Вопрос: Российская организация заключила лицензионный договор на право использования товарного знака с бельгийским лицензиаром, не осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации, сроком на три года. В соответствии с договором, вступившем в силу с 1 марта 2011 г., за право использования товарного знака организация единовременно в начале марта перечислила 10 000 евро. Кроме того, организация должна ежемесячно не позднее 10-го числа следующего месяца перечислять лицензиару вознаграждение в евро в размере 2% выручки, полученной при использовании товарного знака. При этом договором предусмотрено, что сумма лицензионных платежей, перечисляемая лицензиару... ("Финансовая газета", N 33, август 2011 г.)

Российская организация заключила лицензионный договор на право использования товарного знака с бельгийским лицензиаром, не осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации, сроком на три года. В соответствии с договором, вступившем в силу с 1 марта 2011 г., за право использования товарного знака организация единовременно в начале марта перечислила 10 000 евро. Кроме того, организация должна ежемесячно не позднее 10-го числа следующего месяца перечислять лицензиару вознаграждение в евро в размере 2% выручки, полученной при использовании товарного знака. При этом договором предусмотрено, что сумма лицензионных платежей, перечисляемая лицензиару, уже освобождена от налогов, предусмотренных российским законодательством. Каков порядок отражения в учете организации-лицензиата начисления и выплаты лицензиару единовременных и периодических лицензионных платежей за право пользования товарным знаком?

Товарный знак признается результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана, т.е. является интеллектуальной собственностью (п.п. 14 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Товарный знак подлежит регистрации в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания, о чем выдается соответствующее свидетельство. Свидетельство на товарный знак удостоверяет приоритет товарного знака и исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (пп. 1, 2 ст. 1481 ГК РФ).

Обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) может предоставить другому лицу (лицензиату) право использования этого товарного знака на основании договора, называемого лицензионным. Право использования товарного знака по лицензионному договору предоставляется только в предусмотренных договором пределах, заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1489 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 1235 лицензионный договор совершается в письменной форме и подлежит государственной регистрации.

Возмездный лицензионный договор должен предусматривать условие о вознаграждении, выплачиваемом лицензиатом лицензиару за право использования товарного знака в виде лицензионных платежей. Форма выплаты вознаграждения может быть различной (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В общем случае товарный знак соответствует признакам нематериального актива (НМА), указанным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н (ред. от 24.12.10 г.).

Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, не предусмотрено забалансового счета для учета НМА, полученных в пользование. Организация может самостоятельно открыть отдельный забалансовый счет, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионным договорам".

В рассматриваемом случае договор предусматривает единовременный лицензионный платеж за право пользования изобретением за весь срок действия договора (паушальный платеж) и периодические (ежемесячные) лицензионные платежи (роялти), сумма которых зависит от будущих прибылей организации. Поэтому при получении неисключительных прав на использование товарного знака не представляется возможным достоверно определить общую сумму вознаграждения лицензиара по договору. В связи с этим организация отражает стоимость полученного в пользование НМА на забалансовом счете только в размере паушального платежа. При этом в бухгалтерской отчетности информация о наличии неисключительных прав на товарный знак может быть раскрыта организацией в пояснительной записке (п.п. "д" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы по обычным видам деятельности отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (ред. от 24.12.10 г.), пп. 5, 7, 19 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (ред. от 8.11.10 г.).

Разовый платеж за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности отражается в бухгалтерском учете лицензиата по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", затем ежемесячно в течение срока действия договора производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 97.

Расходы в виде роялти признаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 76.

Налог на добавленную стоимость

Местом реализации услуг по передаче авторских прав в данном случае признается территория Российской Федерации, соответственно эти услуги являются объектом обложения НДС (п.п. 4 п. 1 ст. 148, п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Российская организация, являющаяся контрагентом по договору на передачу товарного знака, в этом случае признается налоговым агентом, который определяет налоговую базу по НДС как договорную стоимость услуг с учетом НДС (пп. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Налоговая ставка при этом составляет 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Из норм п. 4 ст. 174 и п.п. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ следует, что удерживать НДС налоговый агент обязан из денежных средств, перечисляемых налогоплательщику.

Обратите внимание! Если в договоре с иностранной организацией не указывается сумма НДС и вознаграждение по договору налоговый агент перечисляет в полном объеме без вычета налога из суммы вознаграждения, то российскому налоговому агенту следует самостоятельно определить налоговую базу по НДС, увеличив на сумму налога стоимость услуг (письмо Минфина России от 7.02.07 г. N 03-07-08/13).

Уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам - иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков. Банк, обслуживающий российскую организацию - налогового агента, не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков за оказанные услуги, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 171 сумма налога, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету из общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ. Вычет предоставляется при условии, что услуги приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций, при приобретении услуг налоговый агент удержал и уплатил сумму НДС из доходов иностранной организации. Указанный вычет производится в полном объеме после принятия услуг на учет (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Организация, признаваемая налоговым агентом, выписывает счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ, абз. 2, 8 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, письмо Минфина России от 11.05.07 г. N 03-07-08/106). Пользователь может оформлять указанный счет-фактуру в евро и отражать его в книге продаж в соответствующем рублевом эквиваленте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Счет-фактуру, выписанный при исчислении НДС на дату перечисления предоплаты, организация регистрирует в книге покупок для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (п. 13 постановления N 914, письмо Минфина России N 03-07-08/106).

В строке 5 указанного счета-фактуры указываются реквизиты платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет (приложение N 1 к постановлению N 914).

Налог на прибыль организаций

Учитывая, что в рассматриваемом случае лицензионный договор предусматривает внесение периодических платежей в течение срока действия, приобретенные обществом права на использование товарного знака амортизации не подлежат (п.п. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе товарным знаком) для целей налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения при условии, что они соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

При методе начисления расходы по выплате сублицензионных платежей признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения независимо от даты оплаты (п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 16.08.10 г. N 03-03-06/1/551, от 7.11.06 г. N 03-03-04/1/727, УФНС России по г. Москве от 27.06.08 г. N 20-12/060983). В нашем случае это последнее число каждого месяца (отчетного периода) действия сублицензионного договора.

Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность через постоянное представительство, но получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ). Объектом налогообложения для таких налогоплательщиков является полученный ими доход (п. 3 ст. 247 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации бельгийский лицензиат получает от организации сублицензионные платежи, которые по п.п. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ относятся к его доходам от источников в Российской Федерации.

По общему правилу российский лицензиат (сублицензиат) признается налоговым агентом, который обязан удерживать налог на прибыль из доходов иностранного лицензиара (сублицензиара) по ставке 20% (абз. 1, 4 п. 1 ст. 310, п.п. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

В соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 310 налог с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации не удерживается в случае выплаты доходов, не облагаемых налогом в силу международных договоров, и при условии предъявления налоговому агенту надлежащим образом оформленного документа, подтверждающего постоянное местопребывание иностранной организации в соответствующем иностранном государстве.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии 16 июня 1995 г. была подписана Конвенция "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (применяется с 1 января 2001 г.).

Согласно п. 1 ст. 12 Конвенции доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося государства, облагаются налогом только в этом другом государстве, если такой резидент фактически имеет право на такие доходы.

Таким образом, в соответствии с указанной Конвенцией выплачиваемые бельгийской организации доходы за неисключительные права пользования товарным знаком подлежат налогообложению на территории Российской Федерации.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить удержанную сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет по месту своего нахождения налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Форма налогового расчета утверждена приказом МНС России от 14.04.04 г. N САЭ-3-23/286@, а инструкция по его заполнению - приказом МНС России от 3.06.02 г. N БГ-3-23/275 (ред. от 14.04.04 г.).

В налоговом расчете следует отразить доходы, фактически выплаченные иностранной организации, независимо от того, удержан налог при их выплате или нет.

Налоговый расчет следует представлять в налоговый орган в порядке и в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль (п. 4 ст. 310 НК РФ).

При этом налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты доходов иностранным организациям, а не нарастающим итогом с начала года (письма ФНС России от 20.11.09 г. N 3-2-14/20, УФНС России по г. Москве от 27.06.08 г. N 20-12/060969).

С 1 января 2009 г. сумма удержанного налога на прибыль перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет только в валюте Российской Федерации - рублях. Данная норма действует в связи с внесением изменений Федеральным законом от 24.11.08 г. N 205-ФЗ в п. 1 ст. 310 НК РФ. Пересчет в рубли суммы удержанного налога на прибыль, исчисленной в иностранной валюте, осуществляется по официальному курсу Банка России на дату перечисления (п. 5 ст. 45 НК РФ).

Если налог на прибыль будет перечисляться в бюджет позже дня перечисления лицензиару причитающегося вознаграждения, то в результате пересчета в бухгалтерском учете организации будет возникать или положительная, или отрицательная курсовая разница, поскольку курс евро меняется (пп. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006). Положительная курсовая разница для целей бухгалтерского учета признается в составе прочих доходов и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 (п. 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. (ред. от 24.11.10 г.), п. 7 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (ред. от 8.11.10 г.), Инструкция по применению Плана счетов). Отрицательная курсовая разница учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Положительные и отрицательные курсовые разницы на основании п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов и расходов соответственно.

В представленной схеме бухгалтерских записей исходим из следующих условий:

курс евро:

на дату перечисления паушального платежа - 39,4038;

на дату перечисления роялти - 40,1624;

сумма роялти за прошедший месяц (март 2011 г.) - 1908,56 евро (2% выручки за прошедший месяц без НДС);

стоимость услуг по договору с учетом НДС - 464 965 руб. (394 038 + (394 038 х 18%);

обозначения используемых субсчетов:

68-2 "Налог на добавленную стоимость";

68-4 "Налог на прибыль организаций".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату перечисления паушального платежа
Отражено поступление нематериального актива в пользование	012	-	394 038 (10 000 х 39,4038)	Договор на использование товарного знака, бухгалтерская справка-расчет
Сумма паушального платежа включена в состав расходов будущих периодов	97	76	394 038	Договор на использование товарного знака
Отражена сумма НДС, не включенная в цену договора	19	76	70 927 (464 965 х 18 / 118)	Договор на использование товарного знака
Удержан НДС налоговым агентом	76	68-2	70 927	Счет-фактура
Удержан налоговым агентом налог на прибыль с доходов иностранной организации*(1)	76	68-4	78 808 (464 965 - 70 927) х 20%)	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислен паушальный платеж иностранной организации	76	52	315 230 (464 965 - 70 927 - 78 808)*(2)	Выписка банка по валютному счету
НДС, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет	68-2	51	70 927	Выписка банка по расчетному счету
Налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет	68-4	51	78 808	Выписка банка по расчетному счету
Принята к вычету сумма НДС, уплаченная налоговым агентом в бюджет	68-2	19	70 927	Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету
Ежемесячные бухгалтерские записи в течение срока действия договора на использование товарного знака
В конце текущего месяца
Сумма паушального платежа включена в состав расходов по обычным видам деятельности	44	97	10946 (394 038 / 36)	Бухгалтерская справка-расчет
На дату перечисления роялти
Сумма роялти включена в состав расходов по обычным видам деятельности	44	76	76 652 (1908,56 х 40,1624 х 1,18 / 118 х 100)	Договор на использование товарного знака
Отражена сумма НДС, не включенная в цену договора	19	76	13 797 (90 450 х 18 / 118)	Договор на использование товарного знака
Удержан НДС налоговым агентом	76	68-2	13 797	Счет-фактура
Удержан налоговым агентом налог на прибыль с доходов иностранной организации	76	68-4	15 331 (90 450 - 13 797) х 20%)	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены роялти иностранной организации за март 2011 г.	76	52	61 322 (90 450 - 13 797 - 15 331)*(3)	Выписка банка по валютному счету
НДС, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет	68-2	51	13 797	Выписка банка по расчетному счету
Налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет	68-4	51	15 331	Выписка банка по расчетному счету
Принята к вычету сумма НДС, уплаченная налоговым агентом в бюджет	68-2	19	13 797	Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерская запись по окончании срока действия договора
Списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование		012	394 038	Договор на использование товарного знака, бухгалтерская справка-расчет
*(1) По общему правилу из суммы доходов исключаются суммы НДС, предъявленные покупателям товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 1 ст. 248 НК РФ). *(2) 8000 евро (паушальный платеж, за исключением налога на прибыль). *(3) 1526,85 евро (роялти, за исключением налога на прибыль).

Т. Потапова,

руководитель отдела аудита ООО "РосАудит"

18 августа 2011 г.

"Финансовая газета", N 33, август 2011 г.