Вопрос: Российская организация выплачивает дивиденды от стратегического участия в капитале своей шведской материнской организации. Может ли быть применена в данном случае налоговым агентом ставка налога в размере 0%, предусмотренная п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, с учетом статьи "Недискриминация" российско-шведского соглашения об избежании двойного налогообложения? ("Финансовая газета", N 35, сентябрь 2011 г.)

Российская организация выплачивает дивиденды от стратегического участия в капитале своей шведской материнской организации. Может ли быть применена в данном случае налоговым агентом ставка налога в размере 0%, предусмотренная п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, с учетом статьи "Недискриминация" российско-шведского соглашения об избежании двойного налогообложения?

В соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка в размере 0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (далее - стратегическое участие в капитале).

Представленное положение НК РФ распространяется только на российские организации.

При этом в случае если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, то указанная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Что касается доходов, полученных в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, согласно п.п. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ такие доходы облагаются по ставке налога в размере 15% с учетом положений международных налоговых соглашений.

Так, ст. 10 "Дивиденды" Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.93 г. (далее - Конвенция) установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся государстве, могут облагаться налогами в этом другом государстве.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, имеет постоянное местопребывание, и в соответствии с законами этого государства, но если получатель имеет фактическое право на эти дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:

5% общей суммы дивидендов, если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100% капитала компании, выплачивающей дивиденды, или, в случае совместного предприятия, не менее 30% капитала такого совместного предприятия, и в любом из этих случаев вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тыс. долл. США или эквивалентную сумму в национальных валютах Договаривающихся государств на момент фактического распределения дивидендов;

15% общей суммы дивидендов - во всех остальных случаях.

Вместе с тем согласно п. 1 ст. 23 "Недискриминация" Конвенции предусмотрено, что граждане одного Договаривающегося государства или юридические лица и партнерства, получающие свой статус как таковой на основании действующего законодательства этого государства или полностью либо частично находящиеся во владении лиц с постоянным местопребыванием в этом государстве, не должны подвергаться в другом Договаривающемся государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним обязательству, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться граждане, юридические лица и партнерства этого другого государства в тех же условиях.

Таким образом, с учетом указанной ст. 23 Конвенции для применения положений п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, согласно которому применялась бы ставка налога 0% в отношении дивидендов, выплачиваемых шведским компаниям, необходимо, чтобы условия налогообложения или связанного с ним обязательства в отношении российских и иностранных организаций - получателей дивидендов были одинаковыми. При этом следует учесть, что нулевая ставка налога применяется не ко всем российским организациям, а только к их ограниченному кругу.

Так, доходы, полученные в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, облагаются по ставке налога в размере 9%. Кроме того, согласно п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ ставка налога 0% не применяется к российским организациям - получателям дивидендов, которые ранее инвестировали средства в государства-офшоры.

Необходимо учитывать, что согласно п. 3 ст. 284 НК РФ условиями, при которых применяется нулевая ставка налога, являются:

1) стратегическое участие в капитале выплачивающей дивиденды организации;

2) получение дивидендов от организации, государство постоянного местонахождения которой не является офшорной зоной;

3) репатриация доходов в виде дивидендов в Российскую Федерацию;

4) реинвестирование доходов в виде дивидендов в Российской Федерации.

Таким образом, при выплате дивидендов российской организацией иностранной организации, удовлетворяющей критерию стратегического участия, не выполняются третье и четвертое из перечисленных условий, которые выполняются при выплате дивидендов от стратегического участия российским организациям, что не позволяет признать одинаковыми условия налогообложения или связанного с ним обязательства, которому подвергаются российские и иностранные организации при налогообложении дивидендов от стратегического участия.

В связи с изложенным положения ст. 23 "Недискриминация" Конвенции не препятствуют при выплате дивидендов от стратегического участия иностранной организации - резиденту Швеции руководствоваться положениями п.п. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ и применять ставку налога в размере 15% с учетом ст. 10 "Дивиденды" Конвенции.

Л. Полежарова,

заместитель начальника Отдела налогообложения

прибыли (дохода) организаций

1 сентября 2011 г.

"Финансовая газета", N 35, сентябрь 2011 г.