"Налоговые нюансы расходов по торговым операциям" (интервью с К.В. Новоселовым, к.э.н., советником государственной гражданской службы РФ 1 класса, членом Палаты налоговых консультантов России, доцентом кафедры "Налоги и налогообложение" Финансового университета при Правительстве РФ) ("В курсе правового дела", N 14, июль 2011 г.)

"Налоговые нюансы расходов по торговым операциям" (интервью с К.В. Новоселовым, к.э.н., советником государственной гражданской службы РФ 1 класса, членом Палаты налоговых консультантов России, доцентом кафедры "Налоги и налогообложение" Финансового университета при Правительстве РФ)

Торговые операции не только приносят доход, но и влекут за собой издержки. Кроме покупной цены реализованных товаров возникает еще множество сопутствующих расходов. Какие из них можно признать без риска получить штрафные санкции, а когда следует проявить повышенную осторожность? С вопросами, вызывающими постоянный интерес бухгалтеров при учете расходов на продажу, мы обратились к Новоселову Константину Викторовичу, к.э.н., советнику государственной гражданской службы РФ 1 класса, члену Палаты налоговых консультантов России, доценту кафедры "Налоги и налогообложение" Финансового университета при Правительстве РФ.

Ред.: Предпринимательство - дело рискованное, и не всегда удается продать товар. Он теряет потребительские качества, и его приходится утилизировать. Константин Викторович, какова Ваша позиция в отношении расходов, связанных со списанием нереализованной неликвидной продукции и затратами на ее уничтожение? Можно ли ее стоимость и затраты на утилизацию признать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль?

К.В.: Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода*(1).

В случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332.

Ред.: Вправе ли организация учитывать в целях исчисления налога на прибыль убыток от реализации морально устаревших либо не пользующихся спросом товаров? При этом убыток сложился при продаже товаров по цене ниже цены приобретения. Ведь уценка таких товаров в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не предусмотрена?

К.В.: При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения*(2).

Если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли*(3).

При этом выручка от реализации таких товаров относится к доходам от реализации с учетом положений статьи 249 НК РФ, а расходы, включающие цену приобретения покупных товаров, и расходы, связанные с их реализацией, - к расходам, связанным с производством и реализацией, с учетом особенностей, изложенных в статьях 268 и 320 НК РФ.

Кроме того, нужно учитывать положения статьи 40 НК РФ. Так, согласно пунктам 2 и 3 этой статьи при отклонении цены по сделке более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Уценка морально устаревших товаров Налоговым кодексом не предусмотрена. Однако при применении статьи 40 НК РФ рыночные цены определяются с учетом скидок, вызванных в том числе сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары, потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением, а также приближением даты истечения сроков годности или реализации товаров*(4).

Ред.: Имеют ли право налогоплательщики - торговые организации расходы на содержание собственного транспорта признавать косвенными по подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ, тем более что этот транспорт доставляет товары не только до собственного склада, но и до покупателей? Или эти расходы следует распределять между прямыми и косвенными?

К.В.: Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, разделяют расходы текущего месяца на прямые и косвенные*(5). К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если такие расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, к прямым расходам относятся, в частности, расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, осуществляющего торговые операции. При этом расходы на доставку товаров от склада налогоплательщика до покупателей данных товаров к прямым расходам не относятся.

Если при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, доставка до склада налогоплательщика - торговой организации осуществляется собственным транспортом налогоплательщика, расходы на доставку товаров собственным транспортом относятся к прямым расходам. Другие расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям.

Таким образом, расходы на собственный транспорт в ситуации, указанной в вопросе, следует распределять.

Ред.: Константин Викторович, прокомментируйте, пожалуйста, письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700. В нем, в частности, указано, что если договором предусмотрен переход права собственности на товар после его оплаты, то налогоплательщик-продавец при методе начисления обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий этого договора.

Такая позиция противоречит мнению, выраженному в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, на которое ссылался Минфин в письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667: выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

Учитывая противоречивые рекомендации, как поступить налогоплательщику при признании выручки от реализации в целях налогообложения прибыли, если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар?

К.В.: Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату*(6).

По общему правилу право собственности на имущество по договору купли-продажи переходит к покупателю в момент передачи товара, если иное не установлено договором купли-продажи*(7).

Таким образом, налогоплательщик-продавец, применяющий в целях главы 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на это имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.

Что касается информационного письма ВАС РФ N 98 и письма Минфина N 03-03-04/1/667, то никаких противоречий здесь нет. Ведь ВАС РФ рассмотрел ситуацию, выявленную в ходе налоговой проверки. Тогда налоговый орган установил, что в отсутствие права собственности на товар, поскольку он не был еще полностью оплачен, налогоплательщик фактически реализовывал этот товар третьим лицам. При этом статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом ВАС РФ деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не контролировало сохранность товара и его наличие у покупателя. На основании оценки этих обстоятельств суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Такая договоренность сторон, не отражая их фактических отношений и реальных финансово-экономических результатов деятельности, не может учитываться для налогообложения. Это означало, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения согласно статье 39, пункту 3 статьи 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара. Итак, условия договора о переходе права собственности на товар должны соответствовать реальным отношениям контрагентов, а не служить инструментом для извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Ред.: Спасибо, Константин Викторович, за подробные ответы.

"В курсе правового дела", N 14, июль 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(2) пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ

*(3) п. 2 ст. 268 НК РФ

*(4) п. 3 ст. 40 НК РФ

*(5) ст. 320 НК РФ

*(6) п. 3 ст. 271 НК РФ

*(7) п. 5 ст. 488, ст. 491 ГК РФ