Международные стандарты финансовой отчетности ("Финансовая газета", N 32, август 2011 г.)

Международные стандарты финансовой отчетности

Правление КМСФО (IASB) изменило график реализации проектов в области финансовых инструментов, аренды и договоров страхования - июль 2011 г. Также Правление и Совет проголосовали за повторное обсуждение предложений в отношении учета аренды в связи с изменениями, которые они уже запланировали внести в модель, предложенную в проекте для обсуждения в прошлом году, а также Правление КМСФО выпустило поправку к МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

1. График реализации проектов

Правление КМСФО обновило предлагаемый график реализации трех проектов: МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты: обесценение", "Аренда" и "Договоры страхования". В результате этих изменений планируемый выпуск окончательной версии стандартов по вопросам аренды и договоров страхования был перенесен на первую половину 2012 г. Кроме того, согласно утверждениям Правления КМСФО во второй половине этого года по всем трем проектам будет опубликован проект для повторного обсуждения или проект для анализа. Пересмотренный график представлен ниже (см. таблицу).

	III кв. 2011 г.	IV кв. 2011 г.	1-е полугодие 2012 г.
МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты: обесценение" (заменяющий МСФО (IAS) 39)	Проект для повторного обсуждения или проект для анализа
Аренда	Проект для повторного обсуждения или проект для анализа		Выпуск стандарта
Договоры страхования		Проект для повторного обсуждения или проект для анализа	Выпуск стандарта

2. Обсуждение вопросов аренды

Правление и Совет проголосовали за повторное обсуждение предложений в отношении учета аренды в связи с изменениями, которые они уже запланировали внести в модель, предложенную в проекте для обсуждения в прошлом году. Технические обсуждения не будут завершены как минимум до сентября 2011 г., но уже сейчас существует достаточно причин для повторного обсуждения. Выпуск пересмотренного проекта для публичных комментариев ожидается в следующем квартале этого года. На заседании в этом месяце были также рассмотрены следующие вопросы:

порядок учета арендодателем;

представление и раскрытие информации;

встроенные производные финансовые инструменты;

учет переменных арендных платежей, основанных на ставке или индексе.

Повторное обсуждение

Решение о повторном обсуждении предложений позволит заинтересованным сторонам предоставить свои комментарии, в том числе в отношении всех изменений, которые были внесены Правлением и Советом после публикации проекта для обсуждения в августе 2010 г.

Рассмотрение всех вопросов Правлением и Советом еще не завершено, но решения, принятые на данный момент, в достаточной степени отличаются от решений, опубликованных в проекте для обсуждения, что подтверждает необходимость повторного обсуждения. Правление и Совет планируют завершить рассмотрение всех вопросов, включая определение срока направления комментариев, в течение третьего квартала текущего года с целью публикации пересмотренного проекта для обсуждения вскоре после этого.

Порядок учета арендодателем - предварительное решение

Правление и Совет предварительно пришли к соглашению о том, что все арендодатели должны отражать в своем учете аренду с использованием подхода "дебиторская задолженность по аренде и остаточная стоимость" (ранее известного как "подход на основе прекращения признания"). Арендодатель прекращает признание базового актива и заменяет его дебиторской задолженностью по аренде и остаточным активом. Если прибыль по активу, право пользования которым передано арендатору, в достаточной степени гарантирована, арендодатель признает эту прибыль на дату начала аренды. Остаточный актив измеряется на основании распределенных затрат (т.е. на основании части справедливой стоимости базового актива, которая подлежит аренде, по отношению к части, не подлежащей аренде).

В случае, когда отсутствует достаточная уверенность в получении прибыли, прибыль признается в течение срока аренды. В этом случае остаточный актив оценивается на дату начала аренды как разница между дебиторской задолженностью по аренде и предшествующей балансовой стоимостью арендованного актива. Если дебиторская задолженность по аренде превышает балансовую стоимость арендованного актива, разница между этими двумя суммами незамедлительно отражается в качестве прибыли. Остаточный актив продолжает увеличиваться в течение срока аренды до суммы, эквивалентной его балансовой стоимости, как если бы он был амортизирован. Правление и Совет пришли к соглашению о сохранении проекта для обсуждения, чтобы позволить арендодателям применить упрощенный метод учета аренды, когда максимальный срок аренды не превышает 12 месяцев. Такая краткосрочная аренда может быть отражена в учете аналогично применяемому в настоящее время порядку учета операционной аренды.

Правление и Совет также пришли к соглашению о сохранении исключений из области применения в отношении инвестиционной собственности, оцениваемой по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность". Однако Правление и Совет не согласились с рекомендацией сотрудников разрешить применение действующего в настоящее время подхода к учету операционной аренды арендодателем, в случае когда практически невозможно определить балансовую стоимость арендованной части актива, как, например, в случае когда имущество имеет несколько собственников, когда весь актив оценивается по первоначальной стоимости. Для арендодателей, которые не отражают такие активы в учете по справедливой стоимости в соответствии МСФО (IAS) 40, это может оказаться существенным и сложным вопросом.

Переменные арендные платежи, основанные на ставке или индексе, - предварительное решение

Правление и Совет пересмотрели подход к учету переменных арендных платежей с применением ставки или индекса. Они пришли к предварительному соглашению о том, что такие платежи будут первоначально оцениваться по ставке, действующей на дату начала аренды. На практике это означает, что, например, в отношении аренды, в рамках которой платежи основаны на ставке LIBOR, будет применяться текущая ставка, а в отношении аренды, в рамках которой платежи основаны на индексе потребительских цен (ИПЦ), будет использоваться абсолютный индекс на дату начала аренды, а не ожидаемый коэффициент изменения этого индекса. Таким образом, аренда с фиксированным повышением арендных платежей на 2% в год для компенсации инфляции не будет измеряться аналогично аренде с увеличением арендных платежей на основании изменений к ИПЦ, даже если ожидается, что этот индекс увеличится на тот же показатель 2% в год.

Кроме того, руководству необходимо проводить переоценку таких переменных арендных платежей, поскольку такие ставки/индексы изменяются каждый отчетный период. Признание таких изменений соответствует предложениям в проекте для обсуждения. Для арендаторов такие изменения будут отражаться в отчете о прибылях и убытках, если они относятся к предыдущему или текущему отчетному периоду. Если же эти изменения относятся к будущим периодам, необходимо будет провести корректировку актива, представленного переданным арендатору правом пользования. Для арендаторов такие изменения будут отражаться в отчете о прибылях и убытках. Сотрудникам было дано поручение подготовить примеры с решениями для будущего заседания. Правление и Совет продолжат обсуждение этого вопроса в сентябре. Кроме того, они рассмотрят применение моделей признания прибыли и убытка арендодателем, в случаях когда отсутствует достаточная уверенность в получении прибыли.

Встроенные производные финансовые инструменты - предварительное решение

Правление и Совет пришли к соглашению о том, что арендатор или арендодатель должны будут установить наличие встроенных производных финансовых инструментов в договоре аренды, которые будут отражаться в учете в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Представление и раскрытие информации - предварительное решение

Правление и Совет провели обсуждение и предварительно пришли к соглашению в отношении информации к представлению и раскрытию для обеспечения правильного соотношения потребностей пользователей информации и стоимости ее раскрытия.

3. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"

Правление КМСФО выпустило поправку к МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", которая вносит значительные изменения в порядок признания и измерения расходов по пенсионным планам с установленными выплатами и выходным пособиям, а также значительно меняет требования к раскрытию информации о всех видах вознаграждений работникам.

Изменения затронут большинство компаний, применяющих МСФО (IAS) 19. Они могут привести к изменению ряда показателей деятельности, а также к увеличению объемов раскрываемой информации.

Признание актуарных прибылей и убытков (результатов повторного измерения)

Актуарные прибыли и убытки называются результатами повторных измерений, и их необходимо будет сразу же признавать в составе прочего совокупного дохода (далее - ПСД). Актуарные прибыли и убытки теперь нельзя будет переносить на будущие периоды с применением метода коридора или признавать в составе прибыли или убытка. Это, вероятно, приведет к повышению волатильности показателей бухгалтерского баланса и ПСД. Результаты повторных измерений, признанные в составе ПСД, нельзя будет в последующие периоды перенести в прибыли и убытки.

Признание стоимости услуг прошлых периодов/секвестр пенсионного плана

Стоимость услуг прошлых периодов будет признаваться в том периоде, в котором произойдет изменение условий пенсионного плана; выплаты, на которые у работника еще не возникло права, теперь не будут распределяться на весь период оказания услуг в будущем. Секвестр пенсионного плана будет иметь место только в случае значительного сокращения количества работников. Доходы/убытки, возникающие в результате секвестра пенсионного плана, учитываются как стоимость услуг прошлых периодов.

Измерение расходов по пенсионному плану

К годовым расходам по фондируемому пенсионному плану будут относиться чистые процентные расходы или доходы, рассчитанные с применением ставки дисконтирования к чистому активу или обязательству по пенсионному плану с установленными выплатами. Они заменят финансовые расходы и ожидаемые доходы по активам плана, что для большинства компаний будет означать увеличение расходов на вознаграждения работникам. Ставка дисконтирования не изменится, она по-прежнему принимается равной ставке доходности по высококачественным корпоративным облигациям на тех рынках, где существуют условия для активных операций с данными облигациями, и ставке по государственным облигациям - на остальных рынках.

Представление информации в отчете о прибылях и убытках

Будет применяться менее гибкий подход к представлению информации в отчете о прибылях и убытках. Затраты по вознаграждениям работникам будут распределяться между затратами по вознаграждениям работникам, начисленными в текущем периоде (стоимость услуг работников текущего периода) и изменениями в вознаграждениях (стоимость услуг прошлых периодов, секвестр пенсионного плана или погашение обязательств по пенсионному плану), и финансовыми расходами или доходами. Такой анализ может быть представлен в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к финансовой отчетности.

Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности

Будут введены дополнительные требования к раскрытию информации с целью представления характеристик планов вознаграждения работникам компании, сумм, признанных в финансовой отчетности, а также рисков, которые возникают по планам с установленными выплатами и планам, реализуемым несколькими работодателями.

Различие между краткосрочными и прочими долгосрочными вознаграждениями

Отнесение выплат к краткосрочным и долгосрочным для целей измерения осуществляется по ожидаемой дате платежа, а не по дате, когда платеж может быть потребован.

Порядок учета расходов и налогов по планам вознаграждения работников

Налоги, относящиеся к планам вознаграждения работников, необходимо учитывать в зависимости от их характера, либо в составе доходов по активам плана, либо в расчете обязательства по плану. Затраты на управление инвестициями необходимо учитывать в составе доходов по активам плана; прочие затраты на управление планом вознаграждения работников следует относить на расходы в том периоде, в котором они были понесены.

Выходные пособия

Вознаграждение, по которому возникает обязательство по оказанию услуг в будущем, не является выходным пособием. Данное изменение приведет к сокращению видов вознаграждений, удовлетворяющих определению выходного пособия. Обязательство по выплате выходного пособия признается в случае, если компания больше не имеет возможности отменить предлагаемое выходное пособие или если компания признает все соответствующие затраты по реорганизации.

Характеристики разделения рисков или затрат

Измерение обязательств должно отражать экономическую сущность договорных отношений, если риск работодателя ограничен или работодатель может использовать взносы работников для покрытия возникшего дефицита плана.

Дата вступления в силу и переход на применение пересмотренного стандарта

Поправка применяется к периодам, начинающимся с 1 января 2013 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Поправка будет применяться ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", за исключением изменений в текущей стоимости активов, которые включают капитализированные вознаграждения работникам.

Подробнее ознакомиться с результатами работы Правления КМСФО и Комитета по интерпретациям МСФО, проектами для обсуждения, самими МСФО и интерпретациями к ним, а также изменениями к МСФО можно на веб-сайте www.iasb.org.

Материал подготовлен Pricewaterhouse Coopers*(1)

"Финансовая газета", N 32, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под "PricewaterhouseCoopers" и "PwC" понимаются фирмы, входящие в глобальную сеть фирм PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL). Каждая фирма сети является самостоятельным юридическим лицом и не выступает в качестве агента PwCIL или любой другой фирмы сети. PwCIL не оказывает услуги клиентам. PwCIL не несет ответственности за действия или бездействие любой фирмы сети, не может контролировать профессиональные суждения, высказываемые фирмами сети, и не может никаким образом связать их каким-либо обязательством. Ни одна из фирм сети не несет ответственности за действия или бездействие любой другой фирмы сети, не может контролировать профессиональные суждения другой фирмы и не может никаким образом связать другую фирму сети или PwCIL каким-либо обязательством.