Исчисляем ЕНВД с торговых автоматов по-новому (А.А. Филимонов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.)

Исчисляем ЕНВД с торговых автоматов по-новому

Федеральным законом от 07.03.2011 N 25-ФЗ внесены изменения в таблицу п. 3 ст. 346.29 НК РФ, вступающие в силу с 1 июля 2011 года. Так, с указанной даты в отношении предпринимательской деятельности в сфере реализации товаров с использованием торговых автоматов установлен размер базовой доходности в сумме 4 500 руб. в месяц.

Положения Налогового кодекса

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ торговые автоматы относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, или к объектам нестационарной торговой сети - при осуществлении развозной торговли с использованием передвижного торгового автомата.

Согласно положениям ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход*(1) налогоплательщика. При этом налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Таким образом, налоговую базу по ЕНВД за налоговый период (квартал) можно определить по формуле:

, где

- налоговая база по единому налогу;

БД - базовая доходность в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ);

- величина физического показателя за первый месяц налогового периода (квартала);

- величина физического показателя за второй месяц налогового периода (квартала);

- величина физического показателя за третий месяц налогового периода (квартала);

К1 - устанавливаемый Минэкономразвития на календарный год корректирующий коэффициент-дефлятор*(2);

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности, размер которого устанавливают местные власти.

Для определения суммы ЕНВД полученную налоговую базу умножают на ставку налога, которая согласно ст. 346.31 НК РФ составляет 15%.

Как это было?

При исчислении суммы ЕНВД в соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой с использованием неперемещаемых торговых автоматов, до 1 июля 2011 года хозяйствующие субъекты использовали физические показатели "Торговое место" с базовой доходностью 9 000 руб. в месяц или "Площадь торгового места (в квадратных метрах)" (если площадь объекта превышала 5 кв. м) и базовой доходностью 1 800 руб. в месяц.

Если же в деятельности использовались передвижные торговые автоматы, то при исчислении ЕНВД следовало применять физический показатель "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" и базовую доходность 4 500 руб. в месяц.

Пример 1

В II квартале 2011 г. индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность по реализации товаров с использованием трех стационарных торговых автоматов. В отношении данной деятельности местными законодателями на этой территории предусмотрен специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Все автоматы в течение налогового периода не перемещались и были расположены:

- на территории рынка (площадь объекта - 2 кв. м);

- на территории спорткомплекса (площадь объекта - 1,5 кв. м);

- на территории торгового центра (площадь объекта - 5,5 кв. м).

Значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 установлено в размере 1.

Определим сумму ЕНВД за II квартал 2011 года.

В данном случае по торговым автоматам, которые находятся на территориях рынка и спорткомплекса, размер налоговой базы за указанный период составит 74 088 руб. (9 000 руб. х (2 + 2 + 2) шт. х 1,372 х 1).

По торговому автомату, который находится на территории торгового центра, налоговая база по ЕНВД составит 40 748 руб. (1 800 руб. х (5,5 + 5,5 + 5,5) кв. м х 1,372 х 1).

Таким образом, общая величина налоговой базы индивидуального предпринимателя за II квартал 2011 года равна 114 836 руб. (74 088 + 40 748).

Соответственно, сумма единого налога за II квартал 2011 года по осуществляемой ИП деятельности составила 17 225 руб. (114 836 руб. х 15%).

Новый порядок расчета налога

Итак, с III квартала 2011 года налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю с использованием торговых автоматов, должны исчислять налоговую базу по ЕНВД, применяя физический показатель "Торговый автомат" и базовую доходность 4 500 руб. в месяц (Письмо ФНС России от 23.03.2011 N КЕ-4-3/4541).

Причем данный порядок действует в отношении автоматов любого типа, будь-то стационарные или передвижные, а также независимо от площади, которую они занимают.

Такого мнения придерживаются как Минфин (Письмо от 09.06.2011 N 03-11-09/35), так и ФНС (Письмо от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9834@).

Кроме того, финансисты в своем разъяснении обратили внимание на п. 7 ст. 346.29 НК РФ, согласно которому значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году.

В итоге Минфин указал, что в отношении базовой доходности, установленной в таблице п. 3 ст. 346.29 НК РФ для розничной реализации товаров с использованием торговых автоматов, с 1 июля 2011 года следует применять значения корректирующего коэффициента К2, утвержденные на 2011 год для стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, или для нестационарной торговой сети, в зависимости от того, к какому из указанных видов розничной торговли относится используемый торговый автомат.

К сведению. В случае если такой вид предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, был переведен на уплату единого налога на вмененный доход до вступления в силу Федерального закона N 25-ФЗ (до 1 июля 2011 года), принятия дополнительных решений относительно перевода на уплату вышеназванного налога такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля с использованием торговых автоматов, не требуется.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Таким образом, налоговая база по ЕНВД за III квартал 2011 года будет определяться одинаково по всем торговым автоматам. В конечном итоге она составит 55 566 руб. (4 500 руб. х (3 + 3 + 3) шт. х 1,372 х 1).

Соответственно, сумма единого налога за III квартал 2011 года по деятельности индивидуального предпринимателя будет равна 8 335 руб. (55 566 руб. х 15%).

Как видим, при одних и тех же условиях новый порядок определения ЕНВД по деятельности с использованием торговых автоматов для хозяйствующих субъектов предпочтительнее.

Уменьшаем сумму налога

Законная оптимизация основана на ст. 346.32 НК РФ, в п. 2 которой указано, что сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается хозяйствующими субъектами:

- на сумму обязательных страховых взносов (на пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, медицинское страхование, социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог;

- на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;

- на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Главное правило, которое не следует забывать в данном случае: сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%. Другими словами, если сумма больничных и обязательных страховых взносов за налоговый период превысила 1/2 суммы налога, то ЕНВД можно уменьшить только наполовину.

Обращаем ваше внимание на то, что при расчете следует учитывать лишь те суммы пособий по временной нетрудоспособности, которые уплачены за счет средств работодателя (организации, индивидуального предпринимателя). Пособия за счет ФСС в расчет не принимаются.

Основанием для данных выводов служат разъяснения контролирующих органов.

В частности, в Письме Минфина России от 24.01.2011 N 03-11-06/3/3 отмечается, что в соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности уменьшается сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период. При этом уменьшение единого налога на суммы пособий по беременности и родам и по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, выплачиваемых работникам в размере 100% за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, гл. 26.3 НК РФ не предусматривается.

Если деятельность осуществляется на разных территориях

Хозяйствующие субъекты могут осуществлять торговую деятельность с использованием торговых автоматов, которые расположены в разных муниципальных образованиях - на территориях, подведомственных разным налоговым инспекциям.

В таком случае общие правила уплаты будут следующими.

В соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие "вмененные" виды предпринимательской деятельности, обязаны встать на учет в налоговом органе:

- по месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением видов предпринимательской деятельности, указанных в следующем абзаце);

- по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 5, 7 (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли) и в пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Постановка на учет хозяйствующих субъектов в качестве плательщиков ЕНВД, которые ведут предпринимательскую деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территориях которых действуют несколько налоговых органов, осуществляется в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место ведения предпринимательской деятельности, указанное такими налогоплательщиками в заявлении о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика единого налога.

Если индивидуальный предприниматель - плательщик ЕНВД осуществляет розничную торговлю (кроме развозной и разносной) в двух муниципальных образованиях, то ему следует зарегистрироваться в качестве плательщика указанного налога на территории каждого муниципального образования. В связи с этим сумма единого налога должна быть исчислена им по каждому муниципальному образованию отдельно (Письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-11-11/35). При этом налогоплательщик, осуществляющий один вид предпринимательской деятельности в нескольких муниципальных образованиях, обязан представлять декларацию по указанному налогу в налоговые органы в каждом месте осуществления данной деятельности.

Также обращаем ваше внимание на то, что, определяя налог по одной из стационарных торговых точек, хозяйствующий субъект должен учитывать взносы с выплат только тем работникам, которые непосредственно заняты на данном объекте.

Этот подход согласуется с разъяснением Минфина, приведенным в Письме от 22.12.2010 N 03-11-11/326: при исчислении суммы ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности, налог уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отдельно по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности (по каждому муниципальному образованию) исходя из суммы выплат работникам, осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории муниципальных образований.

Сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат, произведенных работникам административно-управленческого персонала, следует распределять пропорционально доходам от реализации товаров по каждому муниципальному образованию в общей сумме доходов от реализации товаров.

Такие же правила действуют в отношении больничных пособий. Причем при расчете пропорции учитываются только доходы от реализации, внереализационные доходы во внимание не принимаются.

По нашему мнению, изложенный порядок применим и при продаже товаров через торговые автоматы (причем как до 1 июля 2011 года, так и начиная с этой даты). То есть если объекты стационарные, взносы и больничные пособия, уменьшающие единый налог, следует распределять.

Если же деятельность ведется через передвижные точки, то исчисляется общая сумма налога. Уплачивается она по местонахождению головного офиса.

Кроме того, в Письме N 03-11-11/326 Минфин ответил на вопрос, каким образом можно разделить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников и фиксированные платежи за предпринимателя в целях применения п. 2 ст. 346.32 НК РФ. Если плательщики ЕНВД не применяют ККТ, как можно выделить сумму доходов по каждому торговому объекту в целях пропорционального разделения доходов от реализации товаров по каждому муниципальному образованию?

Примечание. Если торговые автоматы стационарные, взносы и больничные пособия, уменьшающие ЕНВД, следует распределять.

Финансисты указали, что согласно п. 5 ст. 346.26 НК РФ "вмененщики" обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной форме, установленный в соответствии с законодательством РФ.

В силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую указанным налогом.

Пунктом 2 ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ*(3) установлено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ.

Согласно пп. 3 и 9 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также исполнять иные обязанности, предусмотренные таким законодательством.

В пункте 3 ст. 23 ГК РФ говорится, что к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношений.

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации утвержден Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40.

В соответствии с п. 22 указанного порядка все поступления и выдача наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге.

В связи с этим, по мнению Минфина, если индивидуальный предприниматель является плательщиком ЕНВД, то на основании кассовой книги (в частности при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли) может быть определена сумма доходов, полученная по каждому торговому объекту.

Налоговая отчетность

Нюансы заполнения налоговой декларации в отношении "вмененной" деятельности с использованием торговых автоматов раскрыты налоговиками в Письме N КЕ-4-3/5183@*(4).

В частности, контролеры отмечают, что форма налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н (далее - Порядок заполнения декларации).

Приложением 4 "Коды видов предпринимательской деятельности и значения базовой доходности на единицу физического показателя" к Порядку заполнения декларации определены коды видов предпринимательской деятельности, в отношении которых исчисляется ЕНВД. При этом код вида деятельности для реализации товаров с использованием торговых автоматов в данном приложении не предусмотрен.

По мнению ФНС, до внесения соответствующих изменений в приложение 4 к Порядку заполнения декларации плательщики ЕНВД, осуществляющие данный вид деятельности, вправе указывать в декларациях по ЕНВД, представляемых за налоговые периоды начиная с III квартала 2011 года, "свободный" код 22.

Причем этот же код следует указывать и в подаваемых в налоговые органы после 01.07.2011 заявлениях о постановке на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве плательщика ЕНВД для отдельных видов деятельности (формы и форматы заявлений утверждены Приказом ФНС России от 12.01.2011 N ММВ-7-6/1@).

А.А. Филимонов,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно абз. 2 ст. 346.27 НК РФ под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

*(2) Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2010 N 519 значение коэффициента-дефлятора К1 на 2011 год установлено в размере 1,372.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Письмо ФНС России от 04.04.2011 N КЕ-4-3/5183@ "О коде вида предпринимательской деятельности "реализация товаров с использованием торговых автоматов" для заполнения налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход и заявлений о постановке на учет в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход".