чтении в феврале 2010 года и до конца весенней сессии ожидалось его окончательное принятие*(1). Однако в связи с существующими на тот момент недоработками ряда положений законопроекта и критикой в его адрес со стороны бизнес-сообщества было решено его доработать и перенести сроки рассмотрения на 2011 год.

Нельзя не отметить, что новая версия законопроекта значительно отличается от прежней: многие положения стали в большей степени приближены к международным принципам трансфертного ценообразования, в частности к рекомендациям ОЭСР [2].

Ниже представлен обзор основных изменений.

Взаимозависимые лица

Определение взаимозависимых лиц схоже с определением, которое представлено в Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. В частности, взаимозависимость лиц может быть установлена в случае, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. При этом для признания взаимозависимости учитывается не только участие одного лица в капитале других лиц, но и наличие заключенных между ними соглашений либо иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Интересно, что к сделкам между взаимозависимыми лицами законопроект также относит сделки, совершаемые с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми, если такие лица не выполняют никаких дополнительных функций, кроме организации реализации (перепродажи), не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи).

В отличие от действующих правил определения взаимозависимости [3, ст. 20], новые правила дают возможность налоговым органам признавать взаимозависимость по более широкому кругу оснований. Кроме того, остается установленная возможность признать взаимозависимость лиц и на основании решения суда, но только если отношения между лицами обладают признаками взаимозависимости, указанными выше.

Порог для признания лиц взаимозависимыми остался на прежнем уровне - 20%. Отметим, что такое участие не всегда может означать наличие контроля одного лица над другим. Представляется, что определение порога участия более чем 50% является более обоснованным.

Контролируемые сделки

Важным изменением по сравнению с текущими правилами является расширение круга контролируемых сделок. Новые правила предполагают контроль не только сделок с товарами (работами, услугами), как сейчас, но и сделок, предметом которых являются и другие объекты гражданских прав. Последнее понятие установлено ст. 128 ГК РФ и является довольно емким: "вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага". Такая формулировка позволит налоговым органам контролировать практически весь спектр возможных сделок.

Теперь о перечне контролируемых сделок.

Действующее законодательство распространяет налоговый контроль на все внешнеторговые сделки (как с зависимыми, так и с независимыми (третьими) лицами). По новой версии законопроекта внешнеторговые сделки подлежат контролю, если они осуществляются между взаимозависимыми лицами (без учета каких-либо финансовых порогов); с третьими лицами - в случае когда контрагент зарегистрирован в юрисдикции из "черного списка", утверждаемого Минфином, или когда предметом сделки являются товары, входящие в состав одной или нескольких из установленных товарных групп*(2) (при условии превышения суммы доходов и/или суммы расходов по всем таким сделкам, совершенным с одним лицом в календарном году, 60 млн. руб.).

Среди сделок внутри РФ новая версия законопроекта выводит из-под контроля сделки между независимыми лицами. Среди сделок между взаимозависимыми лицами (местом регистрации/жительства/налогового резидентства которых, в том числе выгодоприобретателей по сделке, является РФ) контролируемыми признаются две категории сделок. Во-первых, это все сделки с суммой доходов и/или суммой расходов за календарный год выше 60 млн. руб., если одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах; является налогоплательщиком, применяющим один из специальных налоговых режимов; освобождена от обязанности по уплате налога на прибыль или применяет к налоговой базе ставку 0%; является резидентом особой экономической зоны. Во-вторых, контролируемыми признаются и сделки между взаимозависимыми лицами, если они не вошли в указанные выше категории, а также сумма доходов и/или сумма расходов по которым за календарный год будет выше 1 млрд. руб., за исключением тех, в которых выполняются все следующие условия: обе стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территории других субъектов РФ, а также за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Кроме того, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых выступают участники одной консолидированной группы налогоплательщиков.

Как видно, в последней версии законопроекта предпринята попытка вывести из-под контроля целый круг сделок внутри страны. Однако для многих компаний такие поправки, скорее всего, не будут иметь серьезного практического применения: по тем или иным причинам (наличие обособленных подразделений в других субъектах РФ (даже если такие подразделения имеют лишь представительские функции), накопленные убытки (явившиеся, к примеру, результатом финансового кризиса)) сделки внутри групп будут подлежать контролю. Поэтому, на наш взгляд, одним из возможных усовершенствований законопроекта могло бы стать либо выведение сделок внутри страны вообще за рамки налогового контроля, либо дальнейшее смягчение критериев контроля для таких сделок.

Методы определения рыночной цены (рентабельности)

Количество методов определения рыночной цены было сокращено до 5: метод сопоставимых рыночных цен (СРЦ), цены последующей реализации, затратный, сопоставимой рентабельности и распределения прибыли. Важным шагом стало признание того, что налогоплательщики могут использовать также иные методы, помимо прямо предусмотренных законопроектом.

Приоритет по-прежнему отдается методу СРЦ, а метод распределения прибыли предполагается использовать лишь при невозможности применения других методов. В отношении трех оставшихся методов будет действовать принцип "лучшего" метода.

В новую версию законопроекта включены дополнительные предписания, примеры и методики применения методов определения рыночных цен, позволяющие выбрать "лучший" метод с учетом фактических обстоятельств анализируемой сделки.

В отличие от предыдущей версии законопроекта, метод СРЦ теперь разрешено применять даже при наличии только одной сопоставимой сделки и при условии, что продавец не занимает доминирующее положение на соответствующем рынке (ранее предусматривалась необходимость наличия не менее четырех сопоставимых сделок).

Кроме того, предусматриваются специальные правила для поиска сопоставимых цен / сделок по нефти и нефтепродуктам, по товарам, являющимся предметом мировой биржевой торговли, и по товарам, не являющимся предметом мировой биржевой торговли, но цены на которые привязаны к котировкам на товары, являющиеся предметом мировой биржевой торговли. При этом используется котировальный период, который определяется согласно условиям договора, но в рамках установленных законопроектом периодов времени.

Как в старой, так и в новой версии законопроекта для применения методов цены последующей реализации, затратного и сопоставимой рентабельности необходимо наличие не менее четырех сопоставимых организаций (сделок). Дополнительно включено допущение, что, если в результате применения условий поиска сопоставимых организаций (сделок) осталось менее четырех организаций (сделок), критерии поиска могут быть смягчены, в частности доли участия для признания лиц взаимозависимыми могут быть повышены с 20 до 50%. Кроме того, при отсутствии в отрасли, к которой принадлежит лицо, являющееся стороной анализируемой сделки, независимых организаций (например, когда в отрасли действуют несколько крупных игроков с вертикально интегрированными структурами) фактически разрешено осуществлять выбор сопоставимых организаций в смежных отраслях, но ориентируясь при этом на сопоставимость функционала сопоставимых компаний и анализируемого лица.

Источники информации

В настоящее время проблема обусловлена имеющимся законодательным требованием по использованию "официальных" источников информации в отсутствие самого этого понятия.

Новая версия законопроекта предусматривает довольно широкий перечень источников информации, которые могут быть использованы при определении соответствия цен, применяемых в сделках, рыночным ценам. Там же провозглашаются принципы определения интервала рыночных цен / рентабельности:

- использование только общедоступных источников информации;

- запрещение использовать информацию, составляющую налоговую тайну, а также иную информацию, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством РФ, за исключением сведений о налогоплательщике, в отношении которого налоговый орган проводит проверку;

- применение зарубежных источников информации, только если отсутствуют или недоступны российские источники.

Финансовые показатели и интервал рентабельности

Как старая, так и новая версия законопроекта упраздняет действующее допустимое отклонение - 20% от рыночной цены - и вводит понятие интервала рыночных цен.

Существенным отличием новой версии законопроекта является пересмотр методики (формулы) расчета интервала рыночных цен (рентабельности). На наш взгляд, новый механизм позволяет более корректно отражать центральные 50% значений анализируемых наблюдений.

Кроме того, важным следует признать разрешение производить расчет интервала рентабельности с использованием не только информации, имеющейся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки или на 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, но и информации (данных бухгалтерской отчетности сопоставимых компаний) за 3 календарных года, непосредственно предшествующих году сделки (либо году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке). Например, компания, которая устанавливает цены на 2013 год в конце 2012 года, сможет взять за основу анализа рентабельность сопоставимых компаний за 2009-2011 гг. - зачастую единственно доступную информацию из открытых источников на момент формирования цен будущего года.

Документация и уведомления о контролируемых сделках

Согласно новой версии законопроекта документация, обосновывающая рыночный уровень цен (рентабельности) для целей налогообложения, должна быть подготовлена и соответствующие уведомления должны быть представлены в случаях, когда сумма доходов и расходов от всех контролируемых сделок, совершенных налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превысит 100 млн. руб. в 1-м году действия закона. Это пороговое значение будет постепенно снижено до 60 млн. руб. в течение 3 лет (ранее предусматривалось снижение порога до 10 млн. руб.).

Предполагается, что уведомления о контролируемых сделках будут направляться в налоговые органы по месту постановки налогоплательщика на налоговый учет в срок не позднее 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемых сделок.

Налоговый орган может запросить документацию у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Налогоплательщик должен будет представить документацию в течение 30 дней со дня получения запроса от налогового органа, а не 10 дней, как это было предусмотрено предыдущей версией законопроекта.

Обязанность о подготовке пакета документации не распространяется на сделки:

- с лицами, с которыми налогоплательщик не является взаимозависимым;

- цены по которым применяются согласно предписаниям антимонопольных органов либо являются регулируемыми и применяются в соответствии с порядком, установленным НК РФ*(3);

- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

Снижение административной нагрузки на налогоплательщика за счет сужения критериев для подготовки пакета документации, очевидно, свидетельствует о намерении авторов законопроекта наиболее корректно и безболезненно для бизнеса внедрить новые нормы контроля цен.

В то же время сохраняется неопределенность в отношении состава, а также объема информации, необходимой для представления в налоговые органы.

Интересным, на наш взгляд, является уточнение, внесенное в новую версию законопроекта, - необходимость представления сведений о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, только в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа. На первый взгляд такая формулировка призвана облегчить задачу по составлению документации для многих налогоплательщиков, которые захотят сэкономить свое время. Однако проведение функционального анализа преподносится тем же законопроектом как обязательное условие при анализе сопоставимости условий сделок. Поэтому отражение результатов такого функционального анализа в документации будет на пользу самим налогоплательщикам: это позволит снизить риск оспаривания цен со стороны налогового органа.

Еще одно важное, на наш взгляд, замечание: сведения о методах определения рыночных цен (рентабельности) должны представляться только в случае, если эти методы соответствуют прямо предусмотренным законом. Другими словами, если налогоплательщик использует иные методы определения рыночных цен (рентабельности), то обосновывать их необязательно. Однако следует напомнить, что при налоговых проверках цен налоговые органы будут руководствоваться названными пятью методами, а потому их игнорирование со стороны налогоплательщика при составлении документации может, на наш взгляд, повлечь за собой дальнейшие разногласия на предмет рыночного уровня цен (рентабельности).

Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения

Новыми правилами предусмотрена возможность заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения между налогоплательщиком и федеральным налоговым органом. Как и раньше, соглашение будет доступно как инструмент предотвращения возможных налоговых споров только для крупнейших налогоплательщиков, хотя, на наш взгляд, такая возможность должна быть предоставлена всем категориям налогоплательщиков.

Налоговые проверки и штрафные санкции

Законопроектом установлен специальный вид налоговых проверок - проверки соответствия цен (рентабельности), примененных в контролируемых сделках, рыночным. Такие проверки будут проводиться федеральным налоговым органом. Поскольку не уточняется, будут ли они выполняться в форме камеральной или выездной проверки, видимо, возможно использование обеих этих форм.

Особо хотелось бы отметить переходные положения по срокам инициирования проверки рыночного уровня цен: в отношении проверки за 2012 год - до 31 декабря 2013 г.; в отношении проверки за 2013 год - до 31 декабря 2015 г. Начиная с 2014 года проверкой могут быть охвачены 3 года, предшествующие году, в котором было вынесено решение о проведении проверки.

По сравнению с прежней редакцией законопроекта вводятся дополнительные основания для инициирования проверки: в случаях выявления контролируемой сделки территориальным налоговым органом в ходе выездной или камеральной проверки (и направления соответствующего извещения в федеральный налоговый орган), а также проведения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (ранее - только на основании сведений о контролируемых сделках налогоплательщика, которые он представляет в налоговый орган по месту учета).

Важным изменением (по сравнению с предыдущей версией законопроекта) явилось то, что при выявлении недоплаты налогов из-за применения налогоплательщиком нерыночных цен взыскание налога может быть произведено только в судебном порядке по результатам проверки налоговыми органами соответствия цен (рентабельности) рыночному уровню. Учитывая ограниченные ресурсы налоговых органов, такое изменение, на наш взгляд, должно привести к снижению количества дел по трансфертным ценам в судах, поскольку вопрос взыскания налога, вероятно, будет иметь смысл рассматривать только в отношении наиболее сложных случаев. Также не исключено, что возрастет и процент выигрышных дел со стороны налоговых органов, так как с введением требования о документации бремя доказывания по вопросам трансфертного ценообразования фактически во многом перекладывается на налогоплательщика.

Что касается штрафов, они остались на уровне 40% от суммы доначисленных налоговых обязательств, как это и было предусмотрено более ранней версией законопроекта. Также осталось положение, согласно которому штрафные санкции будут применяться только при одновременном соблюдении критериев: цены/рентабельность выходят за пределы интервала рыночных цен/рентабельности (и это привело к неуплате или неполной уплате налогов) и отсутствует подготовленная документация, обосновывающая рыночный уровень цен (рентабельности). Таким образом, наличие качественной документации, обосновывающей рыночный уровень цен, является залогом неприменения штрафных санкций. Кроме того, разработчики законопроекта предусмотрели специальный переходный период - до 2014 года, в течение которого штрафы начисляться не будут, даже в отсутствие документации. В связи с этим возникает вопрос: какой тогда смысл налогоплательщикам готовить документацию за 2012 и 2013 годы? Смысл, однако, есть - это обоснование своей позиции для снижения риска доначисления самого налогового обязательства.

Выводы

Усовершенствованная версия законопроекта существенно приближает правила трансфертного ценообразования в РФ к международным принципам. И хотя, на наш взгляд, в законопроекте еще есть ряд положений, которые требуют дополнительного внимания, в целом документ выглядит более проработанным по сравнению с предыдущей версией.

Поскольку следование новым правилам, по всей вероятности, обернется для налогоплательщиков увеличением административной нагрузки, законопроектом предусматриваются переходные положения, касающиеся штрафных санкций, налоговых проверок, а также круга (а точнее, размера) контролируемых сделок. Они призваны дать налогоплательщикам временной лаг для ознакомления с новыми правилами, приведения своих цен в соответствие рыночным принципам и наладки процесса подготовки необходимой документации.

Литература

1. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: проект федер. закона N 305289-5. URL: http://minfin.ru/ru/legislation/projorders/index.php?id4=12623.

2. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations OECD Committee on Fiscal Affairs, 27.06.1995. Paris.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).

Е.И. Ветер,

партнер, услуги в сфере трансфертного ценообразования,

"Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В." (филиал в г. Москве)

Р.М. Раджабов,

старший консультант, услуги в сфере трансфертного ценообразования,

"Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В." (филиал в г. Москве)

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например: Закон по трансфертному ценообразованию будет принят в весеннюю сессию // Налоговая политика и практика. 2010. N 3. С. 4.

*(2) Нефть и товары, выработанные из нефти, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни [1, п. 5 ст. 105.14].

*(3) Законопроект устанавливает специальные требования по расчету интервала рыночных цен (рентабельности) в отношении сделок с регулируемыми ценами [1, ст. 105.4].