Учет товаров, предназначенных для реализации через буфеты учебных заведений (И. Зернова, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.)

Учет товаров, предназначенных для реализации через буфеты учебных заведений

В целях обеспечения питанием учащихся в учебных заведениях организуются столовые и буфеты. Через них могут реализовываться в том числе покупные товары за плату. То есть эти торговые точки осуществляют приносящую доход деятельность. В статье выясним, как могут распоряжаться средствами, полученными от такой деятельности, казенные, бюджетные и автономные учреждения. Кроме того, в соответствии с положениями новых инструкций, из данных конкретно для указанных учреждений, рассмотрим, по каким ценам они могут осуществлять учет покупных товаров, приобретенных для реализации через буфеты учебных заведений, а также какие счета предусмотрены для отражения операций по поступлению и выбытию данных товаров, для учета наценок и издержек обращения.

Статьей 47 Закона от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" установлено право образовательных учреждений на ведение предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, предусмотренной их уставом, к которой относится в том числе торговля покупными товарами.

Рассмотрим, какие государственные (муниципальные) учреждения могут осуществлять приносящую доход деятельность и вправе ли они самостоятельно распоряжаться средствами, полученными от этой деятельности.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные им от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ).

Может ли федеральное казенное учреждение оказывать услуги на платной основе, решает федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции и полномочия учредителя. В этих целях им должен быть определен исчерпывающий перечень видов деятельности (в том числе платной), которые федеральное казенное учреждение вправе осуществлять в соответствии с целями, для достижения которых оно создано (п. 33 Порядка создания, реорганизации, изменения типа и ликвидации федеральных государственных учреждений, а также утверждения уставов федеральных государственных учреждений и внесения в них изменений, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 539 (далее - Порядок N 539)).

При принятии положительного решения главный распорядитель средств федерального бюджета может утвердить федеральным казенным учреждениям соответствующие лимиты бюджетных обязательств в качестве источника финансового обеспечения осуществления указанной деятельности.

В Письме от 20.06.2011 N 02-03-06/2736 Минфин приводит разъяснения по вопросу использования средств, полученных от приносящей доход деятельности. Отмечается, что исходя из общего (совокупного) принципа покрытия расходов бюджетов расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете в части, касающейся в том числе отдельных видов неналоговых доходов, предлагаемых к введению (отражению в бюджете) начиная с очередного финансового года (ст. 35 БК РФ).

Финансовым ведомством также определено, что эта норма корреспондирует с положениями п. 21, 22 ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ*(1), на основании которых при планировании главными распорядителями бюджетных средств бюджетных ассигнований на 2011 год можно учитывать расходы, осуществляемые указанными учреждениями в отчетном финансовом году за счет доходов от приносящей доходы деятельности.

Пунктом 22 ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ предусмотрено, что главные распорядители бюджетных средств, в ведении которых находятся казенные учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, имеют право распределять бюджетные ассигнования между данными учреждениями с учетом объемов доходов от указанной деятельности, осуществляемой этими учреждениями, зачисляемых в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.

С учетом изложенного Минфин считает, что главные распорядители средств федерального бюджета при формировании бюджетных ассигнований на 2012 год вправе рассчитывать их с учетом вышеуказанных положений ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ.

Бюджетное и автономное учреждения вправе осуществлять приносящую доход деятельность, соответствующую целям, ради которых они созданы, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах (п. 4 ст. 9.2, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Доходы, полученные от такой деятельности, и имущество, приобретенное за счет этих доходов, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения (п. 10 ст. 9.2 Федерального закона N 7-ФЗ, п. 8 ст. 2 Федерального закона от 03.03.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях").

Ценообразование

В соответствии с п. 4.7 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденных Письмом Минэкономики РФ от 20.12.1995 N 7-1026, в предприятиях общественного питания цены на реализуемые продукцию и товары формируются исходя из свободных отпускных цен или цен закупки на эту продукцию (товары) и единой наценки (вместо торговой надбавки и наценки) или торговой надбавки и наценки.

Размеры наценок на продукцию (сырье), покупные товары, реализуемые предприятиями общественного питания, определяются с учетом возмещения издержек производства, обращения и реализации, налога на добавленную стоимость, отчисляемого в бюджет (кроме продукции учреждений, освобожденной от уплаты этого налога: продукции собственного производства студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, больниц, детских дошкольных учреждений, а также столовых иных учреждений и организаций социально-культурной сферы, в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования), и обеспечения рентабельной их работы.

Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" утвержден перечень услуг транспортных, снабженческо-сбытовых и торговых организаций, по которым органам исполнительной власти субъектов РФ предоставляется право вводить государственное регулирование тарифов и надбавок. В том числе к таким тарифам и надбавкам относятся наценки на продукцию (товары), реализуемую на предприятиях общественного питания при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях, а также наценки на продукты детского питания.

Предельный размер наценок на перечисленные товары устанавливают местные органы исполнительной власти. Так, Постановлением Правительства Тюменской области от 30.05.2011 N 174-п "О предельных наценках на продукцию (товары), реализуемую на предприятиях общественного питания при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях, и порядке их применения" утверждены следующие размеры наценок:

- 60% - на цены закупа сырья, полуфабрикатов, используемых для приготовления кулинарной продукции собственного производства, а также мучных, кондитерских и хлебобулочных изделий собственного производства (за исключением продуктов промышленного производства, готовых к употреблению, реализуемых на разлив и порционно);

- 30% - на цены закупа покупных товаров, реализуемых в потребительской упаковке или порционно.

Постановлением Администрации Брянской области от 18.06.2008. N 698 "Об упорядочении регулирования наценок на продукцию (товары), реализуемую на предприятиях общественного питания при образовательных учреждениях" установлены следующие размеры наценок:

- 50% - на сырье и покупные товары, используемые на изготовление продукции собственного производства;

- 30% - на покупные товары: молоко и кисломолочную продукцию расфасованную;

- не более 15% - на хлеб и хлебобулочные изделия к цене предприятия-изготовителя;

- при обслуживании потребителей на лотках, в местах массового отдыха и специальных мероприятий, а также в буфетах общеобразовательных учреждений размер наценки устанавливается предприятием самостоятельно.

Из приведенных документов следует, что размеры наценок в разных регионах отличаются.

Бухгалтерский учет товаров

В соответствии с вновь введенными с 1 января 2011 года планами счетов и инструкциями по их применению, утвержденными конкретно для казенных, бюджетных и автономных учреждений, эти учреждения получили возможность вести обособленный учет товаров и торговой надбавки.

Согласно п. 124, 125 Инструкции N 157н*(2) для учета товаров, приобретенных для продажи, используется счет 105 00 "Материальные запасы", содержащий аналитический код вида синтетического счета 8 "Товары". Учет торговой надбавки осуществляется на этом же счете, содержащем аналитический код вида синтетического счета 9 "Торговая наценка".

В учреждениях учет приобретенных товаров может вестись по фактической стоимости (покупным ценам) или по розничным (продажным) ценам с обособленным учетом торговой наценки.

Принятие к учету товаров, приобретенных для продажи и учитываемых по покупным ценам, отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

а) у получателей бюджетных средств и бюджетных учреждений (п. 28 Инструкции N 162н*(3), п. 45 Инструкции N 174н*(4)):

Дебет счета 0 105 38 340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счетов 0 208 34660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов", 0 302 34 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

б) у автономных учреждений (п. 45 Инструкции N 183н*(5)):

Дебет счетов 0 105 28 000 "Товары - особо ценное движимое имущество учреждения", 0 105 38 000 "Товары - иное движимое имущество учреждения"

Кредит счетов 0 208 34 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению материальных запасов", 0 302 34 000 "Расчеты по приобретению материальных запасов"

Принятие на учет товаров по продажным ценам сопровождается следующими проводками:

а) у получателей бюджетных средств, бюджетных и автономных учреждений проводки те же, что указаны выше при оприходовании товаров по покупным ценам;

б) обособленный учет суммы наценки:

- у получателей бюджетных средств и бюджетных учреждений (п. 28 Инструкции N 162н, п. 46 Инструкции N 174н):

Дебет счета 0 105 38 340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 105 39 340 "Увеличение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

- у автономных учреждений (п. 46 Инструкции N 183н):

Дебет счетов 0 105 28 000 "Товары - особо ценное движимое имущество учреждения", 0 105 38 000 "Товары - иное движимое имущество учреждения"

Кредит счетов 0 105 29 000 "Наценка стоимости товаров - особо ценного движимого имущества учреждения", 0 105 39 000 "Наценка на товары - иное движимое имущество учреждения"

Доходы, полученные от реализации покупных товаров, отражаются следующими проводками:

а) у получателей бюджетных средств и бюджетных учреждений (п. 78 Инструкции N 162н, п. 93 Инструкции N 174н):

Дебет счета 0 205 31 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг"

Кредит счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

б) у автономных учреждений (п. 96 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 205 30 000 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг"

Кредит счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Списание стоимости реализованных товаров, учитываемых по покупным ценам, сопровождается записью:

а) у получателей бюджетных средств и бюджетных учреждений (п. 28 Инструкции N 162н, п. 47 Инструкции N 174н)

Дебет счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счета 0 105 38 440 "Уменьшение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

б) у автономных учреждений (п. 47 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счетов 0 105 28 000 "Товары - особо ценное движимое имущество учреждения", 0 105 38 000 "Товары - иное движимое имущество учреждения"

Списание стоимости реализованных товаров, учитываемых по продажным ценам, отражается аналогичными проводками, приведенными по списанию стоимости реализованных товаров по покупным ценам.

Одновременно на сумму реализованной наценки делается запись (методом "Красное сторно"):

а) у получателей бюджетных средств и бюджетных учреждений (п. 28 Инструкции N 162н, п. 47 Инструкции N 174н):

Дебет счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счета 0 105 39 440 "Изменение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

б) у автономных учреждений (п. 47 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счетов 0 105 29 000 "Наценка стоимости товаров - особо ценного движимого имущества учреждения", 0 105 39 000 "Наценка на товары - иное движимое имущество учреждения"

Расчет реализованной наценки в буфете учебного заведения, ведущего стоимостной учет товаров, можно произвести по среднему проценту.

Пример 1

Рассчитаем средний процент и сумму реализованной торговой наценки за июнь на основании следующих данных бухгалтерского учета образовательного учреждения:

Показатель	Счет	Сумма, руб.
Наценка на 01.05.2011	Сальдо по кредиту счета 0 105 39 000	25 000
Наценка по поступившим товарам за июнь	Оборот по кредиту счета 0 105 39 000	40 000
Товарооборот за июнь в продажных ценах	Оборот по кредиту счета 0 401 10 130	200 000
Остаток товара по продажным ценам на 01.07.2011	Сальдо по дебету счета 0 105 38 000	60 000

1. Определяем средний процент торговой наценки за июнь. Он равен 25% ((25 000 + 40 000) / (200 000 + 60 000) руб. х 100).

2. Рассчитываем сумму наценки на остаток товаров: 60 000 руб. х 25% = 15 000 руб.

3. Определяем сумму реализованной торговой наценки за июнь: (25 000 + 40 000 - 15 000) руб. = 50 000 руб.

Покажем на примере порядок отражения операций по приобретению, списанию покупных товаров, отражению доходов от их реализации.

Пример 2

В бюджетном учреждении образования были произведены следующие операции:

- перечислен аванс в сумме 15 000 руб. (в размере 30% в счет предстоящей поставки товаров (50 000 руб. х 30%));

- оприходованы приобретенные покупные товары для реализации через буфет учреждения на сумму 50 000 руб.;

- произведен окончательный расчет за поставленные товары в сумме 35 000 руб.;

- издержки обращения составили 10 000 руб.;

- реализовано покупных товаров по продажным ценам на сумму 60 000 руб. (по покупным ценам - 46 000 руб.);

- списаны издержки обращения по реализованным товарам в сумме 9 200 руб. (10 000 / 50 000 х 46 000).

Учет товаров в учреждении ведется по ценам приобретения.

В бухгалтерском учете эти операции нужно отразить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс в счет будущей поставки товаров	2 206 34 560	2 201 11 610	15 000
Оприходованы поступившие покупные товары	2 105 38 340	2 302 34 730	50 000
Произведен зачет аванса	2 302 34 830	2 206 34 660	15 000
Произведен окончательный расчет за поставленные товары	2 302 34 830	2 201 11 610	35 000
Отражены издержки обращения	2 109 хх ххх (по соответствующим счетам)	2 302 хх 730, 2 104 36 410 и т.д.	10 000
Поступили средства в кассу буфета за реализованные покупные товары	2 201 34 510	2 205 30 660	60 000
Начислен доход на основании кассового отчета	2 205 30 560	2 401 10 130	60 000
Отражено списание реализованных товаров по покупным ценам	2 401 10 130	2 105 38 440	46 000
Списаны издержки обращения в части реализованных товаров	2 401 10 130	2 109 хх ххх	9 200

Финансовым результатом этих операций будет прибыль в сумме 4 800 руб. (60 000 - 46 000 - 9 200).

Пример 3

Для буфета автономного образовательного учреждения приобретено покупных товаров на сумму 70 000 руб. Наценка составила 17 500 руб. Издержки обращения за месяц равны 10 000 руб. В течение месяца покупные товары были реализованы по продажным ценам на сумму 80 000 руб. На начало месяца в бухгалтерском учете учреждения числились:

- остаток товаров - 20 000 руб.;

- остаток нереализованной торговой наценки - 5 000 руб.;

- остаток издержек обращения - 2 000 руб.

На конец месяца остаток товаров в продажных ценах составил 27 500 руб. Учет покупных товаров ведется по продажным ценам.

Средний процент торговой наценки составил 22,5 ((5 000 + 17 500) / (80 000 + 20 000)).

Сумма торговой наценки на остаток товаров составила 6 187,5 руб. (27 500 х 22,5%).

Сумма реализованной торговой наценки - 16 312,5 руб. (5 000 + 17 500 - 6 187,5).

Сумма издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, - 3 300 руб. (27 500 х ((10 000 + 2 000) / 80 000 + 20 000)).

Сумма издержек обращения, относимая на финансовый результат деятельности учреждения, - 8 700 руб. (12 000 - 3 300).

В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы поступившие покупные товары	2 105 38 000	2 302 34 000	70 000
Отражена сумма торговой наценки	2 105 38 000	2 105 39 000	17 500
Отражены издержки обращения	2 109 хх ххх (по соответствующим счетам)	2 302 хх 000, 2 104 36 000 и т.д.	10 000
Поступили средства в кассу буфета за реализованные покупные товары	2 201 34 000	2 205 30 000	80 000
Начислен доход на основании кассового отчета	2 205 30 000	2 401 10 130	80 000
Отражено списание реализованных товаров по продажным ценам	2 401 10 130	2 105 38 000	80 000
Отражена реализованная наценка методом "Красное сторно"	2 401 10 130	2 105 39 000	-16 312,5
Списаны издержки обращения в части реализованных товаров	2 401 10 130	2 109 хх ххх	8 700

Финансовым результатом этих операций будет прибыль в сумме 7 612,5 руб. (80 000 - 80 000 + 16 312,5 - 8 700).

И. Зернова,

редактор журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.