К вопросу о способах налоговой оптимизации (В.Е. Хрекова, "Налоговая политика и практика", N 7, июль 2011 г.)

К вопросу о способах налоговой оптимизации

Сегодня налоговая оптимизация является, пожалуй, одной из наиболее обсуждаемых тем среди представителей российского бизнеса, экономистов-экспертов в области налогового права и представителей государственных органов власти. Свидетельство тому - многочисленные публикации, посвященные отдельным способам (схемам) уменьшения налоговых обязательств. В то же время полностью они не раскрыты, поскольку многочисленны и обусловлены различными факторами.

О термине "налоговая оптимизация"

Ни для кого не секрет, что налоги составляют значительную статью расходов в исходящих финансовых потоках компании. Так, в 2010 году, по данным ФНС России, средний показатель налоговой нагрузки в стране (рассчитываемый как отношение суммы уплаченных налогов к выручке организации) составил 9,4%, в то время как в отдельных отраслях экономики налоговая нагрузка превысила 20% (например, в секторе добычи топливно-энергетических полезных ископаемых - 33,2%).

Однако компании, несмотря на то что налоговое бремя существенно влияет на результаты финансово-хозяйственной деятельности, все же рассматривают налоговую оптимизацию не как самоцель, а скорее как составную часть финансового менеджмента, т.е. в комплексе с общей оптимизацией финансовых потоков. Если же во главу угла ставится сокращение налоговых обязательств, тогда речь идет уже не об оптимизации налогообложения, а об избежании или уклонении от уплаты налогов.

Налоговая оптимизация прежде всего подчинена главной цели финансово-хозяйственной деятельности субъекта - максимизации стоимости компании. Правда, компании, объединенные в группы, могут преследовать и другие цели, к примеру: защиту активов от утраты или изъятия третьими лицами (в том числе и налоговыми органами); создание в группе компаний прозрачной и логичной структуры собственности; оптимизацию финансовых потоков внутри группы, в том числе с целью реинвестирования полученных доходов, оптимизацию затрат; обеспечение ликвидности и т.д. То есть цели налоговой оптимизации различны в зависимости от задач, стоящих перед хозяйствующим субъектом.

Таким образом, оптимизация налогообложения представляет собой процесс поиска наилучшего с точки зрения эффективного ведения бизнеса способа управления финансовыми потоками с учетом возможных налоговых платежей.

Классифицирующие признаки

Среди экономистов-экспертов в области налогового права по данному вопросу нет единого мнения. Наиболее содержательно методы налоговой оптимизации раскрыты в работах А.В. Брызгалина, В.Р. Берника и А.Н. Головкина [1], а также С.М. Джаарбекова [2].

Различают следующие основные признаки классификации методов оптимизации налогообложения:

- по целям налогоплательщика (налогоплательщик выбирает те методы налоговой оптимизации, которые обеспечивают достижение конкретных целей. Например, перенесение срока уплаты налога на более поздний период - для недопущения неплатежеспособности в течение непродолжительного периода времени);

- по видам налогов и сборов (методы налоговой оптимизации по определенному налогу напрямую зависят от особенностей порядка его исчисления и уплаты, установленного законодательством о налогах и сборах. Например, выполняя ограничение по сумме доходов от реализации (в среднем не более 10 млн. руб. за каждый квартал), организация может уплачивать налог на прибыль не ежемесячными, а ежеквартальными авансовыми платежами, а значит, экономить оборотные средства в конкретном периоде);

- по категориям налогоплательщиков (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица применяют различные методы налоговой оптимизации. Наибольшие возможности здесь у организаций, что связано с масштабом их деятельности, а также значительным количеством уплачиваемых налогов и сборов);

- по видам экономической деятельности (специфика финансово-хозяйственной деятельности сказывается также на методах налоговой оптимизации. Например, для банков наиболее актуально снижение налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку от НДС освобождается целый ряд операций, связанных с их основной деятельностью);

- по способам налоговой оптимизации.

С практической точки зрения наиболее важна классификация по способам налоговой оптимизации. Попытаемся их проанализировать и выявить наиболее и наименее рискованные.

Способы налоговой оптимизации

Прежде чем приступить к анализу, следует отметить, что все способы налоговой оптимизации связаны с рисками начисления налогов, штрафов и пеней налоговыми органами налогоплательщикам. Это обусловлено тем, что на практике налоговым органам трудно определить, какие действия налогоплательщиков являются правомерными и составляют предмет налоговой оптимизации, а какие неправомерными. Более того, отсутствие на законодательном уровне официального толкования налоговой оптимизации и других способов уменьшения налоговых обязательств, общность формулировок налоговых норм, отсутствие единообразной судебной практики усугубляют положение налогоплательщиков, вынужденных нести расходы по уплате налоговых санкций и судебных издержек.

Использование пробелов налогового законодательства. Появление данного способа налоговой оптимизации объясняется несовершенством налогового законодательства, в том числе противоречиями и неясностями нормативных правовых актов. Из-за своей неопределенности способ характеризуется большими налоговыми рисками. Кроме того, при применении этого способа налогоплательщику необходимо учитывать и прогнозировать изменения законодательства о налогах и сборах, так как результатом введения в действие новых нормативных правовых актов может стать иной порядок исчисления и уплаты налогов.

Однако нельзя считать данный способ неэффективным: большинство определений ВАС РФ в 2010 году было вынесено в пользу налогоплательщиков. Этот факт дает уверенность в том, что нормы налогового законодательства соблюдаются, т.е. действует презумпция правоты налогоплательщика.

Применение льгот и преференций, предусмотренных налоговым законодательством. В отличие от предыдущего способа налоговой оптимизации, использование налогоплательщиком льгот и преференций менее рискованно, так как базируется на нормах налогового законодательства.

Так, Налоговым кодексом Российской Федерации [3] предусмотрено право каждого налогоплательщика воспользоваться установленными льготами. Льготы и преференции могут предоставляться в формах изъятий (выведения из-под налогообложения отдельных частей объектов налогообложения), скидок, направленных на сокращение налоговой базы (к примеру, преференции в части учета расходов для целей налогообложения прибыли, преференции в виде более раннего списания расходов по налогу на прибыль), пониженных ставок налогов (сборов), изменения сроков уплаты налогов, налоговых каникул.

Однако в ближайшее время использование налогоплательщиками данного способа налоговой оптимизации может быть ограничено. В связи с дефицитом бюджета Минфин России проводит анализ применения действующих налоговых льгот и преференций и планирует отмену тех, которые являются неэффективными*(1).

Выбор формы осуществления предпринимательской деятельности. На этапе организации предпринимательской деятельности главным вопросом для субъекта является выбор формы хозяйствования - от нее будет зависеть эффективность бизнеса, в том числе и налоговая нагрузка. Налогоплательщики могут осуществлять финансово-хозяйственную деятельность в форме как частного предпринимательства, так и юридического лица. Кроме того, хозяйствующие субъекты могут объединяться в группы, к примеру холдинги.

В настоящее время холдинги являются не только наиболее распространенной формой ведения финансово-хозяйственной деятельности, но и эффективным механизмом оптимизации налогообложения. Так, посредством перераспределения денежных средств между компаниями группы и внутрихолдинговых цен достигается перераспределение показателей, формирующих налоговую базу.

Целенаправленное формирование учетной политики. Данный способ налоговой оптимизации заключается в грамотном применении механизмов оценки, учета и налогообложения хозяйственных операций, которые могут повлиять на финансовый результат компании. Речь идет о методе признания доходов и расходов в целях налогообложения, порядке начисления амортизации по основным средствам, порядке оценки материально-производственных запасов при включении в расходы, отпуске в производство и ином выбытии, порядке создания финансовых резервов, выборе способа исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организации и т.д.

До недавнего времени формирование учетной политики считалось наиболее "безопасным" способом налоговой оптимизации. Однако в связи с тем, что финансовые органы намерены реформировать отношения, связанные с учетной политикой организации (привести бухгалтерский и налоговый учет в соответствие требованиям рыночной экономики и международным стандартам финансовой отчетности), в перспективе налогоплательщикам придется доказывать налоговым органам целесообразность выбранных способов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых показателей деятельности, влияющих на финансовый результат.

Изменение сроков уплаты налоговых платежей. Позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения, а следовательно, и момент уплаты налога на последующий налоговый (отчетный) период и сэкономить оборотные средства налогоплательщика в определенном периоде.

В настоящее время наиболее распространенным инструментом изменения сроков уплаты налоговых платежей является отсрочка с применением векселей. Однако налоговые органы операциям с векселями уделяют пристальное внимание, поскольку недобросовестные налогоплательщики часто используют вексельные схемы для целей снижения налоговой нагрузки по НДС и налогу на прибыль организаций.

Законная организация сделок. Заключается в выборе налогоплательщиком из допустимых вариантов организации сделки того варианта, который удовлетворяет его как с точки зрения экономической эффективности, так и с точки зрения оптимизации налогообложения, и оформлении ее посредством договора.

При этом используются методы замены и разделения отношений, предложенные А.В. Брызгалиным, В.Р. Берником и А.Н. Головкиным [1, с. 58-186]. Метод замены отношений состоит в следующем: операция, подлежащая достаточно обременительному налогообложению, заменяется более "льготной" операцией, обеспечивающей достижение той же или максимально близкой цели, и в соответствии с этим меняется юридическое оформление сделки. Метод разделения отношений предполагает дробление одной хозяйственной операции на несколько составляющих с оформлением соответствующих договоров, что позволяет снизить налоговую нагрузку на налогоплательщика.

Однако налоговая оптимизация посредством любых договоров является одним из наиболее рискованных способов. Это обусловлено тем обстоятельством, что налоговые органы имеют право юридической переквалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщиков с последующим доначислением налогов, штрафов и пеней.

Использование организаций, применяющих специальные режимы налогообложения. Напомним, что специальные налоговые режимы предусматривают замену уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ - для индивидуальных предпринимателей), НДС (кроме ввоза на территорию России товаров, осуществления операций в соответствии с договором простого товарищества), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц - для индивидуальных предпринимателей) уплатой единого налога. Кроме того, налогоплательщики, применяющие ЕСХН, ЕНВД, УСН, имеют право уменьшать сумму исчисленного налога на сумму уплаченных страховых взносов во внебюджетные фонды, но не более чем на 50%.

Данный способ налоговой оптимизации (перевод налоговой базы в организации-"спецрежимники") применяется налогоплательщиками давно, несмотря на то что является рискованным и зачастую становится предметом судебных разбирательств. Например, налоговые органы могут посчитать незаконным перевод работников в организацию, применяющую УСН, с последующей арендой этих работников по договору аутстаффинга.

Использование юрисдикций с низконалоговым режимом налогообложения. При применении этого способа налогоплательщику следует оценить все преимущества и недостатки юрисдикций (уровень налогов и льгот, затраты на регистрацию, перерегистрацию и другие обязательные платежи, условия существующих соглашений об избежании двойного налогообложения, возможность безналогового перевода доходов из страны в страну), чтобы определиться с итоговой величиной налоговых последствий.

Однако нужно иметь в виду, что законодательство, регламентирующее правила вывоза капиталов за рубеж, изменяется в направлении сокращения числа оффшорных территорий и ужесточения условий их существования.

Использование закрытых паевых инвестиционных фондов (ЗПИФ). Суть способа заключается в переводе денежных средств и иного имущества налогоплательщика в ЗПИФ. Преимущества использования этих фондов следующие: при передаче учредителем доверительного управления имущества в качестве оплаты первично размещаемых паев фонда у него не возникает прибыли для целей налогообложения, такая передача также не облагается НДС [3, подп. 2 п. 1 ст. 277 и подп. 4 п. 3 ст. 39]. Прирост имущества ЗПИФ (в том числе в виде процентов, дивидендов и процентов по ценным бумагам, составляющим имущество фонда, доходов от сдачи в аренду или реализации недвижимости) не облагается налогом на прибыль организаций, так как фонд не является юридическим лицом. Кроме того, реализация на территории России паев в указанных фондах не подлежит обложению НДС [3, подп. 12 п. 2 ст. 149].

Обязанность по уплате налога на прибыль организаций у пайщика возникает в случае погашения пая, реализации пая или промежуточной выплаты по паю, НДС - при осуществлении управляющей компанией операций с имуществом фонда (к примеру, сдача имущества в аренду).

В настоящее время случаи оспаривания извлекаемой налоговой выгоды при использовании ЗПИФ немногочисленны. Более того, с позиции финансового анализа внесение имущества в ЗПИФ повышает капитализацию компании и ликвидность ее активов.

Трансфертное ценообразование. Перевод налогоплательщиком налоговой базы в компанию, являющуюся аффилированным лицом с меньшей налоговой нагрузкой, осуществляется посредством управления ценами при покупке, реализации товаров, работ, услуг внутри холдинга.

Трансфертные цены являются объектом повышенного внимания со стороны налоговых органов. Вопросы противодействия использованию трансфертных цен для получения налоговой выгоды налогоплательщиками, упорядочения и повышения эффективности налогового контроля планируется решать на законодательном уровне. В целях совершенствования законодательства о трансфертном ценообразовании разработан соответствующий законопроект, который в настоящее время находится в Госдуме на стадии подготовки ко 2-му чтению*(2) [4].

* * *

Таким образом, для налогоплательщиков наименее рискованным способом оптимизации налогообложения является применение льгот и преференций, предусмотренных налоговым законодательством. Среди наиболее рискованных способов - использование пробелов налогового законодательства, законная организация сделок, использование организаций, применяющих специальные налоговые режимы, и трансфертное ценообразование.

Литература

1. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2006.

2. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.: МЦФЭР, 2004.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).

4. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: проект федер. закона N 305289-5 (ред., принятая Госдумой в 1-м чтении 19.02.2010). URL: http://www.duma.gov.ru/systems/law/?number=305289-5&sort=date.

В.Е. Хрекова,

главный специалист-эксперт

Аналитического управления ФНС России

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Рябко С. Кудрин предложил отменить налоговые льготы. URL: http://www.utro.ru/articles/2010/11/19/938307.shtml.

*(2) Минфином России подготовлена новая редакция законопроекта под другим названием, которая опубликована на сайте финансового ведомства для обсуждения и подготовки поправок к рассмотрению законопроекта во 2-м чтении. URL: http://1.minfin.ru/ru (дата размещения: 04.05.2011).