Сельскохозяйственные кооперативы: налоговый аспект (А.Н. Акжигитова, "Налоговая политика и практика", N 7, июль 2011 г.)

Сельскохозяйственные кооперативы: налоговый аспект

Какие бывают кооперативы

В соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон) [1, ст. 1] кооперативные формирования в сельском хозяйстве представлены системой производственных и потребительских кооперативов и их союзов.

За последние 18-20 лет рыночных отношений вектор интереса к сельскохозяйственным кооперативам менялся неоднократно.

Лет десять тому назад активно создавались сельскохозяйственные производственные кооперативы (в основном путем реорганизации иных форм хозяйствования). К 2003 году их удельный вес в структуре сельскохозяйственных организаций Пензенской области достиг 49% (в целом по стране - 59,3%), а к 2010 году снизился до 12%. Среди 277 крупных хозяйств сельскохозяйственных производственных кооперативов насчитывается только 33.

В то же время количество потребительских кооперативов с 1998 года и по сей день увеличивается, что объясняется государственной поддержкой (основное ее направление для малых форм хозяйствования - субсидирование процентной ставки). Так, в Пензенской области в 2010 году было зарегистрировано 535 таких кооперативов (а всего их 1281, из них не ведут деятельности 10%). В 2010 году в них содержалось более 3 тыс. голов крупного рогатого скота, около 1 тыс. коров и более 6,5 тыс. свиней, что соответственно в 2,2; 3,7 и 2,8 раза больше по сравнению с уровнем 2009 года.

Кто такой сельскохозяйственный товаропроизводитель

Сравнение Закона [1] и НК РФ [2] выявляет некоторые несоответствия в определении понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель".

Закон [1, ст. 1] определяет сельскохозяйственного товаропроизводителя как физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая в стоимостном выражении составляет более 50% общего объема производимой продукции, в том числе как рыболовецкую артель (колхоз), производство сельскохозяйственной продукции (в том числе рыбной) и уловы водных биологических ресурсов в которой составляют в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

Примечание. Уточнить порядок налогообложения земель сельскохозяйственного назначения предлагает Калининградская областная Дума - инициатор законопроекта N 513321-5. В этих целях конкретизируется перечень земельных участков, в отношении которых ставка земельного налога, устанавливаемая нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов Москвы и Санкт-Петербурга), не может превышать 0,3% (ст. 394 НК РФ). В частности, действие этой нормы предполагается распространить на земельные участки в составе земель сельскохозяйственного назначения, занятых внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, лесными насаждениями, предназначенными для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений, водными объектами, а также зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции.

Чтобы повысить ответственность собственников за целевое использование земель, вносится предложение исчислять сумму налога с учетом коэффициента 10 в отношении земельных участков, занятых сельскохозяйственными угодьями, не использовавшимися в течение налогового периода для сельскохозяйственного производства, в результате чего не была получена сельскохозяйственная продукция, включая продукцию ее первичной переработки. Обязанность сообщать о таких участках в налоговые органы возлагается на органы, уполномоченные осуществлять функции по ведению государственного земельного контроля. Соответствующие поправки предусматриваются в ст. 396 НК РФ.

По Кодексу [2, п. 2 ст. 346-2] сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Законом, у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Как видно, ни в одном из приведенных определений не фигурирует период времени, за который должна учитываться произведенная или реализованная продукция.

И если в первом определении дается указание на стоимостное выражение произведенной сельскохозяйственной продукции, то во втором во внимание принимается доход от ее реализации.

Некоторые авторы считают неправомерным определение сельскохозяйственного товаропроизводителя как физического или юридического лица, осуществляющего производство сельскохозяйственной продукции, а не реализацию. При этом они обращаются к экономической теории, где товаром признается продукция (работы, услуги), выступающая предметом гражданского (рыночного) оборота, т.е. реализованная на стороне*(1).

Однако нельзя не учитывать роль сельскохозяйственных кооперативов в трудоустройстве на селе, сохранении инфраструктуры и других важных показателей. В частности, основные признаки кооперативной формы организаций - объединение в первую очередь лиц, а не капитала (для целей удовлетворения как материальных, так и социальных потребностей членов кооператива); добровольность членства в кооперативе; демократическое управление; экономическое участие в деятельности кооператива. Поэтому для сельскохозяйственного кооператива важна не столько реализация на сторону, сколько производство для своих членов, удовлетворение их интересов.

В то же время можно согласиться с мнением С.А. Боголюбова и других о спорности дифференцированного подхода законодателя к определению рассматриваемого судьбоносного понятия. Законодатель ставит в неоценимо худшие условия сельскохозяйственных товаропроизводителей, не достигших 70%-го рубежа, в таких фундаментальных экономических отношениях с государством, как налогообложение и государственная поддержка (они лишаются субсидирования, дотаций, льготного кредитования). Создается положение, когда сельскохозяйственная организация, не соответствующая установленным требованиям (доля сельскохозяйственной продукции, например, 69%), не может быть субъектом льготного налогообложения единым сельскохозяйственным налогом.

На наш взгляд, одного только количественного критерия для определения сельскохозяйственного товаропроизводителя недостаточно. Представляется, что специфика сельскохозяйственного производства - основной объективный фактор, обусловливающий в конечном счете определение сельскохозяйственного товаропроизводителя. В.И. Ленин справедливо утверждал: "Есть особенности земледелия, которые абсолютно неустранимы... Вследствие этих особенностей крупная машинная индустрия в земледелии никогда не будет отличаться всеми теми чертами, которые она имеет в промышленности"*(2).

Поэтому в определении сельскохозяйственного товаропроизводителя должны быть учтены такие особенности ведения сельскохозяйственного производства, как необходимость сохранения целевого использования земли и жизнедеятельности объектов социальной сферы, сезонность.

Нельзя не сказать об еще одном определении сельскохозяйственного товаропроизводителя, которое содержится в Федеральном законе "О развитии сельского хозяйства" [3, ст. 3]: оно по количественному критерию соответствует приведенному в части второй НК РФ. Совершенно очевидно, что все рассматриваемые определения нуждаются в унификации.

О налогах и системах налогообложения

Напомним, что НК РФ предоставляет сельскохозяйственным товаропроизводителям возможность выбора - применять общую (традиционную) систему налогообложения или специальные налоговые режимы: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Не секрет, что результаты сельскохозяйственной деятельности находятся под сильным влиянием погодно-климатических условий.

В частности, засуха 2010 года как в Пензенской области, так и во многих регионах Российской Федерации решающим образом сказалась на объеме произведенной и реализованной сельскохозяйственной продукции. Скорее всего, без государственной поддержки большинство не застрахованных от неблагоприятных климатических условий сельскохозяйственных товаропроизводителей закончили бы свое существование, что, в свою очередь, отразилось бы на поступлении налогов. Хотя уже в 2009 году (по сравнению с 2008 годом) положительная тенденция цепных изменений поступлений налогов и сборов в бюджет Пензенской области сменилась на отрицательную (см. таблицу). Это было связано с возвратом суммы НДС в рассматриваемую сферу деятельности (реализация товаров происходит по ставке 10%, а закупка ГСМ, сельхозтехнику, удобрения и т.д. - по ставке 18%).

Цепные темпы изменения (текущий год к предыдущему) налоговых поступлений в бюджетную систему из сферы "Сельское хозяйство, охота и предоставление услуг в этих областях"*

Показатели	2007 год		2008 год		2009 год
	РФ	Пензенская область	РФ	Пензенская область	РФ	Пензенская область
Начислено к уплате	1,316	0,699	0,259	0,717	0,419	-
Поступило в бюджетную систему налогов и сборов - всего	1,048	1,985	0,947	1,507	0,957	0,256
В том числе федеральных	0,976	4,436	1,068	1,693	0,898	-
региональных	1,129	1,580	0,804	1,345	1,200	1,299
местных	1,332	1,152	0,839	1,890	1,015	1,361
налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами	1,458	1,670	0,635	1,438	0,872	0,732
* Сводные данные статистической налоговой отчетности ФНС России и УФНС России по Пензенской области по форме G 1-НОМ. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 18.01.2011).

Данные таблицы позволяют констатировать, что за последние три года как в Пензенской области, так и в целом по стране поступления от экономических субъектов в сфере сельского хозяйства снижаются, в том числе и при применении специальных налоговых режимов.

Следует отметить, что при использовании общего режима налогообложения Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ [4, ст. 2.1] для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, до 2012 года установлена нулевая ставка налога на прибыль, с тем чтобы с 2013 года перейти на ставку в размере 18%, а начиная с 2016 года - 20%.

Налогообложение сельскохозяйственных кооперативов по общей системе производится с учетом некоторых особенностей. В частности, полученные сельскохозяйственными кооперативами в рамках целевых программ бюджетные средства в виде субсидий (субвенций) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии использования указанных средств получателями по целевому назначению*(3).

Сельскохозяйственный кооператив формирует собственные средства за счет паевых взносов членов кооператива, доходов от собственной деятельности, а также за счет доходов от размещения своих средств в банках, от ценных бумаг и др. По мнению Минфина России, паевые взносы членов кооператива, полученные производственными и потребительскими сельскохозяйственными кооперативами, в целях налогового учета относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

И Закон, и ГК РФ относят производственные кооперативы к коммерческим организациям [1, п. 2 ст. 3; 5, п. 2 ст. 50], а потребительские кооперативы - к некоммерческим [1, п. 2 ст. 4; 5, п. 3 ст. 50]. Вступительные и членские взносы относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ только для потребительских кооперативов как некоммерческих организаций.

* * *

Анализ налоговых поступлений в бюджет показал, что многие сельскохозяйственные организации не могут выполнить условия применения льготного налогообложения в связи со снижением объемов производства и доли производимой сельскохозяйственной продукции.

Представляется, что для единообразного применения термина "сельскохозяйственный товаропроизводитель" в целях налогообложения (как налогом на прибыль, так и единым сельскохозяйственным налогом) необходимо дать его определение в части первой НК РФ. При этом ограничение в отношении доходов от реализации сельскохозяйственной продукции (работ, услуг) в размере не менее 70% за календарный год следует оставить для организаций и индивидуальных предпринимателей, а для сельскохозяйственных кооперативов, сделав отсылку к Закону, установить его в объеме произведенной сельскохозяйственной продукции в стоимостном выражении в размере более 50%. Аналогичное ограничение нужно предусмотреть и в подп. 2 п. 2 ст. 3 Федерального закона "О развитии сельского хозяйства".

Предлагаемые меры позволят большему числу сельскохозяйственных кооперативов применять специальный налоговый режим либо льготные ставки при общем режиме налогообложения, что будет способствовать повышению эффективности их деятельности и увеличению поступлений налогов в бюджетную систему.

Литература

1. О сельскохозяйственной кооперации: федер. закон Рос. Федерации от 18 дек. 1995 г. N 193-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).

3. О развитии сельского хозяйства: федер. закон Рос. Федерации от 29 дек. 2006 г. N 264-ФЗ (с изм. и доп.).

4. О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: федер. закон Рос. Федерации от 6 авг. 2001 г. N 110-ФЗ (с изм. и доп.).

5. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 нояб. 1994 г. N 51-ФЗ (с изм. и доп.).

А.Н. Акжигитова,

кафедра "Бухгалтерский учет,

налогообложение и аудит"

Пензенского государственного университета,

кандидат экономических наук, доцент

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Боголюбов С.А., Бринчук М.М., Ведышева Н.О. Аграрное право. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".

*(2) Ленин В.И. Полн. собр. соч. Т. 5. С. 137.

*(3) Письма Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-05/240, Минсельхоза России от 23.10.2007 N 16-4/638.