Новации в порядке восстановления и вычета НДС (И. Горячева, "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2011 г.)

Новации в порядке восстановления и вычета НДС

С начала IV квартала бухгалтеру при расчете НДС необходимо учитывать изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса*(1). Важные уточнения коснулись порядка восстановления сумм НДС при изменении стоимости отгруженных товаров*(2) и правил применения налоговых вычетов*(3).

Часть изменений и дополнений, внесенных Законом N 245-ФЗ в главу 21 "Налог на добавленную стоимость", вступает в силу с начала IV квартала, то есть с 1 октября 2011 года.

При изменении стоимости товаров, работ или услуг

Ранее в Налоговом кодексе не был урегулирован порядок восстановления сумм НДС покупателем при уменьшении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Теперь если после отгрузки стоимость товара уменьшается, то покупатель обязан откорректировать НДС. Восстановить нужно будет разницу между суммой НДС, рассчитанной в момент отгрузки товара, и суммой НДС, рассчитанной в случае уменьшения стоимости товара.

Пример

Покупатель приобрел 100 единиц товара на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). По истечении месяца продавец пересмотрел цену товара в сторону уменьшения и представил покупателю документы на корректировку первоначальной стоимости. Стоимость товара после корректировки составила 106 200 руб. (в т.ч. НДС - 16 200 руб.).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, равна:

18 000 - 16 200 = 1800 руб.

При изменении стоимости товара продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру, который будет служить основанием для принятия к вычету НДС у самого продавца и восстановления суммы налога у покупателя*(4).

Восстановить сумму НДС нужно одной из следующих дат:

- получения первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), например по дате накладной;

- получения корректировочного счета-фактуры.

При использовании товаров для экспортных операций

Вычеты НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, первоначально приобретенным для деятельности, облагаемой НДС, а в дальнейшем использованным для экспортных операций, надо восстановить.

Новый подпункт 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса обязывает фирмы восстанавливать НДС по товарам, работам, услугам, отгружаемым на экспорт, если в момент приобретения данных товаров предполагалось их использование в деятельности, облагаемой НДС, и была принята к вычету сумма налога.

Восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, бухгалтер должен в том же налоговом периоде, в котором произошел экспорт товаров.

Восстановленные суммы налога можно опять предъявить к вычету в том квартале, в котором будет собран полный пакет документов для подтверждения нулевой ставки по экспортным операциям.

На практике компании-экспортеры восстанавливали суммы НДС по таким операциям и до внесения изменений в пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса.

При получении субсидий

Теперь надо восстанавливать НДС при получении субсидий на оплату ранее приобретенных товаров (работ, услуг), а также на возмещение затрат по уплате налога при импорте товаров*(5).

Нововведение касается компаний, которые в соответствии с законодательством РФ получают субсидии из федерального бюджета.

Восстановлению подлежат суммы НДС, которые фирма приняла к вычету в момент приобретения товаров (работ, услуг). При этом субсидии на тот момент ею еще не были получены. Соответственно, в момент получения субсидий на возмещение затрат по приобретенным товарам (работам, услугам) фирма должна восстановить ранее принятый к вычету налог.

Восстановленную сумму налога не надо включать в стоимость товаров (работ, услуг), по которым было получено возмещение из бюджета, а следует учесть в составе прочих расходов для расчета базы по налогу на прибыль.

До принятия данной нормы вопрос о восстановлении НДС вызывал споры между компаниями и контролирующими органами. По мнению последних, фирма должна была восстанавливать НДС по товарам, затраты на приобретение которых компенсируются из бюджета*(6).

Многие компании, не соглашаясь с позицией Минфина России, не делали этого. Они предпочитали решать спорный вопрос в судебном порядке. И чаще всего фирмы выигрывали*(7).

Вычет при облагаемых и не облагаемых НДС операциях

Дополнения в пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса уточняют правила ведения раздельного учета по НДС. Если основные средства и НМА используются одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, то сумму налога, принимаемую к вычету по таким активам, надо рассчитать пропорционально стоимости отгруженных товаров. Та часть НДС, которая в результате расчета пропорции будет приходиться на необлагаемый вид деятельности, должна включаться в стоимость основного средства или НМА (это происходит в момент их приобретения).

В прежней редакции указанная пропорция определялась исходя из стоимости отгруженных товаров, в том числе основных средств и НМА, операции по реализации которых подлежат обложению налогом (освобождены от него), в общей стоимости таких товаров, отгруженных за налоговый период.

Новая редакция нормы Налогового кодекса дает право рассчитывать пропорцию для определения суммы НДС, принимаемого к вычету, по основным средствам и нематериальным активам, оприходованным в учете в первом или во втором месяцах квартала. Делать это надо исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

И. Горячева,

старший аудитор аудиторско-консалтинговой группы "Градиент Альфа"

"Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ)

*(2) п. 3 ст. 170 НК РФ

*(3) ст. 171 НК РФ

*(4) п. 1 ст. 169 НК РФ

*(5) подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(6) письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-07-14/9

*(7) пост. ФАС ПО от 28.02.2011 по делу N А65-18315/2010, ФАС УО от 29.04.2009 N Ф09-2400/09-С2, ФАС ЦО от 31.03.2008 по делу N А64-2384/07-2