Длящийся договор без поэтапной сдачи результатов заказчику (К. Матвеев, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2011 г.)

Длящийся договор без поэтапной сдачи результатов заказчику

Комментарий к письму Минфина России от 12.05.11 N 03-03-06/1/288 "О порядке признания доходов по контрактам с длительным циклом производств".

В комментируемом письме Минфина России от 12.05.11 N 03-03-06/1/288 рассмотрен порядок отражения в налоговом учёте доходов и расходов по договорам с длительным циклом производства. Главное финансовое ведомство обобщило проблемы конкретного автора запроса, занимающегося строительством кораблей, сроки которого превышают один налоговый период. Поэтому данное письмо в равной мере касается налогоплательщиков, у которых исполнение работ, услуг по договору просто переходит на другой налоговый период независимо от общего срока действия договора.

Когда возникают виртуальные доходы

В главе 25 НК РФ выручка от реализации работ и услуг считается доходом от реализации, который признаётся на дату, определяемую в зависимости от принятой налогоплательщиком учётной политики (ст. 249 НК РФ).

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, есть две нормы, касающиеся определения даты признания в налоговом учёте выручки от реализации, - общая и специальная.

В общем случае дата получения дохода совпадает с датой реализации работ (услуг) независимо от фактического поступления оплаты в виде денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). В связи с наличием в этой норме прямой отсылки к положениям статьи 39 НК РФ под реализацией в данном случае понимается передача права собственности на результаты выполненных работ, а также возмездного оказания услуг. Обычно бухгалтеры определяют дату реализации на основании актов сдачи-приёмки выполненных работ (оказанных услуг).

Специальная норма содержится в пункте 2 статьи 271 НК РФ. Она обязывает налогоплательщика определять в налоговом учёте виртуальные доходы от реализации до момента самой реализации. Налогообложение при этом абсолютно реальное.

Заметим, что подобный подход законодателя первоначально был заточен под производство дорогостоящей продукции длительного изготовления (самолёты, суда, турбины и т.п.). Такой вывод следует из письма Минфина России от 04.02.05 N 03-03-01-04/1/52. В нём говорится, что если организация осуществляет работы по сервисному обслуживанию магистральных трубопроводов, то это не является производством с длительным технологическим циклом (как, например, строительство судов, самолётов, турбин и т.п.), а длительным (долгосрочным) является срок действия заключённых с заказчиками договоров, что не есть одно и то же.

Именно у изготовителей указанной продукции возникают проблемы в связи с наличием расходов до отражения доходов, что приводит к убыткам. Переносить убытки на следующие налоговые периоды в соответствии со статьёй 283 НК РФ раньше было невыгодно, поскольку существовали ограничения по суммам списываемого убытка. Кроме того, у изготовителя такой продукции при единовременном получении большого дохода возникала серьёзная налоговая нагрузка. Чтобы решить обе проблемы разом, законодатель предложил рассредоточить доходы от реализации в течение всего срока производства продукции длительного изготовления.

В результате появился абзац 2 в пункте 2 статьи 271 НК РФ, согласно которому по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом доход от реализации работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Такой подход применяется, если условиями заключённых договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), на что обращено особое внимание в комментируемом письме.

Одновременно сохранён абзац 1 пункта 2 статьи 271 НК РФ. В нём сказано, что по доходам, относящимся к нескольким отчётным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется косвенным путём, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учётом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов работ (услуг), то в налоговом учёте отражаются только реальные доходы - на дату принятия заказчиком этапов работ по приёмочному акту независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.10.08 N 20-12/096040). В судебной практике тоже говорится, что поэтапный характер выполнения обществом (строительных) работ и их оплаты по смыслу статьи 271 НК РФ не соответствует понятию производства с длительным технологическим циклом. В этом случае доходы с учётом принципа равномерности не распределяются (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.10 N А32-13738/2009-46/131).

Обратите внимание: никаких ограничений по длительности, количеству этапов и удельному весу их стоимости в общей цене работ (услуг) по смете при производстве с длительным циклом глава 25 НК РФ не устанавливает.

В соответствии со статьёй 316 НК РФ для производства с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), предусмотрено самостоятельное распределение продавцом доходов с учётом принципа равномерности их признания на основании данных учёта. Принципы и методы распределения доходов от реализации налогоплательщик обязан закрепить в учётной политике для целей налогообложения.

Как видим, в разных статьях главы 25 НК РФ установлены два разных способа определения сумм виртуальных доходов по длящимся договорам: в одном случае их следует соотносить с соответствующими расходами, а во втором - распределять на период действия договора равномерно.

Трактовка противоречивых норм НК РФ

При дословном прочтении спецнорм о налоговом учёте доходов и расходов по договорам с длительным циклом производства получается, что к изготовлению продукции они отношения не имеют, так как адресованы только исполнителям работ и услуг.

На самом деле провести чёткую грань между сделками купли-продажи (поставки) продукции и подрядом не так-то просто. Особенно если речь идёт о поставках продукции, изготовленной под заказ (например, сложного оборудования с длительным технологическим циклом изготовления), а не о поставке серийной товарной продукции со склада, предназначенной для неограниченного круга покупателей (автомобили, электронная техника).

Термин "длительный (более одного налогового периода) технологический цикл производства работ (услуг)" в главе 25 НК РФ не расшифрован.

В главе 21 НК РФ для целей обложения НДС особая длительность производственного цикла работ, услуг, изготовления продукции установлена в месяцах (п. 13 ст. 167 НК РФ). Но положения главы 21 НК РФ не связаны с нормами главы 25 НК РФ.

Имеет место точка зрения, согласно которой определение виртуальных доходов от реализации в отсутствие собственно реализации - это нонсенс. Однако пунктом 3 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что главой 25 НК РФ могут быть установлены особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами. Не исключено, что длительный (более одного налогового периода) технологический цикл производства - это как раз и есть те особые обстоятельства, для которых введены исключительные правила распределения доходов.

В комментируемом письме разъяснено, что для целей налогообложения прибыли под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Аналогичные трактовки содержатся в целом ряде более ранних писем официальных органов (например, письма Минфина России от 05.02.10 N 03-03-06/1/50, УФНС России по г. Москве от 28.11.08 N 19-12/111003).

В настоящее время трактовка чиновниками норм статей 271, 316 НК РФ сводится к тому, что длительным технологическим циклом следует считать в том числе выполнение работ (оказание услуг) в течение нескольких дней, если сделка переходит на другой налоговый период. То есть не только самолётостроители, судостроители и т.п., а все налогоплательщики, которые не успели завершить работы (услуги) к концу года, якобы обязаны на конец года отразить в налоговом учёте виртуальный доход.

В бухгалтерском учёте есть понятие "продукция с длительным циклом изготовления", но нет понятия "работы (услуги) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом".

Согласно Положению по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н) организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Комментируя этот пункт в письме от 26.10.05 N 07-05-06/279, Минфин России ссылается на положения Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учёта об использовании счёта 46 "Выполненные этапы по незавершённым работам". Необходимость применения этого счёта организацией определяется самостоятельно в учётной политике.

Однако в инструкции сказано, что по дебету счёта 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счётом 90 "Продажи". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счёта 20 "Основное производство" в дебет счёта 90.

Следовательно, в отсутствие приёмки этапов выполненных работ, услуг признание виртуальных доходов в налоговом учёте на конец года без отражения выручки в бухгалтерском учёте повлечёт необходимость использования Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Противоречия положений главы 25 НК РФ о порядке определения виртуальных доходов чиновники разрешают ненормативными разъяснениями.

В утратившей ныне силу методичке к главе 25 НК РФ (утв. приказом МНС РФ от 20.12.02 N БГ-3-02/729) налоговики предлагали налогоплательщику на своё усмотрение выбрать один из двух указанных вариантов признания доходов. При этом уточнялось, что для расчёта упомянутой доли фактические расходы сопоставляются с общей суммой расходов, предусмотренных в смете по договору (контракту).

Позже такой подход был поддержан Минфином и рекомендуется им до сих пор. Авторы комментируемого письма тоже утверждают, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчётными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов - равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчётного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При наличии у налогоплательщика права выбора варианта налогового учёта этот вариант закрепляется в учётной политике. В комментируемом письме сказано, что принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения. Кстати, налоговикам предписано при проверке расчётов по длящимся договорам обращать пристальное внимание на приказы об учётной политике, принятые налогоплательщиками для целей налогового и бухгалтерского учёта (письмо УМНС по Московской области от 11.03.04 N 04-27/04173).

Соответственно расходам. Каким?

Один из вариантов учёта виртуальных доходов при производстве с длительным технологическим циклом предполагает сопоставление их с соответствующими расходами. О каких именно расходах идёт речь, ни в НК РФ, ни в ненормативных разъяснениях чиновников не уточняется.

В комментируемом письме расходы текущего отчётного (налогового) периода рекомендовано отражать в общеустановленном порядке.

Распределение расходов на производство и реализацию регламентируется статьями 272 и 318 НК РФ.

Согласно статье 272 НК РФ (абз. 2 п. 1) расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется косвенным путём, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчётного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учётом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Что касается классификации самих расходов, то они подразделяются на прямые и косвенные.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме относится к расходам текущего отчётного (налогового) периода с учётом требований, предусмотренных НК РФ. Это списание никак не связано с реализацией. Прямые расходы складываются:

- из материальных затрат (определяемых в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходов на оплату труда;

- начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам и др.

Конкретный состав прямых расходов каждый налогоплательщик устанавливает в учётной политике самостоятельно с учётом специфики сферы деятельности (п. 1 ст. 318 НК РФ). По мнению налоговиков, выбор распределения прямых и косвенных расходов должен быть аргументированным (письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.11 N 16-15/006871).

При оказании услуг налогоплательщик вправе списать прямые расходы отчётного (налогового) периода в полном объёме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчётного (налогового) периода. Это списание, зависящее от воли налогоплательщика, тоже может быть не связано с реализацией конкретных услуг, относящихся к длительному (более одного налогового периода) технологическому циклу производства.

Если же налогоплательщик выполняет работы, не разделённые договором на этапы, то привязать списание прямых расходов к не принятым заказчиком объёмам работ (к виртуальным доходам) намного сложнее.

С одной стороны, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги включаются в состав незавершённого производства (НЗП) (п. 1 ст. 319 НК РФ).

С другой стороны, ранее в письмах от 30.07.04 N 03-03-05/1/88 и от 24.08.04 N 03-03-01-04/1/7 Минфин говорил следующее. Если доходы по длящимся договорам распределены равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчётного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, то соответствующие объёмы работ, услуг при расчёте НЗП следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. Указанные объёмы не нужно включать в состав незавершённых (или завершённых, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Подобный подход отличается от общеустановленного. Тем не менее специалисты главного финансового ведомства утверждают, что он на сегодня сохраняется.

Что касается расчётов по НДС, то определение налоговой базы по НДС и принятие к вычету НДС, уплаченного при получении аванса, на дату признания виртуального дохода в налоговом учёте главой 21 НК РФ не предусмотрено. Моментом определения налоговой базы по НДС является дата получения аванса или дата принятия выполненных работ заказчиком (ст. 167 НК РФ). НДС с аванса принимается к вычету на дату принятия заказчиком работ (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

К. Матвеев,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2011 г.