Очередные новшества в налоговом учете затрат на НИОКР (Д.В. Дурново, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.)

Очередные новшества в налоговом учете затрат на НИОКР

Мало кто поспорит с тем, что отрасль связи и коммуникаций относится к сфере высоких технологий, в которую постоянно внедряются последние научно-технические разработки. Крупные операторы, особенно оказывающие услуги подвижной и спутниковой связи, нередко выступают в роли заказчиков дорогостоящих разработок и исследований. В налоговый учет подобных затрат Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ внесены существенные изменения. В чем же суть очередных поправок в НИОКР? Ответ дан не только в теории, но и на практике.

Каковы основные новшества в НИОКР?

Как следует из названия рассматриваемого закона, его основной целью является создание благоприятных условий для инновационной деятельности в России. Налоговое законодательство продолжает совершенствоваться. Полностью переписана ст. 262 НК РФ, регулирующая порядок учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Изменена не только формулировка подобных затрат, но и приведен конкретный перечень затрат, которые могут считаться расходами на НИОКР для целей налогообложения прибыли. Внесены поправки в порядок признания затрат, а также предусмотрена возможность создавать предстоящие резервы на исследования и разработки.

Какие затраты относятся к расходам на НИОКР?

Для наглядности и удобства восприятия сравним в таблице новую и прежнюю формулировку расходов на НИОКР для целей налогообложения прибыли.

Расходы на НИОКР с позиции норм гл. 25 НК РФ
В новой редакции ст. 262 НК РФ	В прежней редакции ст. 262 НК РФ
Расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления	Расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), расходы на изобретательство, затраты на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР*(1)

Определения в целом схожи, за исключением того, что новое определение не содержит затраты на формирование фондов финансирования НИОКР. Но это не означает, что подобные расходы не относятся к НИОКР: они есть в отдельном перечне расходов на исследования и разработки. Заметим, раньше подобного перечня в ст. 262 НК РФ не было.

Итак, к затратам на НИОКР относятся следующие виды расходов налогоплательщика:

- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для НИОКР, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренных п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ (оклад, премия, начисления стимулирующего и компенсационного характера, оплата по договорам подряда), за период выполнения этими работниками НИОКР;

- материальные расходы, предусмотренные пп. 1-3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (затраты на приобретение сырья и материалов, приборов, оборудования, топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели), связанные с выполнением НИОКР;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных выше;

- стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика исследований и разработок;

- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных по Закону о науке и государственной научно-технической политике, в сумме не более 1,5% доходов от реализации товаров (услуг).

У операторов связи наиболее реален предпоследний вид затрат - расходы на оплату труда сторонних организаций, непосредственно являющихся исполнителями НИОКР, хотя в ходе исследований могут понадобиться средства связи или иное оборудование, учитываемое в составе объектов основных средств. В таком случае в состав расходов могут войти материальные затраты и суммы начисленной амортизации по используемым в НИОКР основным средствам. Меньше вероятность того, что работники оператора связи будут привлечены к разработкам. Однако консультации практиков не исключены, и бухгалтеру следует решить, учитывать или нет расходы на оплату их труда в составе затрат на НИОКР.

Как изменился порядок признания расходов на НИОКР?

В новой редакции ст. 262 НК РФ установлено правило, согласно которому все затраты на НИОКР, поименованные в перечне, признаются для целей налогообложения независимо от результатов после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Исключение составляют отчисления в фонды поддержки инновационной деятельности: они входят в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором произведены. Ранее действующий порядок устанавливал срок списания расходов на НИОКР, а также ставил условие об использовании результатов НИОКР в производстве или при реализации товаров (работ, услуг).

К сведению. Если при НИОКР получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, они признаются нематериальными активами. При этом организация может выбрать порядок их списания в расходы: начислять амортизацию или учитывать в прочих расходах в течение двух лет. Выбранный порядок обязательно должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (п. 9 ст. 262 НК РФ).

Как и прежде, осталась норма, позволяющая учитывать в уменьшение налоговой базы затраты на НИОКР с коэффициентом 1,5 в отношении отдельных видов и направлений исследования и разработок. Льготный перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988, но в нем мало что может подойти операторам связи. Поэтому не будем заострять внимание на нем, скажем только, что затраты на НИОКР с коэффициентом 1,5 согласно новому порядку будут учитываться в размере фактических затрат в периоде завершения таких исследований или разработок (или отдельных этапов работ), а не в периоде осуществления расходов. То есть действует общее правило признания расходов на НИОКР. Если все работы разбиты по этапам, то проблем нет: бухгалтер учитывает расходы по завершении каждого из них, уменьшая прибыль на протяжении всего срока НИОКР. Но если этапы не выделены, то придется ждать конца работ, хотя есть и другой вариант - создать резерв и уменьшать налоговую базу по расходам, не дожидаясь окончания исследований и разработок.

Резерв расходов на НИОКР

Возможность создавать такой резерв в налоговом учете появилась впервые. Перед тем как начать рассматривать данный резерв, выясним цели его создания. Как и любой другой резерв, он предназначен для равномерного включения расходов в уменьшение получаемых доходов. Этим достигается не только принцип соответствия доходов осуществленным расходам, но и равномерно распределяется налоговая нагрузка, что, согласитесь, тоже немаловажно, если сумма расходов на НИОКР существенна. Внимание: резерв создается в отношении предстоящих расходов, те же затраты, которые уже произведены, продолжают учитываться в установленном НК РФ и организацией порядке.

Порядок создания и использования резерва описан в новой ст. 267.2 НК РФ. Суть его заключается в следующем. Налогоплательщик постепенно в течение установленного срока начинает резервировать предстоящие расходы, при этом все фактические затраты на НИОКР в течение отчетного (налогового) периода списываются за счет суммы созданного резерва. Если резерва не хватает или, наоборот, он излишне начислен, то производятся корректировки, в ходе которых плановые расходы "доводятся" до фактических или наоборот: фактические затраты приводятся к плановым. Распишем по шагам, что предстоит сделать организации, которая приняла решение о создании резерва на предстоящие расходы по НИОКР.

1. В первую очередь разрабатываются и утверждаются программы проведения исследований и разработок. Именно на основании программ принимается решение о создании резерва для реализации каждой утвержденной программы работ. Таким образом, резерв создается не котловым методом, а по каждому направлению разработок и исследований отдельно. Это позволяет лучше отслеживать резервируемые суммы и создавать резерв, максимально приближенный к фактически осуществляемым расходам.

2. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих исследований и разработок, но не более двух лет. После того как все сроки будут определены, их нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения в силу прямого требования НК РФ.

3. Рассчитывается смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и разработок. Она включает в себя только затраты, признаваемые расходами на НИОКР согласно пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы.

4. Предельный размер отчислений в резерв рассчитывается по формуле:

N = I x 0,03 - S, где:

N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода (ст. 249 НК РФ);

S - расходы налогоплательщика, указанные в пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ. Это отчисления в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Например, если сумма доходов от реализации товаров (работ, услуг) составляет 200 млн. руб. за год, а отчисления в фонд поддержки вышеуказанных видов деятельности не производятся, то максимальный размер отчислений в резерв будет равен 6 млн. руб. Именно в этом пределе "резервируется" смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и разработок. При этом если по смете сумма плановых расходов меньше рассчитанного для целей налогообложения ограничения, то для создания резерва принимается значение планируемых расходов по смете.

5. На последнее число каждого отчетного (налогового) периода сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (новый пп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ). За счет указанного резерва списываются фактические расходы на реализацию программ запланированных исследований и разработок.

6. Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных программ, разница между этими суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР согласно ст. 262, 332.1 НК РФ. Дополнительные расходы учитываются при налогообложении в текущем периоде их осуществления. Если наоборот - резерв использован не полностью в течение срока его создания, то неиспользованные остатки резерва подлежат восстановлению в составе внереализационных доходов организации отчетного (налогового) периода. Из данной нормы сразу не ясно, когда восстанавливать излишки: по итогам каждого отчетного (налогового) периода или уже после того, как истек срок создания резерва. Первый вариант проще, но он сводит на нет резервирование, так как в каждом квартале путем корректировки излишков и нехватки резерва на НИОКР в расчет налоговой базы включается столько расходов, сколько было на самом деле осуществлено. То есть резерв в таком случае никакой роли не играет. Второй вариант хоть и сложнее, но он позволяет резервировать расходы на НИОКР равномерно.

Пример

Оператор связи является заказчиком исследований и разработки сети связи нового поколения. Для упрощения примера допустим, что исполнителем разработана программа проведения исследований и разработок исходя из срока в один год. По смете планируемая сумма расходов составляет 16 млн. руб. - это стоимость работ исполнителя по договору, заключенному с заказчиком. Доходы оператора от оказания услуг и продажи средств связи за отчетные периоды составили 100 млн. руб., 250 млн. руб., 400 млн. руб. (I квартал, полугодие, 9 месяцев), за налоговый период - 550 млн. руб. Фактические расходы на исследования за отчетные периоды первого года равны 2 млн. руб. (I квартал), 8 млн. руб. (полугодие), 13 млн. руб. (9 месяцев) и 15,5 млн. руб. - за год. Отчисления в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности оператор связи не производит.

Запланированная по смете сумма расходов на исследования и разработки сети связи нового поколения равномерно распределяется на два года, в связи с этим на предварительном этапе сумма планируемых отчислений в резерв составит по 4 млн. руб. за каждый квартал. Этот показатель нужно разбить на отчетные налоговые периоды и сравнить с предельным размером отчислений в резерв. Исходя из полученных доходов в первом году верхняя планка резерва и суммы по смете по отчетным (налоговым) периодам будут такими:

- за I квартал: 3 млн. руб. (100 x 0,03) - предельный размер и 4 млн. руб. - по смете;

- за полугодие: 7,5 млн. руб. (250 x 0,03) - предельный размер и 8 млн. руб. - по смете;

- за 9 месяцев: 12 млн. руб. (400 x 0,03) - предельный размер и столько же по смете;

- за год: 16,5 млн. руб. (550 x 0,03) - предельный размер и 16 млн. руб. - по смете.

Выбирая минимальную из каждых двух величин, получаем, что итоговый размер отчислений по итогам отчетным (налогового) периодов будет равен 3 млн. руб. (I квартал), 7,5 млн. руб. (полугодие), 12 млн. руб. (9 месяцев) и 16 млн. руб. (год). Данные суммы будут отражаться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на конец каждого отчетного периода и по итогам первого года исследований и разработок.

Для наглядности приведем в таблице зарезервированные суммы и фактические расходы на проводимые исследования и разработки, а также укажем разницу между показателями.

Период	Зарезервированные расходы	Фактические расходы на НИОКР	Разница ("+" - избыток, "-" - недостаток резерва)
I квартал	3 млн. руб.	2 млн. руб.	+ 1 млн. руб.
Полугодие	7,5 млн. руб.	8 млн. руб.	- 0,05 млн. руб.
9 месяцев	12 млн. руб.	13 млн. руб.	- 1 млн. руб.
Год	16 млн. руб.	15,5 млн. руб.	+ 0,5 млн. руб.

По итогам года сумма резерва оказалась больше на 0,5 млн. руб. Она восстанавливается равномерно в течение всего года в размере 0,125 млн. руб. за I квартал, 0,25 млн. руб. - за полугодие, 0,375 млн. руб. - за 9 месяцев и в итоговой сумме 0,5 млн. руб. - за год. Бухгалтеру следует представить уточненные декларации по итогам отчетных периодов и итоговую правильную декларацию по итогам года. При этом получается, что в течение всего периода бухгалтер занижал налоговую базу. Но штрафных санкций опасаться не надо, так как бухгалтер действует в строгом соответствии с нормами налогового законодательства. Кстати, если бы резерв создавался не на год, а на 2 года или если бы он был переходящим с одного года на другой, то подводить итоги следовало бы по окончании срока создания резерва, а уточненные декларации представлять за отчетные (налоговые) периоды.

Без "уточненок" и пересчета налоговой базы можно обойтись, если фактические расходы превысили резерв и излишек таких расходов учитывается именно по окончании срока создания резерва, то есть в текущем периоде его выявления. Это следует из абз. 2 п. 5 ст. 267.2 НК РФ, в котором нет отсылочной нормы к прошлым отчетным (налоговым) периодам, а есть указание на общие принципы учета расходов на НИОКР. А по новым правилам расходы на НИОКР уменьшают облагаемую прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки, поэтому излишек фактических расходов можно списать по истечении срока создания резерва. К тому же в результате того, что организация учла посредством резерва меньше расходов, она занизила свою налоговую базу, а это может быть исправлено в текущем периоде. Хотя это и не ошибка, тем не менее в данном случае уместно воспользоваться нормой ст. 54 НК РФ, позволяющей исправлять искажения налоговой базы по прошлым периодам в текущем периоде, если это привело к излишней уплате налога.

И еще, при создании резерва бухгалтеру понадобится налоговый регистр, в котором будет производиться расчет резервируемых сумм и уменьшение их фактическими расходами на проведение исследований и разработок. Но даже если бухгалтер решил обойтись без резерва, рассчитывая на равномерное осуществление фактических расходов, ему все же следует подумать над тем, как организовать налоговый учет. В помощь есть подсказка в виде новой ст. 332.1 НК РФ, в которой описаны особенности ведения налогового учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. В чем же ее суть?

Нюансы налогового учета затрат на НИОКР

В отношении расходов на исследования и разработки не обойтись без аналитического учета. В нем налогоплательщик формирует сумму таких расходов с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая:

- стоимость расходных материалов и энергии;

- амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении исследований и разработок;

- расходы на оплату труда работников, участвующих в исследованиях и разработках;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок собственными силами;

- затраты на оплату работ по договорам, заключенным со сторонними организациями, на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Для налогового учета затрат на НИОКР целесообразно подготовить налоговые регистры, которые должны содержать информацию о суммах расходов:

- на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки с учетом группировки по видам работ (договорам);

- по статьям расходов (амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР по каждому виду научных исследований и разработок, выполняемых собственными силами);

- на исследования и разработки, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом о науке и государственной научно-технической политике;

- на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на данные исследования и разработки, - для налогоплательщика, формирующего указанный резерв;

- на исследования и разработки, давшие положительный результат и не давшие такого результата, включенных в состав расходов отчетного (налогового) периода;

- о суммах расходов на НИОКР, давшие положительный результат и не давшие такого результата, включенных в состав прочих расходов с применением коэффициента 1,5.

Также в регистрах налогового учета должны отражаться расходы, осуществляемые при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, уменьшающие сумму резерва предстоящих расходов на НИОКР. Как видим, информации предостаточно, поэтому бухгалтеру нужно подумать над тем, как разработать такой регистр, который будет включать все необходимые данные, или же составить несколько регистров, чтобы вместе они позволяли правильно вести налоговый учет затрат на НИОКР.

* * *

Федеральный закон N 132-ФЗ можно применять не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. То есть дата вступления его в силу - с начала 2012 года. То есть у бухгалтеров есть еще полгода, чтобы освоиться с поправками и внести необходимые изменения в учетную политику для целей налогообложения на следующий налоговый период исходя из запланированных исследований и разработок. Что касается работ, которые уже ведутся, то они продолжают учитываться по действующим правилам налогообложения расходов на НИОКР.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон о науке и государственной научно-технической политике).