Новшества в учете и налогообложении объектов недвижимости с 2011 года (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2011 г.)

Новшества в учете и налогообложении объектов недвижимости с 2011 года

С 2011 года изменились правила бухучета операций, связанных с принятием к учету и списанием объектов недвижимости. Эти изменения в свою очередь повлияли на порядок налогообложения данных операций налогом на имущество и налогом на прибыль. Рассмотрим новые правила учета и налогообложения объектов.

Многочисленные поправки в нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету были внесены приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - приказ N 186н). Некоторые из них затронули порядок учета объектов недвижимого имущества, подлежащих государственной регистрации. Приказ N 186н вступил в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. Чтобы разобраться, в чем суть изменений, сравним прежние и новые правила бухучета объектов недвижимости.

Принятие к учету недвижимого имущества до 2011 года

Напомним, в пункте 4 ПБУ 6/01 перечислены условия, обязательные для принятия к учету актива в составе основных средств. Их четыре:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, управленческих нужд организации либо предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени - свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При одновременном выполнении всех условий актив принимается к учету как основное средство.

Примечание. Условия признания объекта в составе основных средств, перечисленные в пункте 4 ПБУ 6/01, применимы к любым основным средствам, в том числе и к объектам недвижимого имущества.

Среди указанных условий не выделено никаких особенностей по принятию к учету тех объектов, которые согласно законодательству подлежат государственной регистрации. Вместе с тем оговорки относительно объектов недвижимости содержались в других нормативных актах по бухучету. Так, в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(1) (далее - Положение по ведению бухучета) приведено определение незавершенных капитальных вложений. Это затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты, не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами.

До 2011 года в указанном пункте было пояснение, что к перечисленным документам, в частности, относятся документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. То есть объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, не могли быть приняты к бухучету в качестве основных средств. Подобная ситуация противоречила сложившейся практике. Нередко фактическое использование объектов недвижимости начиналось задолго до момента их государственной регистрации.

В связи с этим в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания)*(2), который начал действовать с 2004 года, был прописан особый порядок учета вновь построенных объектов недвижимости. Фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче и установленный пакет документов передан на государственную регистрацию, разрешалось учитывать либо на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо на счете 01 "Основные средства". Для учета таких объектов следовало применять отдельные субсчета (письмо Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28). Это давало организации основание для начисления по объекту недвижимости амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 52 Методических указаний).

Примечание. Неважно, как организация учитывала подобные объекты недвижимости - на счете 08 или на счете 01. Главное, чтобы у нее в наличии был документ, подтверждающий факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на данный объект недвижимого имущества.

После завершения процедуры государственной регистрации нужно было скорректировать первоначальную стоимость недвижимого имущества на сумму осуществленных затрат. Сумма амортизации, начисленной за период прохождения государственной регистрации права собственности на объект недвижимости, подлежала пересчету исходя из увеличенной первоначальной стоимости данного объекта.

Пример 1

Летом 2010 года ОАО "Салют" завершило строительство офисного здания. Сумма затрат на строительство, учтенная в составе капитальных вложений, составила 124 920 000 руб. (без учета НДС). В сентябре 2010 года была проведена государственная приемка здания, по завершении которой подписано разрешение на ввод. Со следующего месяца ОАО "Салют" начало использовать здание для управленческой деятельности. Был составлен акт ввода объекта в эксплуатацию по форме N OC-1, в котором сделана запись о том, что право собственности на офисное здание еще не зарегистрировано.

В ноябре 2010 года организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на указанное здание. Этот факт подтверждался распиской регистрирующего органа о получении документов. Размер уплаченной госпошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество - 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Сумма остальных затрат, произведенных организацией при подготовке пакета документов для госрегистрации, составила 31 800 руб. (без учета НДС).

Офисное здание соответствовало всем признакам объекта основных средств, но не было государственной регистрации права собственности. Согласно учетной политике организации сумма затрат, связанных с созданием объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию, но не прошедшего госрегистрацию, подлежала учету в составе капитальных вложений

В ноябре 2010 года в бухгалтерском учете ОАО "Салют" были сделаны такие записи:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 68 субсчет "Госпошлина"

- 15 000 руб. - учтена сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимости;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 76

- 31 800 руб. - отражена сумма затрат на подготовку пакета документов для госрегистрации права собственности на здание;

Дебет 08 субсчет "Незарегистрированные эксплуатируемые объекты недвижимости" Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 124 966 800 руб. (124 920 000 руб. + 15 000 руб. + 31 800 руб.) - отражена сумма затрат на создание объекта недвижимости.

Со следующего месяца ОАО "Салют" начало начислять ежемесячную амортизацию по офисному зданию исходя из установленного срока полезного использования (30 лет или 360 месяцев).

В декабре 2010 года в бухгалтерском учете ОАО "Салют" была отражена запись по начислению амортизации:

Дебет 26 Кредит 02

- 347 130 руб. (124 966 800 руб. : 360 мес.) - начислена ежемесячная амортизация по офисному зданию.

В январе 2011 года в связи с прохождением государственной регистрации права собственности организация осуществила дополнительные затраты в размере 12 600 руб. (без учета НДС). Эта сумма была учтена на счете учета капитальных вложений:

Дебет 08 субсчет "Незарегистрированные эксплуатируемые объекты недвижимости" Кредит 76

- 12 600 руб. - отражены дополнительные затраты на госрегистрацию офисного здания.

В январе 2011 года ОАО "Салют" получило свидетельство о праве собственности на офисное здание. В этом же месяце стоимость данного здания была отражена на счете учета основных средств:

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Незарегистрированные эксплуатируемые объекты недвижимости"

- 124 979 400 руб. (124 966 800 руб. + 12 600 руб.) - сформирована первоначальная стоимость офисного здания.

Затем бухгалтер ОАО "Салют" пересчитал сумму ежемесячной амортизации по зданию. Она составила 347 165 руб. (124 979 400 руб. : 360 мес.). Вследствие такого пересчета была увеличена сумма амортизации, начисленной по офисному зданию за декабрь 2010 года. В январе 2011 года в бухгалтерском учете ОАО "Салют" были сделаны такие записи:

Дебет 26 Кредит 02

- 35 руб. (347 165 руб. - 347 130 руб.) - доначислена амортизация по офисному зданию за декабрь 2010 года;

Дебет 26 Кредит 02

- 347 165 руб. - начислена амортизация по зданию за январь 2011 года.

Как видим, прежний порядок принятия к учету объектов недвижимости был весьма противоречивым. С одной стороны, по недвижимому имуществу, введенному в эксплуатацию, но не прошедшему госрегистрацию, выполнялись все условия признания его объектом основных средств, перечисленные в пункте 4 ПБУ 6/01. С другой стороны, в пункте 41 Положения по ведению бухучета содержалось требование учитывать такие объекты в составе капитальных вложений до момента государственной регистрации права собственности. Компромиссный выход из указанной коллизии предлагал пункт 52 Методических указаний, в котором были изложены два способа учета эксплуатируемых, но не зарегистрированных объектов недвижимости - на счете 08 или на счете 01. При этом с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности по названному недвижимому имуществу нужно было обязательно начислять амортизацию.

Примечание. Затраты на строительство или приобретение объектов недвижимого имущества утрачивают характер капитальных вложений и признаются объектами основных средств в тот момент, когда документально подтверждена их готовность к использованию. К таким документам относятся акты приема-передачи, разрешение на ввод в эксплуатацию и иные документы, предусмотренные законодательством (п. 41 Положения по ведению бухучета)

Нововведения в бухучете с 2011 года

Приказом N 186н в пункт 41 Положения по ведению бухучета с 2011 года внесены изменения. Из него исключено упоминание о том, что при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию объекта недвижимости, он учитывается в составе незавершенных капитальных вложений. Однако в этом пункте осталась норма, согласно которой затраты на строительно-монтажные работы, приобретение объектов недвижимости, не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Приказом N 186н были внесены изменения и в пункт 52 Методических указаний. С 2011 года в нем регламентирован единственный способ принятия к учету объекта недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, а право собственности еще не зарегистрировано, - на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства". При этом не имеет значения, переданы или нет документы по данному объекту недвижимости на госрегистрацию. Главное, чтобы по нему были закончены капитальные вложения и он соответствовал всем обязательным условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01.

Примечание. С 2011 года для принятия к бухучету объекта недвижимости ждать, когда организация подаст документы на государственную регистрацию права собственности, больше не нужно. Не имеет значения и тот факт, начала ли организация использовать данный объект недвижимости в производственной либо управленческой деятельности.

Амортизация недвижимого имущества теперь также не зависит от факта передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Начислять амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Причем ранее в пункте 52 Методических указаний была фраза "с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию". Как видим, осуществлен отказ от выражения "ввод в эксплуатацию", которое в отношении объектов недвижимости носит весьма расплывчатый характер. Теперь момент начала амортизации недвижимого имущества определяется в зависимости от месяца его принятия к бухучету. А это месяц, в котором завершены капитальные вложения и сформирован объект недвижимости как отдельное основное средство, обладающее характерными признаками, перечисленными в пункте 4 ПБУ 6/01.

Итак, с 2011 года объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств сразу после того, как по ним завершены капитальные вложения и они полностью готовы к эксплуатации.

Со следующего месяца после того, как организация примет недвижимое имущество к учету на счет 01, ей следует начать начисление ежемесячной амортизации. Это общее правило бухучета, которое применяется опять-таки независимо от факта использования объекта в хозяйственной деятельности организации и передачи документов на государственную регистрацию права собственности.

Приказом N 186н было внесено изменение и в перечень затрат, подлежащих включению в первоначальную стоимость объектов основных средств, который приведен в пункте 24 Методических указаний. Из данного перечня исключено упоминание о регистрационных сборах, связанных с приобретением основных средств. Таких сборов давно не существует, и упоминание о них уже с 2006 года исключено из пункта 8 ПБУ 6/01.

В прежней редакции пункта 24 Методических указаний говорилось также о государственных пошлинах и других аналогичных платежах, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. С 2011 года упоминание об этих видах фактических расходов осталось (в отличие от действующей редакции ПБУ 6/01). Но теперь эти расходы связываются не с получением права на объект, а непосредственно с приобретением объекта основных средств. А как нужно учитывать расходы, связанные с государственной регистрацией права собственности на объект недвижимости?

До 2011 года подобные затраты включались в его первоначальную стоимость. С нынешнего года организация будет осуществлять их не до, а после принятия объекта недвижимости к бухучету в составе основных средств. Вправе ли организация увеличить первоначальную стоимость объекта недвижимости на сумму расходов по госрегистрации права собственности? Увы, у организации нет никаких оснований так сделать. Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности изменения первоначальной стоимости основных средств в данной ситуации.

Примечание. С 2011 года затраты на госрегистрацию прав на недвижимое имущество и иные аналогичные расходы, осуществленные после принятия объекта основных средств к учету, придется списывать в качестве текущих расходов согласно общим правилам бухгалтерского учета.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1, но изменим все даты. Допустим, летом 2011 года ОАО "Салют" завершает строительство офисного здания. В сентябре этого же года проходит госприемка объекта недвижимости и получено разрешение на ввод в эксплуатацию. Со следующего месяца организация начинает использовать здание в управленческой деятельности. В ноябре 2011 года ОАО "Салют" подает документы на государственную регистрацию права собственности. В январе 2012 года ОАО "Салют" получает свидетельство о праве собственности на здание.

Следуя новым правилам бухгалтерского учета объектов недвижимости, введенным с 2011 года, ОАО "Салют" принимает офисное здание к учету в составе основных средств после завершения капитальных вложений и получения разрешения на ввод в эксплуатацию, то есть в сентябре 2011 года. При этом капитальные вложения в размере 124 920 000 руб., накопленные на счете 08 за период строительства объекта недвижимости, включаются в состав первоначальной стоимости здания:

Дебет 01 Кредит 08

- 124 920 000 руб. - отражена в составе первоначальной стоимости офисного здания сумма затрат на его строительство.

С октября 2011 года в бухгалтерском учете ОАО "Салют" начинает начисление амортизации по офисному зданию. Срок полезного использования объекта недвижимости - 360 месяцев.

Сумма ежемесячной амортизации отражается в бухгалтерском учете организации следующей записью:

Дебет 26 Кредит 02

- 347 000 руб. (124 920 000 руб. : 360 мес.) - начислена амортизация по офисному зданию за октябрь.

Суммы затрат, осуществленных организацией в связи с государственной регистрацией права собственности на здание, отражаются в бухгалтерском учете ОАО "Салют" в составе текущих расходов таким образом:

в ноябре 2011 года

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Госпошлина"

- 15 000 руб. - учтена сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимости;

Дебет 26 Кредит 76

- 31 800 руб. - отражена сумма затрат на подготовку пакета документов для госрегистрации права собственности на здание;

в январе 2012 года

Дебет 26 Кредит 76

- 12 600 руб. - отражены дополнительные затраты на государственную регистрацию права собственности на здание.

Рассмотрим еще один важный вопрос. Как с 2011 года учитываются расходы на доведение объекта до состояния, пригодного для использования, произведенные организацией после госприемки и получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию? На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации объект недвижимости следует учитывать на счете 08 в составе капитальных вложений. А дополнительные расходы, связанные с приведением объекта в пригодное состояние, в этом случае будут учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и в будущем подлежат включению в первоначальную стоимость данного основного средства. Но это справедливо только в ситуации, когда организация решила осуществить дополнительные строительно-монтажные работы перед тем, как начать фактически использовать построенный объект недвижимости в хозяйственной деятельности.

Если организация после госприемки объекта недвижимости начинает использовать его в производственной или управленческой деятельности, она должна принять его к учету в составе основных средств. Полагаем, что в этом случае последующие расходы в виде дополнительных строительных работ следует подразделять на затраты капитального характера и текущие ремонтные работы по устранению мелких недочетов и недоделок. Названные суммы расходов нужно учитывать соответственно либо в составе капитальных вложений, либо в качестве текущих затрат.

Новые подходы по операциям купли-продажи объектов недвижимости

Мы уже проанализировали, в чем суть изменений в порядке принятия к учету объектов недвижимости, возведенных в ходе строительства. Теперь рассмотрим, как поправки, внесенные приказом N 186н, повлияли на учет операций по приобретению недвижимого имущества в соответствии с договорами купли-продажи.

Покупатель, который приобретает (получает) объект недвижимости по договору купли-продажи, теперь не должен ждать момента передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Начиная с 2011 года объект недвижимости, приобретенный по договору купли-продажи, следует принимать к бухгалтерскому учету в составе основных средств в момент подписания с продавцом акта приема-передачи объекта. Это продиктовано новыми правилами, изложенными в пункте 41 Положения по ведению бухучета.

В свою очередь продавец отныне должен списывать проданный объект недвижимости с бухучета на дату подписания акта приема-передачи, а не в момент перехода права собственности к покупателю, как это было ранее.

Поясним сказанное на примере.

Пример 3

В марте 2011 года ЗАО "Прогресс" (продавец) и ООО "Зенит" (покупатель) подписали договор купли-продажи здания. Оно было передано покупателю в мае этого же года на основании акта приема-передачи объекта недвижимости, подписанного сторонами сделки. Стоимость данного здания равна 48 000 000 руб. (без учета НДС).

Покупатель в июне 2011 года подал документы на государственную регистрацию права собственности на здание. Затраты на подготовку пакета документов составили 26 000 руб. Сумма госпошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимости - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Зенит" были сделаны следующие записи:

в мае 2011 года

Дебет 08 Кредит 60

- 48 000 000 руб. - отражена сумма расходов на приобретение здания;

Дебет 01 Кредит 08

- 48 000 000 руб. - принят к учету в составе основных средств объект недвижимости, полученный по акту приема-передачи;

в июне 2011 года

Дебет 26 Кредит 76

- 26 000 руб. - учтены расходы на подготовку пакета документов для госрегистрации права собственности на здание;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Госпошлина"

- 15 000 руб. - начислена сумма госпошлины за регистрацию права собственности на приобретенный объект недвижимости.

Кроме того, начиная с июня ООО "Зенит" стало начислять амортизацию по приобретенному зданию.

Продавец после подписания акта приема-передачи в мае 2011 года списал здание с бухгалтерского учета. Его остаточная стоимость составила 16 000 000 руб. Одновременно с этим в учете продавца была признана выручка от продажи объекта недвижимости:

Дебет 62 Кредит 91

- 48 000 000 руб. - отражена выручка от продажи здания;

Дебет 91 Кредит 01

- 16 000 000 руб. - списана с учета остаточная стоимость проданного здания.

Допустим, покупатель, получив объект недвижимости от продавца, сразу начинает осуществлять ремонт здания. В этом случае сумму затрат на приобретение недвижимого имущества, а также расходы на его ремонт и доведение до пригодного состояния следует отражать в бухгалтерском учете на счете учета капитальных вложений. После завершения ремонтных работ сумма затрат, накопленных на счете 08, учитывается при формировании первоначальной стоимости объекта недвижимости и списывается на счет 01 в качестве стоимости основного средства.

Переоценка объектов недвижимости с 2011 года

С 2011 года изменился порядок проведения переоценки внеоборотных активов. Соответствующие поправки приказом N 186н внесены в пункт 49 Положения по ведению бухучета, пункты 43-48 Методических указаний, а также в пункт 15 ПБУ 6/01 и пункты 17, 20 и 21 ПБУ 14/2007.

Примечание. Изменения в порядке бухучета результатов переоценки основных средств с 2011 года будут оказывать непосредственное влияние на величину финансового результата деятельности организации за отчетный год.

Чаще всего организации проводят переоценку именно объектов недвижимости, поскольку это дорогостоящие инвестиционные активы, рыночная стоимость которых подвержена колебаниям. Ранее переоценка основных средств проводилась на начало отчетного года. С 2011 года ее нужно проводить на конец отчетного года. Такой уход от межотчетного периода повлиял на способ отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете. Результаты уценки, которые прежде учитывались на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", с 2011 года отражаются на счете 91 в качестве прочих расходов. Аналогичным образом результаты дооценки, которая проводится в пределах ранее учтенной уценки, с 2011 года отражаются по кредиту счета 91 в качестве прочих доходов (а не счета 84, как ранее). Порядок применения счета 83 "Добавочный капитал" не изменился. На нем учитываются результаты дооценки основных средств, а также суммы уценки, проводимой в пределах ранее учтенной дооценки.

Следует помнить, что 2011 год - переходный период для изменения правил учета переоценки внеоборотных активов. Так, если организация проводила переоценку объектов недвижимого имущества по завершении 2010 года, ее результаты отражаются в бухгалтерском балансе на начало 2011 года путем корректировки входных показателей баланса. Когда закончится текущий отчетный год и организация в очередной раз проведет переоценку объектов недвижимости, она должна ориентироваться на новые правила бухучета. Результаты переоценки будут отражены в бухгалтерском учете и отчетности по состоянию на 31 декабря 2011 года. Как следствие, в годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год у организаций, проводящих переоценку, будут дважды отражены ее результаты - на начало и конец текущего переходного года.

Особенности налогообложения объектов недвижимости с 2011 года

Изменения, произошедшие в бухгалтерском учете операций с объектами недвижимости, безусловно, оказали влияние на порядок исчисления налога на имущество и налога на прибыль. Именно поэтому ФНС России письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@ направила территориальным налоговым органам и налогоплательщикам для использования в работе письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20. В нем приведены подробные разъяснения об изменениях в бухгалтерском учете с 2011 года, которые коснулись момента принятия к учету и списания объектов недвижимого имущества.

Рассмотрим, на какие нюансы следует обратить внимание бухгалтеру при учете в целях налогообложения объектов недвижимости с 2011 года.

Налог на имущество организаций

Согласно нормам пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 и пункта 4 статьи 376 НК РФ при исчислении налога на имущество в расчет берется остаточная стоимость основных средств, учтенных на балансе по правилам бухгалтерского учета, на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода. При исчислении налога на имущество за год в расчете также участвует остаточная стоимость основных средств на последнее число налогового периода (календарного года).

Примечание. Если сравнить два объекта недвижимости, принятые к бухучету до 2011 года (по прежним правилам) и в этом году в соответствии с новым порядком, у которых не различаются первоначальная стоимость и сроки полезного использования, то общая сумма налога на имущество, начисленная за весь период эксплуатации каждого объекта, будет одинаковой.

Изменения, которые произошли в бухучете с 2011 года в отношении объектов недвижимости, оказывают прямое влияние на величину налога на имущество. Момент принятия к бухгалтерскому учету объектов недвижимости в качестве основных средств теперь наступает намного раньше. Он не зависит от факта передачи документов для государственной регистрации права собственности*(3) (как было прежде), а определяется датой подписания документов, подтверждающих факт получения объекта недвижимости и его готовность к использованию в хозяйственной деятельности организации. К таким документам относятся акт приема-передачи, разрешение на ввод, акт ввода в эксплуатацию и иные документы.

Новые правила бухгалтерского учета привели к тому, что в большинстве случаев теперь принятие объектов недвижимости к учету будет происходить раньше, чем это было до 2011 года. А значит, у налогоплательщиков раньше будет возникать обязанность по перечислению налога на имущество в бюджет.

Более раннее возникновение обязанности по уплате налога на имущество отчасти может быть компенсировано тем, что у многих налогоплательщиков при новых правилах бухучета первоначальная стоимость объекта недвижимости станет меньше, чем прежде. Как минимум потому, что расходы на государственную регистрацию права собственности не будут включаться в первоначальную стоимость недвижимого имущества, принятого к учету с 2011 года. Это, в свою очередь, приведет к уменьшению налоговой базы по налогу на имущество организаций и уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Поясним на примере, как следует формировать базу по налогу на имущество и исчислять сумму налога в текущем году, если объект недвижимости был принят к учету по прежним правилам, действовавшим до 2011 года.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 1. Напомним, что ОАО "Салют" признало офисное здание амортизируемым имуществом, которое соответствует всем признакам объекта основных средств, в ноябре 2010 года, после передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Поскольку здание еще не прошло госрегистрацию, его стоимость, равная сумме затрат на строительство и регистрацию объекта, была отражена на отдельном субсчете счета 08. Она составляла 124 966 800 руб. В декабре 2010 года по зданию была первый раз начислена амортизация в сумме 347 130 руб.

При исчислении налога на имущество за 2010 год в расчете налоговой базы среди прочих данных участвовали следующие показатели:

- стоимость здания, отраженная в бухгалтерском учете по состоянию на 1 декабря 2010 года, - 124 966 800 руб.;

- остаточная стоимость здания, отраженная в бухгалтерском учете на последнее число отчетного года, - 124 619 670 руб. (124 966 800 руб. - 347 130 руб.).

Исходя из правил расчета среднегодовой стоимости имущества, изложенных в пункте 4 статьи 376 НК РФ, у ОАО "Салют" налоговая база по налогу на имущество за 2010 год увеличилась на 19 198 959 руб. [(124 966 800 руб. + 124 619 670 руб.) : 13 мес.].

Значит, сумма налога на имущество за 2010 год у ОАО "Салют" увеличилась на 422 377 руб. (19 198 959 руб. х 2,2%).

В январе 2011 года бухгалтер ОАО "Салют" отразил на счете 08 дополнительную сумму расходов на госрегистрацию права собственности в размере 12 600 руб. Она увеличила первоначальную стоимость объекта недвижимости, по которой он был принят к учету в составе основных средств.

После принятия здания к учету в составе основных средств и корректировки его стоимости бухгалтер ОАО "Салют" пересчитал сумму амортизационных отчислений. По амортизации за декабрь была доначислена сумма 35 руб. Начиная с января 2011 года амортизация начислялась в размере 347 165 руб. в месяц.

При исчислении налога на имущество за I квартал 2011 года в расчете налоговой базы среди прочих данных участвовали показатели остаточной стоимости офисного здания:

- на 1 января 2011 года - 124 619 670 руб.;

- 1 февраля 2011 года - 124 285 070 руб. (124 619 670 руб. + 12 600 руб. - 35 руб. - 347 165 руб.);

- 1 марта 2011 года - 123 937 905 руб. (124 285 070 руб. - 347 165 руб.);

- 1 апреля 2011 года - 123 590 740 руб. (123 937 905 руб. - 347 165 руб.).

Налоговая база по налогу на имущество за I квартал 2011 года у ОАО "Салют" увеличилась на 124 108 346 руб. [(124 619 670 руб. + 124 285 070 руб. + 123 937 905 руб. + 123 590 740 руб.) : 4 мес.].

Значит, сумма налога на имущество за I квартал 2011 года у ОАО "Салют" увеличилась на 682 596 руб. (124 108 346 руб. х 2,2% : 4 квартала).

Теперь рассмотрим, как формируется налоговая база и рассчитывается сумма налога на имущество у организации, которая принимает к учету объект недвижимости по новым правилам бухучета, действующим с 2011 года.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 2. Напомним, что ОАО "Салют" производит такие же расходы на строительство офисного здания и регистрацию права собственности, как и в предыдущем примере, но на год позднее.

Предположим, в сентябре 2011 года проходит госприемка построенного здания и ОАО "Салют" получает разрешение на ввод здания в эксплуатацию. В этом же месяце здание принимается к учету в составе основных средств.

Первоначальная стоимость здания определяется как сумма затрат на строительство (124 920 000 руб.).

Затраты на государственную регистрацию права собственности ОАО "Салют" осуществляет позднее - в ноябре 2011-го и январе 2012 года. Поэтому суммы этих расходов не включаются в первоначальную стоимость объекта недвижимости, а списываются в качестве текущих затрат.

С октября 2011 года ОАО "Салют" начинает начислять амортизацию по зданию. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 347 000 руб.

При исчислении налога на имущество за 2011 год в расчете налоговой базы среди прочих данных учитываются следующие показатели:

- первоначальная стоимость здания, отраженная в бухучете по состоянию на 1 октября 2011 года, - 124 920 000 руб.;

- остаточная стоимость здания по состоянию на 1 ноября 2011 года - 124 573 000 руб. (124 920 000 руб. - 347 000 руб.);

- остаточная стоимость здания по состоянию на 1 декабря 2011 года - 124 226 000 руб. (124 573 000 руб. - 347 000 руб.);

- остаточная стоимость здания, отраженная в бухгалтерском учете на 31 декабря 2011 года, - 123 879 000 руб. (124 226 000 руб. - 347 000 руб.).

Налоговая база по налогу на имущество ОАО "Салют" за 2011 год увеличилась на 38 275 231 руб. [(124 900 000 руб. + 124 573 000 руб. + 124 226 000 руб. + 123 879 000 руб.) : 13 мес.].

Значит, сумма налога на имущество за 2011 год у ОАО "Салют" увеличится на 842 055 руб. (38 275 231 руб. х 2,2%).

При исчислении налога на имущество за I квартал 2012 года в расчете налоговой базы среди прочих данных учитываются следующие показатели остаточной стоимости офисного здания:

- на 1 января 2012 года - 123 879 000 руб.;

- 1 февраля 2012 года - 123 532 000 руб. (123 879 000 руб. - 347 000 руб.);

- 1 марта 2012 года - 123 185 000 руб. (123 532 000 руб. - 347 000 руб.);

- 1 апреля 2012 года - 122 838 000 руб. (123 185 000 руб. - 347 000 руб.).

Налоговая база по налогу на имущество за I квартал 2012 года увеличится на сумму 123 358 500 руб. [(123 879 000 руб. + 123 532 000 руб. + 123 185 000 руб. + 122 838 000 руб.) : 4 мес.].

Значит, сумма налога на имущество за I квартал 2012 года у ОАО "Салют" увеличится на 678 472 руб. (123 358 500 руб. х 2,2% : 4 квартала).

Для организаций, приобретающих недвижимость по договору купли- продажи, налоговая нагрузка по уплате налога на имущество явно увеличится. Ведь с 2011 года покупатели начнут принимать объекты недвижимости к бухучету в составе основных средств на несколько месяцев раньше - не в момент регистрации права собственности, а на дату подписания акта приема-передачи. Поэтому у них раньше появится обязанность по уплате налога на имущество в бюджет.

Что касается продавцов недвижимого имущества, у них с 2011 года, наоборот, снижается налоговая нагрузка по налогу на имущество. Руководствуясь новыми правилами бухгалтерского учета, они теперь списывают с учета объекты недвижимости раньше, не дожидаясь, когда регистрирующие органы зафиксируют переход права собственности на объект недвижимого имущества от продавца к покупателю. Момент списания объекта недвижимости с учета у организации- продавца определяется отныне по дате подписания акта приема-передачи названного объекта покупателю.

На величину налога на имущество, исчисляемого по итогам налогового периода (календарного года), безусловно, окажут влияние и новые правила проведения переоценки основных средств. Так, ранее результаты переоценки отражались в бухгалтерском учете и отчетности по состоянию на начало отчетного года, а с 2011 года их следует учитывать на конец отчетного года. Поэтому в расчет годовой налоговой базы по налогу на имущество попадали результаты переоценки, проведенной на начало года. А с 2011 года при исчислении налоговой базы налогоплательщики будут учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной на конец года.

Примечание. При составлении годовой декларации по налогу на имущество у многих организаций в расчет налоговой базы попадут результаты сразу двух переоценок, которые проводились как на начало, так и на конец 2011 года.

Кто от этого выиграет, а кто проиграет - сказать сложно. Все зависит от итогов проведенной переоценки. Но 2011 год для налога на имущество будет особым, поскольку, как уже отмечалось, этот год является переходным в части изменения правил бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств.

Пример 6

ОАО "Премиум" по окончании 2010 года провело переоценку здания. Сумма дооценки составила 460 000 руб. На эту сумму в бухгалтерском учете по состоянию на межотчетную дату была изменена стоимость здания на счете 01 (записью по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83). Кроме того, была увеличена балансовая стоимость основных средств на начало отчетного года, отраженная в бухгалтерском балансе за I квартал 2011 года.

При исчислении налоговой базы по налогу на имущество за I квартал, полугодие и девять месяцев 2011 года в расчете участвует восстановительная стоимость здания с учетом суммы дооценки (460 000 руб.), проведенной по состоянию на начало этого года.

По окончании 2011 года организация в очередной раз должна провести о переоценку здания. Допустим, ее сумма составила 280 000 руб. В бухучете 31 декабря 2011 года была сделана запись по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 по увеличению стоимости здания. В результате в бухгалтерском балансе за 2011 год балансовая стоимость основных средств по состоянию на конец отчетного года увеличится на эту сумму дооценки.

При определении налоговой базы по налогу на имущество за 2011 год в расчет принимается восстановительная стоимость здания с учетом дооценки, проведенной дважды - на начало и на конец 2011 года. Общая величина дооценки здания в 2011 году, повлиявшая на увеличение налоговой базы по налогу на имущество за налоговый период, составит 2 740 000 руб. (460 000 руб. + 280 000 руб.).

Налог на прибыль организаций

Разберемся, возникают ли изменения в порядке налогового учета объектов недвижимости из-за нововведений по бухгалтерскому учету данных объектов, появившихся с 2011 года. Нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок налогового учета основных средств в целом и объектов недвижимости в частности, остались прежними. Напомним, что согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ. А согласно пункту 1 данной статьи первоначальная стоимость основного средства - это сумма затрат на его приобретение (сооружение), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию.

Примечание. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Возникает вопрос: нужно ли с 2011 года в налоговом учете включать в первоначальную стоимость объекта недвижимости сумму госпошлины и других расходов, связанных с регистрацией права собственности? Напрямую эти расходы в пункте 1 статьи 257 НК РФ не перечислены. Тем не менее до 2011 года затраты, связанные с госрегистрацией права собственности, включались в первоначальную стоимость объекта недвижимости (см. письма Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113 и от 18.05.2009 N 03-05-05-01/26). Ведь подобные расходы, как правило, осуществлялись до даты передачи документов на госрегистрацию права собственности, а значит, до ввода объекта недвижимости в эксплуатацию.

С 2011 года, по мнению автора, ситуация коренным образом изменилась. Момент принятия объекта недвижимости к учету в составе основных средств одинаков как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Он определяется на дату ввода объекта в эксплуатацию. Поскольку с этого года акт ввода объекта недвижимости в эксплуатацию оформляется раньше (не на дату госрегистрации права собственности, а на дату подписания акта приема-передачи или разрешения на ввод), к бухгалтерскому и налоговому учету объект недвижимости в составе основных средств также принимается раньше.

Принятие объекта недвижимости к налоговому учету в составе основных средств еще не означает, что он становится амортизируемым имуществом. Для начисления амортизации его надо включить в амортизационную группу. Но в пункте 11 статьи 258 НК РФ осталось прежнее правило: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Следовательно, начислять амортизацию в налоговом учете можно не ранее даты, указанной в расписке регистрирующего органа о получении документов для госрегистрации права собственности на объект недвижимости. Из-за данного специального правила к объектам недвижимости не применяется общая норма пункта 4 статьи 259 НК РФ о том, что начислять амортизацию нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию.

Итак, с 2011 года между бухгалтерским и налоговым учетом неизбежны различия при начислении амортизации по объектам недвижимости. В бухгалтерском учете ее следует начинать начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (а это будет происходить в большинстве случаев до даты подачи документов на госрегистрацию). А в налоговом учете - начиная с того месяца, в котором организация подаст документы на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости.

Как в бухгалтерском, так и налоговом учете применяется правило: первоначальная стоимость основного средства не подлежит изменению. В бухгалтерском учете данная норма напрямую зафиксирована в пункте 14 ПБУ 6/01. В налоговом учете это правило также действует, хотя оно нигде не прописано. Однако подобное правило однозначно вытекает из норм пункта 2 статьи 257 НК РФ. В нем перечислены случаи, когда можно изменить первоначальную стоимость основных средств. Среди них нет указания на государственную регистрацию права собственности. По мнению автора, с 2011 года в целях налогообложения прибыли такие затраты нужно учитывать в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Примечание. После ввода объекта недвижимости в эксплуатацию на дату акта приемки-передачи налогоплательщик не может изменить его первоначальную стоимость в налоговом учете на сумму расходов, связанных с последующей государственной регистрацией права собственности на данный объект.

Выясним, появились ли какие-либо изменения в налоговом учете организации, которая продает объект недвижимости по договору купли-продажи. Как говорилось выше, с 2011 года продавец признает выручку от продажи объекта недвижимости в бухучете не на дату перехода права собственности к покупателю, а намного раньше - в момент подписания акта приема-передачи названного объекта сторонами сделки. Возникает вопрос: изменился ли аналогичным образом момент признания дохода у продавца в налоговом учете?

Нет, в целях налогообложения прибыли подобных изменений не произошло. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ при методе начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено следующее. Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Это означает, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль продавец объекта недвижимости должен по-прежнему отражать сумму доходов от реализации недвижимого имущества на дату перехода права собственности к покупателю.

Имеет ли право в указанной ситуации продавец продолжать начисление амортизации по объекту недвижимости в налоговом учете до момента признания дохода от реализации? В принципе глава 25 Налогового кодекса этого не запрещает. Однако по меньшей мере странно продолжать в налоговом учете начислять амортизацию по объекту недвижимости, который списан с бухучета в связи с его продажей. На наш взгляд, после того как продавец спишет недвижимое имущество с бухгалтерского учета, у него не остается оснований начислять по нему амортизацию в налоговом учете.

Примечание. Как и прежде, переоценка объекта недвижимости в бухучете будет приводить к различиям в оценке стоимости этого основного средства, применяемой для целей бухгалтерского и налогового учета, а также к разным суммам ежемесячной амортизации.

В заключение отметим, что изменения в порядке проведения переоценки основных средств, которые произошли в бухгалтерском учете с 2011 года, никак не повлияли на оценку объектов недвижимости в целях налогообложения прибыли. Ведь при исчислении налога на прибыль применяется норма пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса. Она гласит, что при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения прибыли.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер",

аттестованный преподаватель ИПБ России

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

*(2) Утверждены приказом Минфина на отдельном субсчете. России от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Разъяснения об исчислении налога на имущество в отношении объектов недвижимости, приобретенных по договору купли-продажи, которые фактически эксплуатируются и на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке права собственности до 2011 года, даны в письме Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35.