Возврат переплаты по налогу: считаем трехлетний срок (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2011 г.)

Возврат переплаты по налогу: считаем трехлетний срок

Порядок возврата сумм переплаты по налогу установлен ст. 78 НК РФ. Но несмотря на достаточно подробное описание данного порядка и кажущуюся простоту этой операции, она таит в себе много неоднозначных, а порой и спорных моментов, выяснять которые налогоплательщикам зачастую приходится в судебном порядке.

Один из таких споров недавно рассматривался на самом высоком уровне. О выводах, сделанных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10, и пойдет речь в этой статье.

Когда уплату налога можно считать состоявшейся?

Пунктом 1 ст. 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, исходя из налоговой базы, ставки и льгот. Указанные исчисления производятся по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

По общему правилу под налоговым периодом понимается календарный год, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Таким образом, из совокупности названных норм можно сделать вывод, что уплата налога считается состоявшейся только после его перечисления по итогам налогового (но не отчетного) периода. Поэтому и трехгодичный срок для возврата налога, полагаем, должен исчисляться с момента уплаты налога по итогам налогового, а не отчетного периода. Ведь в п. 7 ст. 78 НК РФ прямо указано, что заявление о возврате налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты соответствующей суммы налога.

Однако, как показывает практика, правило, установленное п. 7 ст. 78 НК РФ, налоговики интерпретируют иначе, считая, что данный срок исчисляется с момента внесения каждого из платежей в отдельности, включая авансовые. (Напомним, п. 3 ст. 58 НК РФ предусмотрена уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей, причем обязанность по их уплате признается исполненной в том же порядке, что и по уплате налога.) Объяснением такому подходу, по всей видимости, служит норма п. 14 ст. 78 НК РФ, распространившая правила, установленные настоящей статьей, на возврат (зачет) сумм излишне уплаченных авансовых платежей. Согласно данной норме налогоплательщик, подав соответствующее заявление в налоговый орган, вправе вернуть переплату, возникшую в связи с излишне уплаченными суммами авансовых платежей (Постановление ФАС МО от 16.02.2010 N КА-А40/67-10-2).

Поэтому вполне закономерно, что вопрос о том, как исчислить трехлетний срок для обращения в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм налога в ситуации, когда уплачивались авансовые платежи, был исследован Президиумом ВАС.

Особенности исчисления срока для обращения в суд

Прежде чем рассматривать обстоятельства дела, считаем необходимым пояснить следующее.

Норма п. 7 ст. 78 НК РФ позволяет налогоплательщикам напрямую через налоговый орган осуществить возврат (зачет) суммы переплаты налога.

В то же время данная норма применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ не препятствует налогоплательщику обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 N 17372/09).

Таким образом, в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате (или зачете) сумм переплаты налогов (пеней) он вправе обратиться с иском в суд. Правомерность подобных действий отмечена в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

При этом момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, по мнению высших арбитров, подлежит установлению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (например, причины переплаты налога), а также других условий, которые суд сочтет достаточными для признания срока возврата налога непропущенным. Отметим, бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ лежит на налогоплательщике.

Как правило, момент, с которого начинается отсчет трех лет, определяется судами как дата составления акта сверки расчетов по налогам (Постановление ФАС МО от 24.02.2011 N КА-А40/203-11) или акта, оформленного по результатам выездной налоговой проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 3972/10). Также срок исковой давности для возврата налога может исчисляться с момента обнародования позиции Президиума ВАС. К этому выводу пришел ФАС УО в Постановлении от 14.02.2011 N Ф09-256/11-СЗ.

Обстоятельства рассматриваемого спора

Налогоплательщик в течение IV квартала 2006 года уплачивал авансовые платежи по налогу на прибыль. В январе 2010 года после составления налоговым органом акта сверки расчетов была обнаружена переплата как по указанному кварталу, так и по налоговому периоду в целом. 9 марта 2010 года налогоплательщик обратился в ИФНС с заявлением о возврате излишне уплаченного налога, но решением от 23.03.2010 ему было отказано в связи с пропуском трехлетнего срока с момента уплаты авансовых платежей, то есть с нарушением срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ.

13 апреля 2010 года налогоплательщик обратился в арбитражный суд, но и там ему было отказано в иске полностью в связи с пропуском трехлетнего срока с момента окончания срока уплаты налога (28.03.2007), то есть с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 79 НК РФ.

Мнение судей

Сразу оговоримся, что апелляционная и кассационная инстанции решили дело в пользу налогового органа. При этом вопрос об исчислении трехгодичного срока для возврата налоговым органом переплаты в случае уплаты авансовых платежей они практически не рассматривали.

Вместе с тем ФАС СКО в Постановлении от 04.10.2010 N А32-10520/2010 высказал мнение относительно влияния даты составления акта сверки расчетов с бюджетом на порядок исчисления трехгодичного срока для обращения в суд.

Отметим, что налогоплательщик в заявлении, поданном в кассационную инстанцию, просил отменить не решение налогового органа, согласно которому ему было отказано в возврате суммы переплаты налога, а решение арбитражного суда, которым было отказано в иске полностью по причине пропуска срока исковой давности.

В заявлении налогоплательщик привел следующий аргумент: о факте переплаты налога на прибыль за 2006 год он знал с даты составления акта сверки с налоговой инспекцией (25.01.2010), поэтому срок давности для возврата налога в судебном порядке не пропущен.

Как пояснили судьи, акты сверки расчетов с бюджетом не могут свидетельствовать о перерыве в течении срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ), поскольку не являются признанием долга. Из норм налогового законодательства не следует, что налоговый орган составляет акты по собственной инициативе и может отказаться от их выдачи по требованию налогоплательщика.

С учетом изложенного судьи высказали мнение о том, что налогоплательщик должен был знать о переплате налога с момента ее наступления, то есть с момента подачи декларации и уплаты налога, а не осуществления сверки расчетов.

Тот факт, что налоговый орган в рассматриваемом деле пренебрег своей обязанностью по сообщению налогоплательщику об излишней уплате налога (напомним, данная обязанность предусмотрена п. 3 ст. 78 НК РФ), по мнению ФАС СКО, не может означать изменение порядка исчисления срока исковой давности, поскольку налог на прибыль подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком.

Точка зрения коллегии ВАС

Коллегия судей в Определении от 25.03.2011 N ВАС-17750/10, направляя дело на пересмотр в порядке надзора, проанализировала спорную ситуацию лишь с точки зрения положений гл. 25 НК РФ. (Подчеркнем, обстоятельства, связанные с составлением акта сверки расчетов по налогу на прибыль как отправной точки для исчисления трехгодичного срока для судебной защиты, судьи не рассматривали.) В результате судьи ВАС высказали мнение, что в данном случае не истек не только срок, предусмотренный для обращения налогоплательщика в суд (п. 3 ст. 79 НК РФ), но и срок, установленный в п. 7 ст. 78 НК РФ, в рамках которого возврат переплаты налога может быть осуществлен через налоговый орган. Аргументы судьи привели следующие.

Порядок исчисления налога на прибыль установлен ст. 286 НК РФ и предусматривает самостоятельное определение налогоплательщиками суммы налога по итогам налогового периода.

По итогам же каждого отчетного периода (если иное не предусмотрено названной нормой) налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению. При этом данные платежи рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Порядок и сроки уплаты авансовых платежей (включая ежемесячные) определены ст. 287 НК РФ. По итогам отчетного (налогового) периода учитываются суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного или налогового периода.

В случае когда налогоплательщик не заявляет требования о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода (то есть не пользуется правом, предусмотренным п. 14 ст. 78 НК РФ), данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного или налогового периода.

Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 289 НК РФ).

Следовательно, обращение налогоплательщика 09.03.2010 в инспекцию с заявлением о возврате переплаты находится в пределах трехлетнего срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ.

В части исчисления трехгодичного срока для обращения налогоплательщика в суд коллегия судей отметила следующее.

Отказ налогового органа в возврате переплаты налога, оформленный решением от 22.03.2010, противоречит положениям налогового законодательства. Поэтому за защитой своих интересов налогоплательщик вправе обратиться в суд:

- с требованием об оспаривании ненормативного правового акта (напомним, на подачу такого заявления согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ отводится три месяца);

- с имущественным требованием о возврате излишне уплаченных сумм налога и начислении процентов за несвоевременный возврат (п. 10 ст. 78 НК РФ) - в течение трех лет в силу ст. 196 ГК РФ.

В этом случае срок для обращения в суд должен исчисляться с момента нарушения прав и законных интересов общества, своевременно предпринявшего попытку досудебного урегулирования спора с инспекцией (в рассматриваемом деле это 23.03.2010).

Позиция высших арбитров

На момент выхода журнала текст Постановления Президиума ВАС РФ N 17750/10 не опубликован, поэтому привести доводы из мотивировочной части решения (оно принято 28.06.2011) по объективным причинам не представляется возможным.

Примечание. Трехгодичный срок для подачи заявления на возврат авансового платежа подлежит исчислению с момента истечения срока уплаты налога по итогам налогового периода.

Между тем известна регулятивная часть постановления, исходя из которой можно сделать вывод о том, что в отношении налога на прибыль трехгодичный срок для подачи заявления на возврат авансового платежа подлежит исчислению с момента истечения срока уплаты налога по итогам налогового периода. В связи с этим рассматриваемое дело направлено в суд первой инстанции для решения вопроса о возврате налога из бюджета, так как налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением на возврат суммы переплаты в пределах установленного срока.

Выводы высших арбитров, вне всякого сомнения, впоследствии окажут влияние на арбитражную практику по вопросу исчисления трехлетнего срока для возврата сумм переплаты не только по налогу на прибыль, но и по другим налогам, по которым предусмотрена уплата авансовых платежей, например по налогу на имущество (ст. 382-385.1 НК РФ), единому налогу при применении УСНО (ст. 346.21 НК РФ).

* * *

В заключение считаем необходимым отметить следующее.

Содержащееся в решениях высших арбитров толкование правовых норм, как правило, является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел (даже если в нем и не содержится ставшая уже традиционной данная оговорка). При этом неправильно было бы рассматривать выводы высших арбитров без учета деталей дела, при разрешении которого они были сделаны, поскольку судебные инстанции (включая и Президиум ВАС) применяют те или иные нормы права с учетом конкретных фактических обстоятельств и отдельно взятых характерных для рассматриваемого спора доказательств. Поэтому выводы, сделанные Президиумом ВАС в том или ином постановлении (в основе которых лежат фактические обстоятельства дела), могут быть применены только при рассмотрении аналогичных ситуаций.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2011 г.