Особенности отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений расчетов с дебиторами по доходам (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 35, 36, сентябрь 2011 г.)

Особенности отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений расчетов с дебиторами по доходам

Существенное изменение системы бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, вызванные регламентированными Федеральным законом от 8.05.10 г. N 83-ФЗ новыми требованиями к организации и финансовому обеспечению их хозяйственной деятельности отразилось и на изменении порядка отражения в бухгалтерском учете указанных учреждений их расчетов с различными дебиторами и кредиторами.

Основными причинами таких изменений являются:

исключение значительной части государственных (муниципальных) учреждений из числа получателей бюджетных средств с лишением их права выполнять функции администраторов поступлений в соответствующие бюджеты (в соответствии с изменениями, внесенными с 1 января 2011 г. в ст. 6 БК РФ Законом N 83-ФЗ, из всех организационно-правовых форм государственных (муниципальных) учреждений получателями бюджетных средств, а также администратором доходов бюджета, признаются только казенные учреждения);

детализация новых организационно-правовых форм государственных (муниципальных) учреждений по уровню их самостоятельности в использовании получаемых бюджетных и внебюджетных средств, в результате которой казенные учреждения с 1 января 2012 г. практически утратят самостоятельность в использовании средств, полученных от осуществления ими приносящей доход деятельности, в то время как бюджетные и автономные учреждения уже с 1 января 2011 г. получили не только значительную самостоятельность в использовании таких средств, но и заметно расширенный перечень источников получения таких средств (например, за счет изменений требований к начислению и использованию арендной платы за сдачу в аренду закрепленного за ними имущества);

значительное сближение структуры планов счетов бухгалтерского учета, применяемых с 1 января 2011 г. в государственных (муниципальных) учреждениях на основании приказа Минфина России от 1.12.10 г. N 157н (далее - Инструкция N 157н), с общим планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее - Инструкция N 94н), что сняло определенные ограничения на возможности отражения учреждениями в своем бухгалтерском учете отдельных финансово-хозяйственных операций (например, формирование расходов будущих периодов, учет товарных запасов по продажной стоимости с выделением торговой наценки и т.п.).

Расчеты с дебиторами по доходам отражаются в бухгалтерском учете учреждений на специальном счете 0 205 00 000 "Расчеты по доходам", являющемся аналогом применяемого коммерческими организациями счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В планах счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений требования, как правило, детализируются на отдельные активные и пассивные счета, в отношении счета 0 205 00 000 "Расчеты по доходам" данное требование не применяется, что вызывает необходимость дополнительной детализации указанного счета на отдельные аналитические субсчета для раздельного отражения в бухгалтерском учете учреждений операций по получению ими авансов от покупателей и заказчиков, а также по окончательным расчетам с ними (при формировании бухгалтерских записей в настоящей статье полученные учреждением от покупателей и заказчиков авансы будут отражаться на аналитическом субсчете 0 205 00 000.А, а окончательные расчеты с ними - на субсчете 0 205 00 000.0). Такой порядок применения счета 0 205 00 000 использовался учреждениями и до 1 января 2011 г.

Анализу введенных с 1 января 2011 г. изменений бухгалтерского учета расчетов, осуществляемых государственными (муниципальными) учреждениями и связанных с получением ими доходов, и будет посвящена данная статья.

Учитывая перечисленные ранее основные причины изменения системы бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, будут проанализированы особенности применения тех или иных применяемых ими счетов бухгалтерского учета, вызванные установленными для них уровнями самостоятельности в использовании денежных средств.

Особенности отражения в бухгалтерском учете расчетов, связанных с получением бюджетными и автономными учреждениями бюджетных субсидий

В связи с тем, что бюджетные и автономные учреждения в соответствии с требованиями ст. 6 БК РФ с 1 января 2011 г. не признаются получателями бюджетных средств и не могут быть администраторами доходов бюджетов, операции, связанные с администрированием соответствующих доходов бюджетов, в их бухгалтерском учете не отражаются.

Учитывая изменение с 1 января 2011 г. порядка финансового обеспечения бюджетных и автономных учреждений, операции по получению ими бюджетных субсидий стали отражаться в их бухгалтерском учете как получение прочих доходов с отражением соответствующих расчетов на субсчете 0 205 81 000 "Расчеты по прочим доходам".

До 1 января 2011 г. финансовое обеспечение из бюджета государственных (муниципальных) учреждений осуществлялось в форме прямого бюджетного финансирования с расчетами по нему на основании оформляемых учреждениями заявок через органы Федерального казначейства. При этом, поскольку учреждения получали не собственно бюджетные средства, а лишь лимиты бюджетных обязательств, операции по получению ими бюджетных средств в их бюджетном учете не отражались, а расчеты с соответствующими распорядителями бюджетных средств отражались как изменение задолженности бюджета перед учреждениями на счетах учета операций по санкционированию расходов последних. В настоящее время такой порядок сохранился только в отношении финансовых и иных органов исполнительной власти, а также казенных учреждений.

Изменился и перечень источников получения указанными ранее учреждениями доходов в форме бюджетных субсидий. Если до 1 января 2011 г. государственные (муниципальные) учреждения все бюджетные средства, полученные не в рамках прямого бюджетного финансирования не от своего вышестоящего распорядителя, отражали в бухгалтерском учете в качестве своих прочих внебюджетных доходов, то с переходом бюджетных и автономных учреждений на финансовое обеспечение в форме бюджетных субсидий, получаемых как из различных источников (бюджета, государственных внебюджетных фондов и т.п.), так и на различные цели (под обеспечение выполнения государственных (муниципальных) заданий, на развитие своей материально-технической базы и т.д.), возникла необходимость детализации всех получаемых учреждениями бюджетных поступлений по их источникам.

Общий порядок отражения в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений операций по получению ими бюджетных субсидий и иных форм целевого финансового обеспечения можно проиллюстрировать следующими бухгалтерскими записями:

N п/п	Содержание операции	Бухгалтерские записи*(1)		Примечания
		Дебет	Кредит
1. Назначение и получение бюджетных субсидий и их учет в составе утвержденных бюджетным (автономным) учреждением смет доходов и расходов (в учете казенных учреждений не применяется)
1.1	Утверждены размеры бюджетных субсидий для бюджетного учреждения, а также смета его доходов и расходов (финансовый план):			Бухгалтерские записи формируются на основании:
	на обеспечение выполнения доведенного до него государственного (муниципального) задания	4 205 81 560 4 507 10 180	4 401 10 180 4 504 10 180	извещений о выделении бюджетных субсидий под выполнение государственного (муниципального) задания
	на прочие цели	5 205 81 560 5 507 10 180	5 401 10 180 5 401 10 180	утвержденной сметы доходов и расходов аналогичных назначений бюджетных субсидий на иные цели
	целевые средства из Фонда обязательного медицинского страхования для медицинского учреждения, осуществляющего свою деятельность в рамках программ обязательного медицинского страхования (ОМС)*(2)	7 205 81 560 7 507 10 180	7 401 10 180 7 504 10 180	аналогичных назначений субсидий из фонда обязательного медицинского страхования
1.2	Получены на лицевой счет в ОФК суммы выделенных учреждению бюджетных субсидий:	4 201 11 510 17 (180) 4 508 10 180	4 205 81 660 - 4 507 10 180
	на обеспечение выполнения доведенного до него государственного (муниципального) задания
	на прочие цели	5 201 11 510 17 (180) 5 508 10 180	5 205 81 660 - 5 507 10 180
	целевые средства из Фонда обязательного медицинского страхования	7 201 11 510 17 (180) 7 508 10 180	7 205 81 660 - 7 507 10 180
*(1) Здесь и далее бухгалтерские записи формируются в соответствии с требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету бюджетных (либо, в необходимых особо оговариваемых случаях, казенных) учреждений. При использовании описываемых схем бухгалтерских записей в бухгалтерском учете автономных учреждений вместо статей КОСГУ (последние три разряда соответствующих счетов) указывается значение "ООО", за исключением статей КОСГУ, отражающих структуру доходов и расходов автономного учреждения. *(2) В указанном порядке в бухгалтерском учете медицинских учреждений отражаются только полученные непосредственно из структурных подразделений Фонда обязательного медицинского страхования целевые средства, назначенные учреждению в рамках финансового обеспечения мероприятий по организации оказания услуг (например, на оплату труда дополнительным работникам, совершенствованию его материально-технической базы или на иные цели в рамках реализации программ ОМС). Отражение в бухгалтерском учете медицинского учреждения полученной от страховых организаций выручки от оказания им медицинских услуг в рамках реализации программ ОМС производится аналогично отражению в их бухгалтерском учете других платных услуг (без обложения такой выручки НДС (п.п. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ) и налогом на прибыль (п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Особенности отражения в бухгалтерском учете расчетов, связанных с получением доходов от оказания учреждениями платных услуг

С переходом государственных (муниципальных) учреждений на новые планы счетов бухгалтерского учета общий порядок отражения ими операций, связанных с получением выручки от оказания платных услуг, в основном не изменился.

В большей степени указанные изменения коснулись казенных учреждений, которые в соответствии с п. 4 ст. 298 ГК РФ и п. 5 ст. 41 БК РФ (с учетом изменений, внесенных ст. 13 Федерального закона N 83-ФЗ) с 1 января 2012 г. будут лишены самостоятельности в использовании средств, полученных ими от осуществления приносящей доход деятельности. Поэтому все суммы поступлений, полученные ими от осуществления приносящей доход деятельности и оставшиеся после уплаты установленных действующим законодательством налогов, они обязаны перечислить в соответствующий бюджет в качестве неналоговых доходов. При этом требования о перечислении в бюджет выручки, полученной казенными учреждениями от осуществления ими приносящей доход деятельности, вступают в силу не с 1 января 2011 г., а с 1 января 2012 г. в соответствии с пп. 7 и 8 ст. 33 Закона N 83-ФЗ.

Вместе с тем определенные трудности после 1 января 2011 г. вызывает наличие в перечне субсчетов к счету 0 205 000 "Расчеты по доходам", помимо применяемого ранее субсчета 0 205 21 000 "Расчеты по доходам от собственности", субсчета 0 205 70 000 "Расчеты по доходам от операций с активами" с детализацией его по видам активов (0 205 71 000 - по основным средствам, 0 205 72 000 - по нематериальным активам, 0 205 73 000 - по непроизведенным активам, 0 205 74 000 - по материальным запасам и 0 205 75 000 - по финансовым активам). Данный счет аналогичен имеющемуся в ранее действующем Плане счетов бюджетного учета, утвержденном приказом Минфина России от 30.12.08 г. N 148н (далее - Инструкция N 148н), субсчету 0 205 09 000 "Расчеты по доходам от реализации активов". Однако изменение с 1 января 2011 г. его названия внесло некоторую неопределенность в понимание порядка его применения, поскольку сдача учреждением закрепленного за ним имущества в аренду (или пользование) сторонним организациям, расчеты по которому, как и ранее, отражаются в его бухгалтерском учете на субсчете 0 205 21 000 "Расчеты по доходам от собственности", также является одной из разновидностей операций с активами. Исключение из названия субсчета 0 205 70 000 уточнения об именно "реализации активов" формально позволяет относить на указанный счет и расчеты по арендной плате.

Таким образом, чтобы избежать рисков отражения одних и тех же сумм дебиторской задолженности по доходам на двух разных субсчетах бухгалтерского учета учреждения, необходимо:

расчеты по арендной плате и иным платежам за пользование закрепленным за учреждением имуществом, не связанные с его отчуждением у учреждения, отражать на счете 0 205 21 000 "Расчеты по доходам от собственности";

расчеты, связанные с отчуждением соответствующего имущества (т.е. снятием его закрепления за учреждением для последующей реализации или иной передачи сторонним организациям или лицам) - на счете 0 205 70 000 "Расчеты по доходам от операций с активами" (с детализацией по видам активов).

В рамках мероприятий по сближению структуры указанных ранее планов счетов бухгалтерского учета государственные (муниципальные) учреждения с 1 января 2011 г. получили возможность применять целый ряд ранее неиспользуемых ими счетов.

Например, до 1 января 2011 г. существовала неопределенность в отношении порядка отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по начислению ими НДС с полученных от покупателей и заказчиков авансов и предоплат, а также с выданных ими авансов (при наличии счетов-фактур, оформленных получателями этих авансов на основании ст. 168 НК РФ).

Дело в том, что действовавшей в то время Инструкцией N 148н регламентировался порядок отражения в бухгалтерском учете операций по начислению НДС лишь со стоимости окончательных расчетов с покупателями и заказчиками и лишь в корреспонденции со счетами учета соответствующих доходов (Дебет 2 401 01 130, Кредит 2 303 04 730). В результате применения таких правил к отражению в бухгалтерском учете операций по начислению НДС с полученных авансов и предоплат уменьшение на сумму данного налога доходов учреждения происходило по времени раньше, чем собственно начисление в учете соответствующих доходов. Попытки заменить в представленной ранее бухгалтерской записи счет учета доходов на какой-либо иной счет (например, Дебет 2 205 10 560.А, Кредит 2 303 04 730) приводили к необоснованному занижению размеров кредиторской задолженности учреждения. Начисление в бухгалтерском учете НДС с авансов, выданных учреждениями сторонним организациям, несмотря на то что данные операции прямо регламентировались ст. 168 НК РФ, в их бухгалтерском учете зачастую вообще не отражалось.

С включением с 1 января 2011 г. в план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений специальных субсчетов 0 210 05 000 "Расчеты с прочими дебиторами" и 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами" решение представленных ранее проблем отражения в их бухгалтерском учете операций по начислению НДС с авансов было найдено. В данном случае указанные субсчета бухгалтерского учета используются аналогично применяемым коммерческими организациями, использующими бухгалтерские программы "1С", субсчетам 76-АВ "НДС с авансов полученных" и 76-ВА "НДС с авансов выданных". При этом следует обратить внимание на то обстоятельство, что уменьшение учреждением сумм НДС, начисленных на стоимость выданных поставщикам и подрядчикам авансов, возможно только при наличии у учреждения счета-фактуры, оформленного соответствующим получателем данного аванса, а также обязательств учреждения по авансированию поставок (работ, услуг) указанной организации, прописанных в условиях соответствующего договора с ней (несмотря на то что операции по авансированию учреждением поставщиков и подрядчиков не приводят к получению им доходов, для сохранения методической целостности данного материала бухгалтерские записи по ним будут представлены далее).

Учитывая изложенное, расчеты по доходам, полученным государственными (муниципальными) учреждениями от оказания ими платных услуг, отражаются в их бухгалтерском учете в следующем порядке.

N п/п	Содержание операции		Бухгалтерские записи		Примечания
			Дебет	Кредит
1. Оказание учреждением платных услуг сторонним организациям и лицам
1.1	Получен на лицевой счет в ОФК аванс от сторонней организации на оказание учреждением платных услуг	2 201 11 510		2 205	Сумма аванса с НДС
		17 (130)		31 660.А
				-
		2 210 05 560		2 303 04 730	НДС с аванса
1.2	Оказана учреждением и принята заказчиком платная услуга	2 205 31 560.О		2 401 10 130	С НДС
		2 401 10 130		2 303 04 730	НДС с окончательного расчета
1.3	Одновременно с п. 1.2 зачтена сумма ранее полученного учреждением аванса и отнесен на налоговый вычет начисленный с этого аванса НДС	2 205 31 560.А		2 205	Сумма аванса с НДС
				31 660.О
		2 303 04 830		2 210 05 660	НДС с аванса
1.4	Получены на лицевой счет в ОФК денежные средства в окончательный расчет за оказанную платную услугу	2 201 11 510		2 205	Сумма с НДС в окончательный расчет
		17 (130)		31 660.О
2. Перечисление казенным учреждением в конце квартала в доход бюджета оставшейся после начисления и уплаты установленных действующим законодательством налогов и сборов суммы выручки от оказания им платных услуг* (бюджетными и автономными учреждениями не осуществляется)
2.1	Начислен и перечислен в бюджет налог на прибыль с выручки от оказания платных услуг (без НДС)	2 401 10 130		2 303 03 730	Сумма начисленного налога
		2 303 03 830		2 201 11 610
		-		17 (130)
2.2	Сформирован платеж неналоговых доходов казенного учреждения в бюджет в сумме полученной им выручки от оказания платных услуг (без НДС и налога на прибыль)	2 401 10 130		2 303 05 730
2.3	Перечислены казенным учреждением в бюджет неналоговые доходы, полученные от оказания им платных услуг	2 303 05 730		2 201 11 610
		-		17 (130)
3. Авансирование учреждением сторонним организациям под поставки ими товаров, работ и услуг
3.1	Учреждением выдан аванс сторонней организации-подрядчику на оказание услуг (на сумму полученного аванса сторонняя организация оформила и представила учреждению счет-фактуру)	2 206 26 560		2 201 11 610	Сумма выданного аванса с НДС
		-		18 (226)
		2 303 04 830		2 304 06 730	НДС с выданного аванса (по счету-фактуре подрядчика)
3.2	Принята учреждением оказанная сторонним подрядчиком услуга	2 109 80 226		2 302 26 730	Без НДС
		2 210 01 560		2 302 26 730
		2 303 04 830		2 210 01 660	НДС, начисленный на стоимость принятой услуги
3.3	Одновременно с п. 1.2 зачтена сумма ранее выданного учреждением аванса и восстановлен ранее начисленный с этого аванса НДС	2 302 26 830		2 206 26 660	Сумма выданного аванса с НДС
		2 304 06 830		2 303 04 730	Восстановлен НДС, ранее начисленный на сумму выданного аванса
3.4	Перечислено учреждением с лицевого счета в ОФК в окончательный расчет за принятую от подрядчика услугу	2 302 26 830		2 201 11 610	Сумма с НДС в окончательный расчет
		-		18 (226)
* Поскольку выручка от оказания казенным учреждением платных услуг не является базой для начисления им налога на имущество и земельного налога, уменьшение суммы его платежа в бюджет по неналоговым доходам на суммы указанных налогов будет неправомерным. Данные налоги казенное учреждение начисляет и перечисляет в соответствующий бюджет за счет выделенных ему лимитов бюджетных обязательств по статье КОСГУ 290 "Прочие расходы".

Особенности отражения расчетов, связанных со сдачей бюджетными и автономными учреждениями закрепленного за ними имущества сторонним организациям

В связи с формированием с 1 января 2011 г. многовариантности порядка финансового обеспечения различных организационно-правовых форм государственных (муниципальных) учреждений, а также уровней самостоятельности использования закрепленного за ними имущества, Законом N 83-ФЗ были внесены изменения в ст. 298 ГК РФ, согласно которым:

казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества (п. 4 ст. 298 ГК РФ);

бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, если иное не установлено законом, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно (п. 3 ст. 298 ГК РФ);

автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним собственником или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, если иное не установлено законом, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно (п. 2 ст. 298 ГК РФ).

Согласие собственника имущества учреждения на сдачу его в аренду сторонним организациям или лицам оформляется отметкой представителя этого собственника на соответствующем договоре аренды.

Таким образом, если ранее государственные бюджетные и автономные учреждения вообще не имели права самостоятельно сдавать в аренду сторонним организациям любое закрепленное за ними имущество (т.е. могли быть стороной так называемых трехсторонних договоров аренды не в качестве арендодателя, а лишь в качестве балансодержателя сдаваемого имущества), а также использовать получаемую от арендаторов такого имущества арендную плату, то с 1 января 2011 г. часть состоящего на их балансе имущества (бюджетные учреждения - движимое имущество, не включенное в перечни особо ценного, а автономные, кроме того, и недвижимое имущество, приобретенное за счет собственных средств) они могут сдавать в аренду самостоятельно, а остальное имущество - с согласия собственника. Таким образом, при выполнении бюджетными и автономными учреждениями перечисленных ранее условий они теперь могут выступать в качестве арендодателей закрепленного за ними имущества и получать за это в качестве собственного дохода арендную плату, которой они могут распоряжаться самостоятельно. Казенные же учреждения после 1 января 2012 г. обязаны после уплаты в бюджет установленных действующим законодательством налогов и сборов сдавать полученную ими арендную плату в соответствующий бюджет в качестве неналоговых доходов.

Одновременно с расширением самостоятельности учреждений в вопросах сдачи в аренду закрепленного за ними имущества на них в полном объеме возлагаются и обязанности налогоплательщиков по данным операциям. Сказанное объясняется тем, что с признанием их арендодателями ранее действующий порядок уплаты в бюджет НДС напрямую арендаторами имущества, сдаваемого в аренду органами исполнительной власти, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, в отношении государственных (муниципальных) учреждений (не являющихся указанными государственными органами) не действует.

Поскольку сдача в аренду закрепленного за учреждением имущества не является его основной уставной деятельностью, полученные им в виде арендной платы доходы следует отражать в бухгалтерском учете по статье КОСГУ 180 "Прочие доходы".

Учитывая изложенное, расчеты по доходам, полученным государственными (муниципальными) учреждениями в форме арендной платы от сдачи закрепленного за ними имущества сторонним организациям или лицам (санкционированной в установленных законодательством случаях собственником этого имущества), отражаются в их бухгалтерском учете в следующем порядке.

N п/п	Содержание операции	Бухгалтерские записи		Примечания
		Дебет	Кредит
1. Операции по начислению, получению и налогообложению учреждениями всех организационно-правовых форм арендной платы
1.1	Учреждением в качестве арендодателя начислена арендная плата арендатору за пользование сданным ему имуществом	2 205 21 560	2 401 10 180	С НДС
		2 401 10 180	2 303 04 730	НДС с арендной платы
1.2	Получена учреждением на свой лицевой счет в ОФК арендная плата от арендатора	2 201 11 560	2 205 21 660	с НДС
		17 (180)	-
1.3	Начислен налог на прибыль с учетом включения в налоговую базу доходов, полученных учреждением в виде арендной платы	2 401 10 180	2 303 03 730
1.4	Перечислены в бюджет установленные действующим законодательством налоги и сборы (с учетом доходов, полученных в виде арендной платы)	2 303 03 830	2 201 11 610	Налог на прибыль
		-	17 (180)
		2 303 04 830	2 201 11 610	НДС
		-	17 (180)
2. Сдача казенным учреждением полученных в виде арендной платы доходов (после налогообложения) в соответствующий бюджет
2.1	Перечислена казенным учреждением в бюджет полученная им сумма арендной платы за минусом начисленных на нее НДС и налога на прибыль	2 401 10 180	2 303 05 730
		2 303 05 730	2 201 11 610
		-	17 (180)

И. Гарнов,

генеральный директор ООО Аудиторская компания "Интера"

"Финансовая газета", N 35, 36, сентябрь 2011 г.