Страхование на случай причинения вреда здоровью (И. Богатый, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2011 г.)

Страхование на случай причинения вреда здоровью

Многие организации в рамках социальных проектов заключают договоры добровольного личного страхования для своих сотрудников по программе страхования рисков, связанных с причинением вреда жизни и здоровью вследствие несчастного случая или заболевания. Страховым риском согласно пункту 1 статьи 9 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

Правовым, экономическим и организационным основам страхования в целом и добровольному личному страхованию в частности посвящены глава 48 "Страхование" ГК РФ и упомянутый закон N 4015-1. Так, по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определённого возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) (п. 1 ст. 934 ГК РФ).

К объектам личного страхования в соответствии со статьёй 4 закона N 4015-1 относятся имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица.

Страхование жизни представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в случаях в том числе смерти застрахованного, постоянной утраты трудоспособности.

Страхование от несчастных случаев и болезней - совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в фиксированной сумме либо в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных наступлением страхового случая (при этом возможно сочетание и тех и других видов выплат).

Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам (п. 2 ст. 9 закона N 4015-1).

Ответственность страховщика по договорам страхования от несчастных случаев и болезней включает обязанность произвести обусловленную договором страхования или законом страховую выплату при наступлении следующих случаев:

нанесения вреда здоровью застрахованного вследствие несчастного случая или болезни;

смерти застрахованного в результате несчастного случая или болезни;

утраты (постоянной или временной) трудоспособности (общей или профессиональной) в результате несчастного случая и болезни, за исключением видов страхования, относящихся к медицинскому страхованию.

Страховые организации, с которыми организация заключает договор, должны иметь лицензии, выданные согласно законодательству РФ на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Обычно договором предусматривается обязанность страховщика при наступлении страхового случая осуществить страховую выплату в фиксированной сумме либо в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, при этом возможна комбинация обоих видов выплат.

Плата за страхование, которую организация, будучи страхователем по договору страхования, обязана уплатить страховщику в порядке и в сроки, установленные таким договором, именуется страховой премией (ст. 954 ГК РФ).

При заключении договора страхования стороны могут предусмотреть внесение страховой премии единым платежом или в рассрочку. Как правило, договор страхования заключается на один год и вступает в силу с момента уплаты страховой премии или её первого взноса (ст. 957 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт

Платежи по договору добровольного личного страхования включаются в состав расходов по обычным видам деятельности организации (п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Расходы в бухгалтерском учёте признаются только при выполнении определённых условий, предусмотренных пунктом 16 ПБУ 10/99. Следовательно, и расходы на страхование могут быть признаны в бухгалтерском учёте организации, если:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации, то есть когда организация передала актив либо отсутствует неопределённость в отношении передачи актива.

Расходы в отчёте о прибылях и убытках в соответствии с правилами, установленными пунктом 19 ПБУ 10/99, признаются с учётом связи между произведёнными расходами и поступлениями. Иными словами, должен соблюдаться принцип соответствия доходов и расходов. Если связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется косвенным путём, то расходы признаются путём их обоснованного распределения между отчётными периодами.

Договором страхования, как было сказано выше, может быть предусмотрено внесение страховой премии единым платежом (единовременно) или в рассрочку.

До начала текущего года затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, в силу пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) надлежало отражать в бухгалтерском балансе отдельной статьёй как расходы будущих периодов.

Таким образом, при перечислении страховой премии по договору добровольного личного страхования единым платежом понесённые затраты рассматривались как расход будущих периодов, поскольку страховой взнос относился ко всему сроку действия договора страхования, а договор, как правило, заключался на один год.

Расходы будущих периодов списывались в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно в течение периода, к которому они относятся. Организациям согласно упомянутому пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта предлагалось определиться со способом их списания. Выбор был между равномерным списанием в течение определённого периода, пропорционально объёму выполненных работ и иным методом списания. Используемый способ списания следовало закрепить в учётной политике организации.

Для отражения расходов будущих периодов согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предназначен балансовый счёт 97 "Расходы будущих периодов". Учтённые на счёте 97 расходы списываются организацией в дебет счетов учёта затрат на производство.

Расчёты по личному страхованию согласно упомянутой инструкции отражаются на счёте 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" на субсчёте 76-1 "Расчёты по имущественному и личному страхованию". На этом субсчёте отражаются, в частности, расчёты по страхованию персонала организации, в котором она выступает страхователем. Аналитический учёт на счёте 76 следует вести по страховщикам и отдельным договорам страхования.

Следовательно, операции по договору добровольного личного страхования в бухгалтерском учёте отражались следующими записями:

Дебет 76-1 Кредит 51

- перечислена сумма страховой премии;

Дебет 97 Кредит 76-1

- учтена в составе расходов будущих периодов сумма расходов на страхование;

Дебет 20 Кредит 97

- списана сумма расходов на страхование работников в части, приходящейся на отчётный период.

Последняя проводка (с соответствующей суммой) осуществлялась в течение всего срока действия договора страхования.

С начала текущего года редакция упомянутого пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности изменена. Согласно новым правилам затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, предписывается отражать в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту. При этом списывать их надлежит в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (подп. 14 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту (приложение к приказу Минфина России от 24.12.10 N 186н)).

До настоящего времени от методологов бухгалтерского учёта никаких разъяснений по новому порядку учёта затрат, произведённых организацией в отчётном периоде, но относящихся к следующим отчётным периодам, не последовало.

Как видим, введённым положением по-прежнему допускается, что при определённых обстоятельствах затраты, осуществлённые организацией в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, могут накапливаться. Только теперь они должны отражаться в бухгалтерском балансе не как расходы будущих периодов, а как активы соответствующего вида. Если же накапливаемые затраты не отвечают признакам какого-либо актива, то они, по нашему мнению, должны быть квалифицированы в качестве расходов. Причём эти расходы признаются расходами того отчётного периода, в котором они произведены.

Для решения вопроса об отнесении понесённых затрат по договору добровольного личного страхования обратимся к понятиям "затраты", "расходы", "активы".

Под затратами в бухгалтерском учёте понимается стоимость ресурсов, использованных на определённые цели (например, на приобретение основных средств, нематериальных активов, производственных работ или услуг). Следовательно, понесённые затраты обусловливают возникновение тех или иных объектов учёта (имущества, обязательств, хозяйственных операций (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте")). При этом они образуют стоимость либо актива, либо расхода.

Активы являются элементами формируемой в бухгалтерском учёте информации о финансовом положении организации. Активами согласно пункту 7.2 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов её хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Помимо имущества или имущественных прав, которым конкретными положениями по бухгалтерскому учёту присвоен статус активов (основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы и т.д.), ими в экономическом смысле также признаются любые затраты (хозяйственные средства), которые должны принести организации экономические выгоды в будущем.

Примером вида активов, учёт которых не выделен в самостоятельное ПБУ, являются затраты в незавершённом производстве, а также затраты, понесённые в связи с приобретением услуг производственного характера. Такие активы оцениваются и отражаются в учёте и отчётности в соответствии с общими принципами, закреплёнными в законе N 129-ФЗ, Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, Инструкции по применению Плана счетов и т.д.

Казалось бы, оплату страховой премии по договору страхования можно попытаться отнести к затратам в незавершённом производстве. Напомним, что согласно пункту 63 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности к незавершённому производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приёмку.

Если в бухгалтерском учёте по аналогии с налоговым платёж по договору страхования отнести к расходам на оплату труда (подробнее - см. ниже), то он как часть начислений заработной платы работникам, создававшим продукцию (работы), не прошедшую всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, вполне может "оказаться" в незавершённом производстве. Но уж очень "натянуто" это выглядит.

Расходы, в свою очередь, являются элементами формируемой в бухгалтерском учёте информации о финансовых результатах деятельности организации. Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников (п. 7.6 концепции бухгалтерского учёта). Следовательно, расходами считаются те затраты организации, которые учитываются при определении текущего финансового результата.

Затраты при этом признаются как расход отчётного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации, или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 концепции бухгалтерского учёта).

Говорить о том, что понесённые затраты по договору добровольного личного страхования будут непосредственно способствовать получению доходов в течение следующих отчётных периодов, по нашему мнению, несколько некорректно. О том, что они не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе, сказано выше. Исходя из этого распределять их между отчётными периодами пропорционально сроку действия договора страхования, руководствуясь положениями упомянутого пункта 19 ПБУ 10/99, как это осуществлялось с применением счёта 97, нет необходимости. Следовательно, в текущем году записи в бухгалтерском учёте операции по договору добровольного личного страхования несколько изменятся:

Дебет 76-1 Кредит 51

- перечислена сумма страховой премии;

Дебет 20 Кредит 76-1

- учтена в составе расходов сумма страховой премии.

Налоговые обязательства

При исчислении налога на прибыль суммы платежей работодателей по договорам добровольного страхования, заключённым в пользу работников, относятся к расходам на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). В случаях добровольного страхования данные суммы относятся к расходам на оплату труда (уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль), в частности, по договорам:

добровольного личного страхования, заключаемым на случай смерти застрахованного лица (вид страхования - добровольное личное страхование жизни);

добровольного личного страхования, заключаемым на случай причинения вреда здоровью застрахованного лица (вид страхования - добровольное личное страхование от несчастных случаев и болезней).

Таким образом, страховые платежи (взносы) в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Напомним, что до 2008 года в расходы включались взносы по договорам, предусматривающим выплаты, если нетрудоспособность (или смерть) работника наступала в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Федеральным законом от 24.07.07 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" абзац 10 пункта 16 статьи 255 НК РФ был изложен в новой редакции (подп. "д" п. 26 статьи 1 закона N 216-ФЗ). Помимо увеличения предельной суммы с 10 000 до 15 000 руб. в год был изменён порядок расчёта. Сравниваемая сумма стала определяться как отношение общей величины взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников (до этого предельная годовая сумма 10 000 руб. была установлена на одного застрахованного работника). По сути, с предельной величиной теперь сравнивается среднее значение взноса за застрахованное лицо.

Отметим, что по общему правилу течение налоговых сроков, установленных в годах, начинается на следующий день после календарной даты (наступления события), которой определено начало срока, и оканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 2, 3 ст. 6.1 НК РФ).

Кроме того, в новой редакции не оказалось выражения "в связи с исполнением им трудовых обязанностей". Следовательно, в расходах для целей налогообложения прибыли организаций стало возможно учитывать затраты в виде платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица по любой причине и в любое время (письмо Минфина России от 21.05.10 N 03-03-06/2/97).

Пример 1

Организация заключила со страховой компанией два договора добровольного личного страхования, предусматривающие выплаты: по первому - исключительно в случаях причинения вреда здоровью работников, по второму - на случай смерти застрахованного лица; срок действия договоров - с 1 января по 31 декабря 2011 года. Размеры страховых премий составили по первому договору 1 750 000 руб. (при 125 застрахованных работниках), по второму договору - 750 000 руб. (при 30 застрахованных лицах).

Общая сумма взносов по договорам составила 2 500 000 руб. (1 750 000 + 750 000) при общем количестве застрахованных работников 155 (125 + 30). Следовательно, в среднем на одного работника приходится страховой взнос 16 129,03 руб./чел. (2 500 000 руб. / 155 чел.). И он превышает установленное предельное значение (16 129,03 > 15 000).

Поскольку взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, то в 2011 году организация при таком количестве застрахованных работников в расходы для целей налогообложения может принять лишь 2 325 000 руб. (15 000 руб./чел. х 155 чел.).

В бухгалтерском учёте в расходах по обычным видам деятельности в 2011 году будут учтены обе страховые премии целиком, то есть 2 500 000 руб. Разница в величинах расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, 175 000 руб. (2 500 000 - 2 325 000) в бухгалтерском учёте признаётся постоянной. А это, в свою очередь, обязывает организации начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 35 000 руб. (175 000 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Расходы на оплату труда, как известно, относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ). Для целей применения главы 25 НК РФ последние в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщики самостоятельны в определении состава прямых и косвенных расходов (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), закрепляется организацией в учётной политике для целей налогообложения.

Косвенные расходы в полном объёме включаются в состав расходов текущего отчётного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Но при этом в абзаце 1 указанного пункта 2 статьи 318 НК РФ законодатель использовал выражение "с учётом требований, предусмотренных НК РФ". Одним из этих требований является, в частности, соблюдение принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Согласно же пункту 6 статьи 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчётном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключённым на срок более одного отчётного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчётном периоде.

Как видим, по общему правилу расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расходов в том отчётном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Особый порядок принятия расходов по добровольному страхованию установлен для договоров, заключённых на срок более одного отчётного периода, при условии внесения страхового взноса разовым платежом. В этом случае расходы в целях налогообложения признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчётном периоде.

По расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления в силу такого договора (п. 3 ст. 318 НК РФ). Договор же страхования, если в нём не предусмотрено иное, как было сказано выше, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого её взноса.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: оплата страховых премий по договорам осуществляется единовременно, перечисление денежных средств, 1 750 000 и 750 000 руб., осуществлено 18 июля.

Поскольку денежные средства перечислены страховой организации 18 июля, то с этого дня начинают действовать оба договора. Следовательно, последним днём их действия становится 17 июля 2012 года.

По двум договорам застраховано 155 работников. Исходя из этого в налоговом учёте организация за время действия договоров может учесть 2 325 000 руб. (15 000 руб./чел. х 155 чел.).

Общая принимаемая в налоговом учёте сумма будет подразделяться на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2011 года, за 2011 год, за I квартал 2012 года, за I полугодие 2012 года и 9 месяцев 2012 года.

Каждое из слагаемых определяется пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчётном периоде.

Поскольку в 2012 году будет и 29 февраля, то общее количество дней действия договоров - 366. На III квартал текущего года приходится 75 дн. (14 + 31 + 30) действия договоров. Поэтому при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев в расходах на оплату труда в качестве взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и причинения вреда здоровью застрахованного лица, учитывается 476 434,43 руб. (2 325 000 руб. / 366 дн. х 75 дн.).

На 31 декабря текущего года действие договоров продолжается 167 дн. (75 + 31 + 30 + 31). Следовательно, в расходы на оплату труда в 2011 году организация включит платежи по договорам добровольного личного страхования в сумме 742 602,46 руб. (2 325 000 руб. : 366 дн. х 167 дн.).

Действие договоров продолжается в первом и во втором кварталах 2012 года, в которых по 91 дн. ((31 + 29 + 31) = (30 + 31 + 30)). С учётом этого в расходах на оплату труда учитывается в первом квартале 578 073,77 руб. (2 325 000 руб. / 366 дн. х 91 дн.), за полугодие - 1 156 147,54 руб. (2 325 000 руб. / 366 дн. х 182 дн.).

В III квартале 2012 года договоры действуют 17 дней. Поэтому в расходы на оплату труда дополнительно включается ещё 107 991,80 руб. (2 325 000 руб. : 366 дн. х 17 дн.). Общая сумма взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и причинения вреда здоровью застрахованного лица, учитываемая при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2012 года, достигает 1 264 139,34 руб. (1 156 147,54 + 107 991,80).

В бухгалтерском учёте в расходах по обычным видам деятельности за время действия договоров учитываются обе страховых премии - 2 500 000 руб. (1 750 000 + 750 000). Причём учитываются они единовременно в периоде, на который приходится начало действия договоров.

По итогам III квартала в бухгалтерском учёте в расходы будет включено 2 500 000 руб., в налоговом же учёте - 476 434,43 руб. Разница в величинах 2 023 565,57 руб. (2 500 000 - 476 434,43), в свою очередь, подразделяется:

на постоянную - 175 000 руб.

(2 500 000 - 2 325 000), в связи с тем что в налоговом учёте в расходах будет учтено лишь 2 325 000 руб., и

временную - 1 848 565,57 руб.

(2 500 000 - 175 000 - 476 434,43).

При этом временная разница признаётся вычитаемой, поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Исходя из этого в бухгалтерском учёте 30 сентября осуществляются следующие записи:

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 35 000 руб. (175 000 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 369 713,11 руб. (1 848 565,57 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Принятие в налоговом учёте в отчётных и налоговом периодах в расходах части затрат по договору добровольного личного страхования приводит к уменьшению на эти суммы вычитаемой временной разницы. Следовательно, происходит и частичное погашение отложенного налогового актива. Его величина уменьшится по итогам:

IV квартала 2011 года - на 116 885,25 руб. (584 426,23 руб. х 20%) (остаток ОНА - 252 827,87 руб. (369 713,11 - 116 885,25));

I и II кварталов 2012 года - на 115 614,75 руб. (578 073,77 руб. х 20%) (остатки на 31 марта - 137 213,11 руб. (252 827,87 - 115 614,75), на 30 июня - 21 598,36 руб. (137 213,11 - 115 614,75)).

В момент завершения действия договоров величина отложенного налогового актива гасится полностью - 0 руб. (21 598,36 руб. - -107 991,80 руб. х 20%).

Погашение отложенного налогового актива 31 декабря, 31 марта, 30 июня и 17 июля в бухгалтерском учёте сопровождается записью:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 116 885,25 руб. (115 614,75, 115 614,75, 21 598,36 руб.) - частично (полностью) погашена сумма отложенного налогового актива.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключённым на срок более одного отчётного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчётном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Пример 3

Несколько изменим условие примера 2: оплата страховых премий по каждому из договоров осуществляется дважды - в суммах 900 000 руб. и 850 000 руб., 400 000 руб. и 350 000 руб. При этом оплата по платежам производится за период с даты перечисления денежных средств по 31 декабря 2011 года и с 1 января 2012 года по дату окончания договоров. Перечисление указанных платежей произведено 18 июля и 29 декабря.

Поскольку в налоговом учёте организация за время действия договоров может учесть лишь 2 325 000 руб. (15 000 руб./чел. х 155 чел.), то в 2011 и 2012 годах логично учитывать 1 209 000 руб. ((900 000 + 400 000) / 2 500 000 х 2 325 000) и 1 116 000 руб. ((850 000 + 350 000) : 2 500 000 х 2 350 000).

В каждом из указанных налоговых периодов договоры действовали 167 дн. (14 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31) и 199 дн. (31 + 29 + 31 + 30 + 31 + 30 + 17). Исходя из этого и определяются величины взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и причинения вреда здоровью застрахованного лица, учитываемые в расходах на оплату труда при исчислении налога на прибыль по итогам отчётных и налогового периодов. Их значения:

542 964,07 руб. (1 209 000 руб. / 167 дн. х 75 дн.) - за 9 месяцев 2011 года;

1 209 000 руб. - за 2011 год;

510 331,66 руб. (1 116 000 руб. / 199 дн. х 91 дн.) - за I квартал 2012 года;

1 020 663,32 руб. (1 116 000 руб. / 199 дн. х 182 дн.) - за I полугодие 2012 года;

1 116 000 руб. - за 9 месяцев 2012 года.

В бухгалтерском учёте при составлении отчётности за 9 месяцев 2011 года в расходах по обычным видам деятельности учитывается совокупность первых оплачиваемых частей страховых премий - 1 300 000 руб. (900 000 + 400 000). Вторые же их части, 1 200 000 руб. (850 000 + 350 000), включаются в расходы по итогам I квартала 2012 года.

В обоих случаях в момент их учёта возникают:

постоянные разницы - 91 000 руб. (1 300 000 - 1 209 000) (за 9 месяцев) и 84 000 руб. (1 200 000 - 1 116 000) (за I квартал) и

временные разницы - 666 035,93 руб. (1 300 000 - 91 000 - 542 964,07) (за 9 месяцев) и 605 668,34 руб. (1200 000 - 84 000 - 510 331,66) (за I квартал).

В связи с чем 30 сентября и 31 марта организацией осуществляются начисления постоянного налогового обязательства соответственно 18 200 руб. (91 000 руб. х 20%) и 16 800 руб. (84 000 руб. х 20%) и отложенного налогового актива 133 207,19 руб. (666 035,93 руб. х 20%) и 121 133,67 руб. (605 668,34 руб. х 20%). Данные начисления сопровождаются следующими записями:

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 18 200 руб. (16 800 руб.) - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 133 207,19 руб. (121133,67 руб.) - начислен отложенный налоговый актив.

Принятие в налоговом учёте в IV квартале 2011 года в расходах части затрат по договорам добровольного личного страхования в сумме 666 035,93 руб. уменьшает до 0 величину вычитаемой временной разницы (666 035,93 - 666 035,93). А это приводит к полному погашению первой суммы отложенного налогового актива - 0 руб. (133 207,19 руб. - 666 035,93 руб. х 20%):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 133 207,19 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива.

Вторая же сумма отложенного налогового актива, 121 133,67 руб., гасится частями: 31 марта и 30 июня - на сумму 102 066,33 руб. (510 331,66 руб. х 20%), 17 июля - на 19 067,34 руб. ((1116 000 руб. - 102 663,32 руб.) х 20%). Поэтому в указанные дни в бухгалтерском учёте осуществляется запись:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 102 066,33 руб. (102 066,33, 19 067,34 руб.) - частично (полностью) погашена сумма отложенного налогового актива.

Как видим, при оплате страховой премии несколькими платежами страховые взносы при налогообложении распределяются равномерно в течение срока, за который они уплачены. Поэтому в договоре на страхование должны быть указаны размеры взносов, за какой период они уплачиваются, а также даты платежей. Использование варианта расчёта, приведённого в примере 3, при отсутствии в договоре условия о периодах оплаты, по всей вероятности, вызовет негативную реакцию налоговиков. При оплате страховой премии несколькими платежами при отсутствии указания на периоды, за которые они перечисляются, каждый из платежей, на наш взгляд, следует распределять равномерно исходя из отношения количества календарных дней в отчётном периоде с момента платежа к количеству календарных дней с момента платежа до окончания действия договора.

Двойное нормирование

Проходящий красной нитью абзац 10 пункта 16 статьи 255 НК РФ законодатель упомянул ещё и в подпункте 48.2 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Напомним, что нормой этого подпункта определяется порядок учёта платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключённым в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), в текущем году за первые три дня нетрудоспособности (ранее - за два дня), которые должен оплачивать работодатель.

Указанные платежи (взносы) включаются в состав прочих расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

При этом введено нормирование по учёту расходов. Совокупная сумма этих платежей (взносов) и взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаемых в состав расходов при налогообложении, не должна превышать 3% суммы расходов на оплату труда.

Налоговики нередко требуют осуществления двойного нормирования по размеру учитываемых расходов в виде взносов на добровольное страхование - не более 15 000 руб. в год на одного застрахованного работника и 3% суммы затрат на оплату труда.

Минфин России в письме от 28.03.08 N 03-03-06/1/211 также настоятельно рекомендовал налогоплательщикам при отнесении в состав расходов на оплату труда взносов на добровольное личное страхование на случай наступления смерти работника и (или) утраты им трудоспособности учитывать ограничения, установленные подпунктом 48.2 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Однако чуть позже, в письме от 15.05.08 N 03-03-06/1/319, руководство Минфина России констатировало, что взносы по указанным договорам добровольного личного страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

Каких-либо иных ограничений в отношении учёта расходов в виде платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, в расходах для целей налогообложения прибыли, по мнению чиновников, положениями главы 25 НК РФ не установлено.

Исходя из чего ими сделан вывод, что расходы в виде платежей (взносов) по вышеуказанным договорам добровольного личного страхования, размер которых превышает 3% от суммы расходов на оплату труда, но не превышает 15 000 руб. в год, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Налоговики же при проверках продолжали осуществлять двойное нормирование. И в конце концов по этому вопросу своё суждение высказал Президиум ВАС России.

Началось же с того, что общество в 2005-2007 годах несло затраты на уплату страховых взносов по договорам страхования, заключённым только на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей, в размере не более установленных на тот момент 10 000 руб. на работника в год и учитывало эти затраты при исчислении налога на прибыль. Налоговики посчитали, что организация при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль неправомерно отнесла к расходам затраты на уплату страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников в размере, превышающем 3% суммы расходов на оплату труда, поскольку это противоречит ограничению, установленному подпунктом 48.2 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском к налоговому органу в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций, отклоняя требование налогоплательщика, признали правомерным отказ фискалов учесть затраты общества на оплату страховых взносов по договорам, заключённым в пользу его работников, сверх суммы, указанной в статье 255 НК РФ. Суды указали: общество при исчислении налога обязано было учитывать не только предельный размер страховых взносов, но и ограничение суммы таких расходов, содержащееся в подпункте 48.2 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Президиум ВАС России отменил принятые судебные акты и признал недействительным решение налогового органа в части доначисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа.

При этом высшие судьи разъяснили, что в абзаце 10 пункта 16 статьи 255 НК РФ установлен иной механизм определения предельного размера платежей (взносов) для целей налогообложения, а именно закрепление предельной суммы взносов, уплачиваемой в расчёте на одного застрахованного работника. Налогоплательщик же в спорный период заключал в пользу работников договор только по одному виду добровольного страхования. При исчислении налога на прибыль общество не превысило установленный НК РФ предельный размер страховых взносов.

Наличие же договоров добровольного личного страхования, предусматривающих выплаты:

исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного и

в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя, -

приводит к необходимости осуществления двойной проверки на предельную величину 15 000 руб. на каждое застрахованное лицо и общую сумму взносов не более 3% суммы расходов на оплату труда.

В заключение отметим, что суммы платежей (взносов), производимых работодателями по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ указанных работников в силу пункта 3 статьи 213 НК РФ.

Указанные суммы отнесены к суммам, не подлежащим обложению страховыми взносами на обязательное страхование:

пенсионное, медицинское и социальное на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования");

социальное от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

И. Богатый,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2011 г.