Право налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговых проверок (А. Гусев, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 8, август 2011 г.)

Право налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговых проверок

Налоговые органы в целях осуществления мероприятий по проверкам соблюдения государственными (муниципальными) учреждениями законодательства о налогах и сборах проводят в отношении их налоговые проверки, по результатам которых учреждения могут быть привлечены к ответственности. Вместе с тем при несогласии учреждения с выводами должностных лиц налоговых органов указанные выводы могут быть оспорены в установленном законодательством РФ порядке. В целях подготовки аргументированных возражений у учреждения может возникнуть необходимость в ознакомлении с материалами налоговой проверки. О том, что включают в себя указанные материалы и в каком порядке учреждение может с ними ознакомиться, мы поговорим в данной статье.

Каков порядок оформления результатов проверки?

Результаты проведенной налоговыми органами проверки должны быть оформлены актом проверки по форме, приведенной в приложении 4 к Приказу ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" (далее - Приказ ФНС РФ N САЭ-3-06/892@, Требования), который должен быть составляется:

- по результатам выездной налоговой проверки - в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке;

- в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки - в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых и выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Акт налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой (п. 1.6 Требований).

Составная часть акта	Содержание части акта
Вводная часть	Общие сведения о проводимой проверке и проверяемом учреждении, его филиале, представительстве
Описательная часть	Систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки
Итоговая часть	Выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений

Общие требования к содержанию акта проверки приведены в п. 3 ст. 100 НК РФ, согласно которому он должен в обязательном порядке содержать следующие сведения:

- дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

- полное и сокращенное наименования автономного учреждения. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

- дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

- дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

- период, за который проведена проверка;

- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

- даты начала и окончания налоговой проверки;

- адрес места нахождения учреждения;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, которыми предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Более подробные сведения о том, какую информацию должен содержать акт налоговой проверки, содержатся в Требованиях.

В течение пяти дней с даты составления акта он должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняется от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и последний направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Что включают в себя материалы проверки?

Материалы проверки состоят из акта проверки, а также различных приложений к нему. В частности, к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки прилагаются (п. 1.14 Требований):

- решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

- решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);

- решение о приостановлении и возобновлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);

- решение о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);

- требование о представлении документов;

- решение о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (при наличии);

- акт инвентаризации (в случае проведения инвентаризации);

- разделы актов проверок филиалов (представительств);

- документы (информация), истребованные в ходе проверки;

- заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);

- протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));

- справка о проведенной проверке;

- документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или его представителю;

- копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;

- иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Каков порядок ознакомления с материалами проверки?

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ государственное (муниципальное) учреждение имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

В случае если учреждение не согласно с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки оно вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или его отдельным положениям. При этом к письменным возражениям можно приложить или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Также право государственных (муниципальных) учреждений на ознакомление с собранными в ходе проверки документами (информацией) на стадии рассмотрения материалов выездной налоговой проверки прямо предусмотрено п. 4 ст. 101 НК РФ.

Как мы отмечали выше, в течение пяти дней с даты составления акта он должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки, передаваемому учреждению, должны быть приложены документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от учреждения, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Вместе с тем п. 1.15 Требований было предусмотрено, что все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования.

Напомним, что порядок обращения с информацией, предназначенной для служебного пользования, регламентируется Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1233 "Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти" (далее - Положение). Служебная информация ограниченного распространения без санкции соответствующего должностного лица разглашению (распространению) не подлежит. Кроме того, к обращению с документами с пометкой "Для служебного пользования" применяются следующие ограничения (п. 2.5 Положения):

- они должны печататься в машинописном бюро. На обороте последнего листа каждого экземпляра документа машинистка указывает количество отпечатанных экземпляров, фамилию исполнителя, свою фамилию и дату печатания документа. Отпечатанные и подписанные документы вместе с черновиками и вариантами передаются для регистрации работнику, осуществляющему их учет. Черновики и варианты уничтожаются этим работником с отражением факта уничтожения в учетных формах;

- их учет должен вестись отдельно от несекретной документации. При незначительном объеме таких документов разрешается вести их учет совместно с другими несекретными документами. К регистрационному индексу документа добавляется пометка "ДСП";

- они передаются работникам подразделений под расписку;

- они пересылаются сторонним организациям фельдъегерской связью, заказными или ценными почтовыми отправлениями;

- они размножаются (тиражируются) только с письменного разрешения соответствующего руководителя. Учет размноженных документов осуществляется поэкземплярно;

- они хранятся в надежно запираемых и опечатываемых шкафах (ящиках, хранилищах).

Налоговые органы, ссылаясь на данные требования, нередко отказывали в представлении вместе с актом проверки документов, перечисленных в п. 3.1 ст. 100 НК РФ.

Из-за их несоответствия НК РФ вопрос разбирался в ВАС. В Решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 арбитры указали, что с момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты (02.09.2010), документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случае необходимости сохранения охраняемой законом тайны.

Из этого также следует, что с введением в действие данных изменений п. 1.15 Требований не может служить обоснованием непредставления документов. Толкование этих положений, оставшихся в неизменном виде, применявшееся при мотивировании отказа заявителям при их обращении к налоговым органам за выдачей документов с целью реализации права на подготовку аргументированных возражений, не соответствует положениям п. 3.1 ст. 100 НК РФ.

Принимая во внимание данные обстоятельства в совокупности, суд пришел к выводу, что п. 1.15 Требований подлежит признанию недействующим в той части, в которой положения пункта по сложившейся практике его применения использовались для обоснования отказа в предоставлении проверяемому налогоплательщику документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения.

Решения ВАС и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия (ч. 2 ст. 180 АПК РФ).

Таким образом, в настоящее время не может быть никаких ограничений для ознакомления учреждения с материалами налоговой проверки.

А. Гусев,

к.п.н.,

консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 8, август 2011 г.