Профсоюзные путёвки с бонусом и его величество НДФЛ (А. Ларина, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2011 г.)

Профсоюзные путёвки с бонусом и его величество НДФЛ

Комментарий к письму Минфина России от 10.06.11 N 03-04-05/6-420 "Об обложении налогом на доходы физических лиц стоимости путёвок, компенсируемой работникам организации профсоюзным комитетом".

Делу - время, отпуску - лето! Проблема, где и как провести отпуск, особенно если он по счастливому графику выпал на лето, волнует многих. В первую очередь это заботит тех, у кого небольшие доходы. А таких у нас немало - это и бюджетники (учителя, врачи, работники сферы культуры и др.), и работники многих коммерческих структур, в которых после кризиса доходы сотрудников оставляют желать большего.

Как отдохнуть и оздоровиться, если средств не хватает?

На помощь могут прийти профсоюзы. За счёт своего небогатого бюджета они имеют возможность частично компенсировать стоимость путёвки в отечественную здравницу. А как такая компенсация скажется на налоге на доходы физических лиц? Ответ на этот вопрос содержит письмо Минфина России от 10.06.11 N 03-04-05/6-420.

Но прежде чем комментировать ответ финансового ведомства, напомним о том, как сегодня обстоят дела с обеспечением путёвок.

Утраченные блага

В начале 90-х пакеты социальных выплат были ответом на падение заработной платы. В период кризиса соцвыплаты и льготы существенно сократились.

До 2010 года путёвку сотруднику мог оплатить работодатель частично за счёт средств социального страхования. Но ситуация изменилась с принятием Федерального закона от 24.07.09 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". С 1 января 2010 года из Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" были исключены такие виды страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию, как пособие на санаторно-курортное лечение (подп. 12 п. 2 ст. 8) и оплата путёвок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей (подп. 14 п. 2 ст. 8).

Отныне средства на эти цели в бюджете ФСС России не предусматриваются.

У работодателя осталась возможность компенсации работнику стоимости санаторно-курортного лечения, но уже только за счёт собственных средств. Признать в расходах для целей налогообложения прибыли такие траты нельзя. Причём даже в том случае, если они предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, о чём прямо сказано в пункте 29 статьи 270 НК РФ.

Возрождение соцкультбыта

В последние годы ситуация изменилась, и значимость социального пакета как конкурентного преимущества организаций на рынке труда несколько утратилась. Но полностью от социальных льгот организации не отказались. А в корпоративной культуре многих компаний возрождаются советские традиции и роль профессиональных союзов.

Частичная компенсация стоимости путёвок в здравницы относится к числу единовременных денежных выплат, входящих в состав социальных услуг, которые являются основным предметом коллективных договоров и активности профсоюзов в организациях и учреждениях.

Это подтверждает и ситуация, изложенная налогоплательщиком в комментируемом письме. Суть её такова. В компании интересы сотрудников представляет профсоюзная организация. Одним из основных документов, которые регулируют социально-трудовые отношения между работодателем и работниками, является коллективный договор. Единым представительным органом в коллективно-договорных отношениях является первичная профсоюзная организация.

По условиям коллективного договора работникам (как членам профсоюза, так и не являющимся таковыми) частично компенсируется стоимость путёвок на отдых детей в детских санаторно-оздоровительных лагерях. Часть стоимости компенсирует работодатель, а часть - профсоюз. При этом профсоюз производит оплату за счёт средств, которые перечисляет работодатель на культурно-массовую, физкультурно-оздоровительную работу. Проведение такой работы среди членов профсоюза и их семей закреплено учредительными документами профсоюзной организации.

Что волнует?

Налогоплательщик акцентировал внимание на том, что положения устава и других профсоюзных документов распространяют своё действие исключительно на членов профсоюзной организации. Что же касается коллективного договора, то в нём содержится обязанность профсоюза по осуществлению частичной компенсации стоимости путёвок работникам, но без каких-либо конкретных условий о том, в каком порядке это должно осуществляться.

Просуммировав и обобщив эту информацию, налогоплательщик озадачился рядом вопросов.

Во-первых, каков порядок обложения НДФЛ осуществляемых профсоюзом выплат частичной компенсации стоимости путёвок работникам, не являющимся членами профсоюза?

Во-вторых, вправе ли профсоюз частично компенсировать стоимость путёвок работникам, не являющимся членами профсоюза, из средств, перечисляемых работодателем на культурно-массовую, физкультурно-оздоровительную работу? Будут ли указанные компенсационные выплаты признаваться проверяющими органами как целевое использование средств?

Минфин ответил на тот из вопросов, который входит в рамки его компетенции, а именно на вопрос о налогообложении. Развеивать же сомнения относительно использования средств на работников, не являющихся членами профсоюза, финансовое ведомство направило автора запроса в Минздравсоцразвития.

Когда членство в профсоюзе роли не играет

Что мы знаем о налоговой базе по НДФЛ? То, что при её формировании учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах. Это установлено пунктом 1 статьи 210 НК РФ.

Вместе с тем статьёй 217 НК РФ определён перечень доходов, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Так, пунктом 9 этой статьи определено, что при определённых условиях не подлежат налогообложению суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей стоимости приобретаемых путёвок (за исключением туристских). Речь идёт о путёвках, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями*(1), находящимися на территории РФ. Не подлежат налогообложению также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путёвок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых им оказываются санаторно-курортные услуги.

Условия, дающие право на освобождение от налогообложения, предусматривают, что стоимость путёвок должна компенсироваться:

- за счёт средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- за счёт средств бюджетов бюджетной системы РФ;

- за счёт средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

В условиях применения общего режима налогообложения расходы по оплате путёвок не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ. Важно помнить: эта норма относится к случаям, когда отсутствуют заключённые договоры добровольного личного страхования работников. Если такое страхование имеет место и его программой предусмотрена оплата страховщиками медицинских расходов и санаторно-курортного лечения застрахованных работников, то такие расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 6% процентов от суммы расходов на оплату труда. И тогда освобождение от обложения НДФЛ по пункту 9 статьи 217 НК РФ не применяется (письмо ФНС России от 19.04.10 N ШС-37-3/147).

Подводя итог сказанному, констатируем: независимо от того, является ли работник членом профсоюза или нет, компенсация стоимости путёвки для него и членов семьи за счёт средств работодателя не подлежит обложению НДФЛ.

Как уживаются профсоюзный бонус по путёвке с НДФЛ...

Чтобы ответить на поставленный вопрос, сначала обратимся к Федеральному закону от 12.01.96 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности".

Пунктом 1 статьи 2 этого закона установлено, что профсоюз - это добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов.

Первичная профсоюзная организация - это добровольное объединение членов профсоюза, работающих, как правило, на одном предприятии, в одном учреждении, одной организации независимо от форм собственности и подчинённости, действующее на основании положения, принятого им в соответствии с уставом, или на основании общего положения о первичной профсоюзной организации соответствующего профсоюза (ст. 3 закона N 10-ФЗ).

Согласно статье 8 закона N 10-ФЗ первичная профсоюзная организация может зарегистрироваться в качестве юридического лица. Источником формирования имущества профсоюзной организации являются, в частности, членские взносы её членов, предусмотренные уставом (п. 2 ст. 7 закона N 10-ФЗ).

Член профсоюза - лицо (работник, временно не работающий, пенсионер), состоящее в первичной профсоюзной организации (ст. 3 закона N 10-ФЗ).

При наличии письменных заявлений работников, являющихся членами профсоюза, работодатель ежемесячно и бесплатно перечисляет на счёт профсоюза членские профсоюзные взносы из заработной платы работников в соответствии с коллективным договором, соглашением.

Как видим, отношения между профсоюзной организацией и её членами не носят трудового характера.

А что же с НДФЛ? И тут Минфин в комментируемом письме вселяет некоторый оптимизм. Пунктом 31 статьи 217 НК РФ установлено, что от обложения этим налогом освобождаются выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счёт членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей. Значит, если профком возмещает часть стоимости путёвки за счёт членских взносов, то такая компенсация не облагается НДФЛ.

...с членством в профсоюзе и целевым использованием средств?

Но в запросе было сказано, что профсоюзная организация осуществляет частичную компенсацию путёвок не за счёт членских взносов, а за счёт средств на проведение оздоровительных мероприятий, перечисляемых работодателем.

Отчисление средств на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу (при наличии такого условия в коллективном договоре) является обязанностью работодателя (ст. 377 ТК РФ).

Работодатель обязан создавать условия, обеспечивающие деятельность представителей работников. Согласно статье 28 закона N 10-ФЗ в обязанности работодателя входит:

- предоставление профсоюзам, действующим в организации, в бесплатное пользование необходимых для их деятельности оборудования, помещений, транспортных средств и средств связи в соответствии с коллективным договором, соглашением;

- передача в бесплатное пользование профсоюзам находящихся на балансе организации либо арендуемых ею зданий, сооружений, помещений и других объектов, а также баз отдыха, спортивных и оздоровительных центров, необходимых для организации отдыха, ведения культурно-просветительной, физкультурно-оздоровительной работы с работниками и членами их семей. При этом хозяйственное содержание, ремонт, отопление, освещение, уборка, охрана, а также оборудование указанных объектов по общему правилу осуществляются организацией;

- ежемесячное и бесплатное перечисление (по заявлениям работников) на счёт профсоюза членских профсоюзных взносов из заработной платы работников в соответствии с коллективным договором, соглашением. В организациях, в которых профсоюзами заключены коллективные договоры, соглашения, работодатели по письменному заявлению работников, не являющихся членами профсоюза, также перечисляют денежные средства из зарплаты указанных работников.

Перечень объектов и размеры таких отчислений определяют в порядке и на условиях, установленных федеральным законодательством, законодательством субъектов Российской Федерации, коллективным договором, соглашением (п. 2 ст. 28 закона N 10-ФЗ).

Из сказанного получаем ответы на вопросы, поставленные в комментируемом письме.

Во-первых, суммы возмещения стоимости путёвок, производимого профсоюзным комитетом работникам организации, как являющимся, так и не являющимся членами профсоюза, за счёт средств, перечисляемых работодателем, не соответствуют условиям пунктов 9 и 31 статьи 217 НК РФ. Значит, указанные суммы должны облагаться НДФЛ в установленном порядке.

Во-вторых, социальные льготы и гарантии, предусмотренные отраслевыми соглашениями и коллективными договорами, распространяются на работников - членов профсоюза, а также работников, не являющихся членами профсоюза, но уполномочивших профсоюз на представление их интересов и перечисляющих на счёт профсоюзной организации денежные взносы в установленном размере от заработной платы ежемесячно (ст. 30, 43 ТК РФ).

Такой подход соответствует положениям статьи 19 Конституции РФ, гарантирующей равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от принадлежности к общественным объединениям.

Значит, профсоюз вправе частично компенсировать стоимость путёвок работникам, не являющимся членами профсоюза, но перечисляющим взносы. Чего с такой же уверенностью нельзя сказать о компенсациях за счёт средств на оздоровительную работу, перечисляемых работодателем.

В-третьих, согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение этими организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных уставной деятельностью. При применении этой нормы следует учитывать, что к средствам, поступившим первичным профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение "других мероприятий, предусмотренных уставной деятельностью", относятся средства работодателей, отчисление которых предусмотрено статьёй 377 ТК РФ, то есть средства, направляемые на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.

Соответственно, если в рамках оздоровительной работы первичная профсоюзная организация компенсирует стоимость путёвки работнику, не являющемуся членом профсоюза, но уполномочившему его представлять свои интересы, то такая компенсация будет носить характер целевого использования средств.

А. Ларина,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В целях главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.