К вопросу об исчислении страховых взносов (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, август 2011 г.)

К вопросу об исчислении страховых взносов

В данной статье с учетом последних разъяснений Минздравсоцразвития России, ПФР и судебной практики рассмотрены вопросы определения объекта обложения страховыми взносами, перечня необлагаемых выплат, а также применения тарифов страховых взносов.

При составлении отчетности по страховым взносам, представляемой в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования налогоплательщики встречаются с неменьшим количеством трудностей, чем при заполнении налоговых деклараций.

Страховые взносы - обязательные платежи, не являющиеся налогами, поэтому администрируются они не налоговыми органами, а ПФР и Минздравсоцразвития России, которые выпускают намного меньше разъяснительных писем. Кроме того, страховые взносы уплачиваются только с 1.01.10 г., т.е. не так много времени прошло с момента введения обязанности по их уплате и отмены ЕСН, при этом в законодательство уже неоднократно вносились изменения. Эти обстоятельства, а также факт того, что многие нормы Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) не являются столь урегулированными, стали причиной возникновения значительных проблем у плательщиков страховых взносов. При этом одними из наиболее спорных моментов являются определение объекта обложения взносами, правильное определение выплат, не облагающихся страховыми взносами, а также применение требуемых тарифов страховых взносов, включая пониженные.

Что необходимо учитывать при определении объекта обложения страховыми взносами

Согласно части 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

База для начисления страховых взносов в отношении указанных плательщиков в соответствии с частью 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Как отмечено в письме Минздравсоцразвития России от 23.03.10 г. N 647-19, выплаты, которые в трудовых договорах с сотрудниками прямо не указаны, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и соответственно как связанные с трудовыми договорами.

Следовательно, к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективным договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя (за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Например, компенсация затрат на питание является объектом обложения страховыми взносами.

Минздравсоцразвития России в письме от 19.05.10 г. N 1239-19 отмечает, что материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа от работодателя, не является выплатой, начисленной в пользу работника в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, и, следовательно, не признается объектом обложения страховыми взносами в соответствии с частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

При передаче подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании части 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не возникает (письмо ПФР от 29.09.10 г. N 30-21/10260).

Следует учитывать, что в Законе N 212-ФЗ нет нормы, аналогичной ранее действовавшему п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому не начислялся единый социальный налог и соответственно на основании п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на выплаты, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

С 1.01.10 г. факт учета или неучета организацией - плательщиком страховых взносов расходов на выплаты работникам по трудовым договорам в целях налогообложения прибыли не имеет значения для решения вопроса о наличии либо отсутствии объекта обложения страховыми взносами. Такая позиция подтверждается, в частности, письмом Минздравсоцразвития России от 1.03.10 г. N 426-19.

Что необходимо учитывать при определении не облагаемых страховыми взносами выплат

В силу п. 1 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами только пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии с:

законодательством Российской Федерации;

законодательными актами субъектов Российской Федерации;

решениями представительных органов местного самоуправления.

К пособиям, на которые распространяются положения п. 1 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, например, относятся суммы страхового обеспечения, установленные п. 2 ст. 8 Федерального закона от 16.07.99 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а именно:

оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;

пенсия по старости;

пенсия по инвалидности;

пенсия по случаю потери кормильца;

пособие по временной нетрудоспособности;

пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;

пособие по беременности и родам;

ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

пособие по безработице;

единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

единовременное пособие при рождении ребенка;

пособие на санаторно-курортное лечение;

социальное пособие на погребение;

оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

Пункт 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ содержит исчерпывающий перечень видов компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Например, оплата командировочных расходов, не поименованных в части 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата, производимая в пользу работников в рамках трудовых правоотношений. Данный вывод содержится в письме Минздравсоцразвития России от 26.05.10 г. N 1343-19.

ВАС РФ в Определении от 28.09.10 г. N ВАС-10880/10 отметил, что компенсационные выплаты за работу во вредных и опасных условиях труда согласно ст. 9 Закона N 212-ФЗ не включены в перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Не облагаются страховыми взносами компенсационные выплаты, во-первых, только установленные действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления выплаты, а, во-вторых, только в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, не облагаются страховыми взносами только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), которые прямо установлены ТК РФ (ст. 84, 178, 296, 318).

Выплата работникам каких-либо компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, ТК РФ не предусмотрена. Следовательно, компенсация, выплачиваемая работнику при увольнении по соглашению сторон, даже если она указана в дополнительном соглашении к трудовому договору и в положении об оплате труда, подлежит обложению страховыми взносами.

Такая позиция изложена в письме Минздравсоцразвития России от 26.05.10 г. N 1343-19.

Как указано в письме Минздравсоцразвития России от 11.11.10 г. N 3416-19, плательщик страховых взносов не облагает взносами в государственные внебюджетные фонды только фактически произведенные расходы по найму жилого помещения работником организации при его командировании как по территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

В письме ПФР от 18.10.10 г. N 30-21/10970 указано, что частичная компенсация коммунальных услуг, предусмотренная коллективным договором, и компенсация на содержание детей в детских дошкольных учреждениях не подпадают под понятие компенсационных выплат, определенных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации) и поименованных в п. 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ как необлагаемые. Компенсация работникам, находящимся в оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до трех лет, на основании п. 1 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежит обложению страховыми взносами.

Сумма компенсации и возмещения расходов, выплачиваемая работнику за использование (износ) личного имущества в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее работником в соответствии со ст. 188 ТК РФ.

ПФР в письме от 29.09.10 г. N 30-21/10260 разъяснил, что при расчете суммы компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, целесообразно учитывать степень износа используемого личного имущества работника, а также срок его полезного использования, который может быть определен на основании технической документации на это имущество.

В письме Минздравсоцразвития России от 6.08.10 г. N 2538-19 изложена точка зрения, согласно которой суточные не подлежат обложению страховыми взносами в размере, определенном в коллективном договоре или в локальном нормативном акте.

С учетом того, что в настоящее время, как правило, цена номера за сутки в гостинице включает стоимость завтрака (подтверждается данными прайс-листа гостиницы), а также стоимость проезда в поезде или перелета в самолете включает стоимость питания на борту самолета или в поезде, то согласно упомянутой норме ст. 9 Закона N 212-ФЗ документально подтвержденная стоимость проезда и проживания в командировке работника не облагается страховыми взносами.

Перечень выплат, которые не облагаются страховыми взносами, установленный ст. 9 Закона N 212-ФЗ, является исчерпывающим, и выплаты, не поименованные в упомянутой статье, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в пользу работников в рамках трудовых правоотношений. Таким образом, подлежат обложению страховыми взносами в силу части 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ оплата организацией услуг фитнес-центров для работников, а также не подтвержденные документально представительские расходы и расходы по найму жилого помещения в командировке.

К сборам за услуги аэропортов относятся обязательные платежи, взимаемые с физических и юридических лиц. Расходы за услуги аэропорта по обслуживанию в VIP-зале такими платежами не являются, поскольку они не поименованы в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденном приказом Минтранса России от 2.10.2000 г. N 110. Данные услуги являются дополнительными (в соответствии с Общими правилами воздушных перевозок), связанными с повышением комфортности для пассажиров аэропорта, в частности повышенный комфорт и обслуживание на борту, охрана воздушного судна или персональное сопровождение, специальное обслуживание в здании аэропорта.

Таким образом, компенсация расходов работника по оплате услуг за пользование им VIP-залом аэропорта не относится к перечисленным командировочным расходам, не подлежащим обложению страховыми взносами, следовательно, на суммы таких компенсаций страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке.

Сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта, мобильного телефона), не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели), в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником.

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. Другими словами, организация должна располагать копиями документов, подтверждающими как право собственности работника на используемое имущество, так и расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.

Минздравсоцразвития России в письме от 5.08.10 г. N 2519-19 разъяснил следующие вопросы. Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей вне зависимости от формы такого обучения не подлежит обложению страховыми взносами на основании ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Что касается уплаты членских взносов и сумм за получение аттестатов бухгалтеров в организации, оказывающей образовательные услуги, то следует иметь в виду, что указанные взносы не являются оплатой обучения работников, а признаются выплатой в пользу работников в рамках трудовых отношений с работодателем и, следовательно, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Оплата обучения, производимая работодателем в рамках ученического договора, который не является трудовым или гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг, не облагается страховыми взносами.

Стоимость смывающих и обезвреживающих средств, выданных работнику сверх установленных норм, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Стоимость спецодежды сверх установленных норм, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не признается объектом обложения страховыми взносами.

Оплата стоимости питания работников в соответствующей статье не поименована и, следовательно, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Расходы работника в командировке по оплате проезда на такси от аэропорта до гостиницы страховыми взносами не облагаются только в случае их экономического обоснования и документального подтверждения.

Что касается оплаты за один и тот же день командировки размещения командированного работника в двух отелях, находящихся в разных городах, то на суммы оплаты за одновременное размещение во втором отеле страховые взносы не будут начисляться только в случае экономического обоснования и документального подтверждения такого расхода.

Что необходимо учитывать при применении тарифов страховых взносов

В настоящее время порядок подтверждения основного вида экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, указанных в п. 8 части 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (Минздравсоцразвития России), не утвержден. Представляется, что данный порядок будет аналогичен утвержденному приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.06 г. N 55 Порядку подтверждения основного вида экономической деятельности страхователя по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - юридического лица, а также видов экономической деятельности подразделений страхователя, являющихся самостоятельными классификационными (далее - Порядок) для целей исполнения Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 1.12.05 г. N 713.

В п. 3 упомянутого Порядка указано, что для подтверждения основного вида экономической деятельности страхователь ежегодно в срок до 15 апреля представляет в исполнительный орган ФСС РФ по месту своей регистрации следующие документы:

заявление о подтверждении основного вида экономической деятельности;

справку-подтверждение основного вида экономической деятельности;

копию пояснительной записки к бухгалтерскому балансу за предыдущий год (кроме страхователей - субъектов малого предпринимательства);

копию лицензии (для страхователей, осуществляющих виды деятельности, подлежащие обязательному лицензированию).

Можно предположить, что аналогичные положения будут содержаться и в Порядке подтверждения основного вида экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, указанные в п. 8 части 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ.

Поскольку иное нормативными правовыми актами не предусмотрено, вид экономической деятельности определяется в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), принятым и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 6.11.01 г. N 454-ст.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, август 2011 г.